Uitspraak
RECHTBANK BREDA
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Procedurenummer: AWB 10/538
Uitspraakdatum: 22 juli 2011
Proces-verbaal van de mondelinge uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) juncto artikel 27d van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) in het geding tussen
[belanghebbende], wonende te [adres],
belanghebbende,
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Limburg, kantoor Roermond,
inspecteur.
De bestreden uitspraak op bezwaar
De uitspraak van de inspecteur van 22 december 2009 op het bezwaar van belanghebbende tegen de aan hem voor het jaar 2006 opgelegde aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (aanslagnummer: [nummer].H66).
Zitting
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 8 juli 2011 te Roermond. Aldaar zijn verschenen en gehoord, belanghebbende, vergezeld van zijn gemachtigde [gemachtigde], verbonden aan [belastingadviseurs] te Heerlen, alsmede namens de inspecteur, [gemachtigde].
1.Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
2.Gronden
2.1.Belanghebbende bezit middelijk alle aandelen in [onderneming A] B.V. (hierna: [onderneming A] B.V.). In juni 2003 heeft deze vennootschap, door middel van een zogenoemde activatransactie, de onderneming overgenomen van [onderne[onderneming B] B.V. (hierna [onderneming B] B.V.). De koopsom bedroeg € 345.000. Van de koopsom heeft [onderneming A] B.V. een bedrag ad € 195.000 contant voldaan. Het restant van de koopsom ad € 150.000 is schuldig gebleven door middel van een achtergestelde lening verstrekt door de verkoopster.
2.2. Op 16 juli 2003 verstrekt de [Rabobank] (hierna: Rabobank) aan [onderneming A] B.V. en [onderneming B] B.V. een krediet van in totaal € 235.000. Zowel belanghebbende als zijn echtgenote stellen zich daarbij voor een bedrag van € 150.000 borg ten behoeve van de Rabobank. Belanghebbende en zijn echtgenote bedingen voor de borgtocht geen vergoeding. Voorts hebben [onderneming A] B.V. en [onderneming B] B.V. alle activa verpand aan de Rabobank.
2.3.In de periode daarna loopt de schuld bij de Rabobank op tot € 377.428, zonder dat belanghebbende of zijn echtgenote aanvullende zekerheden heeft gesteld. Op 18 maart 2005 heeft de Rabobank de kredietfaciliteit vervolgens uitgebreid met € 51.084 naar € 428.512. Voorts is op die datum belanghebbende een hoofdelijke medeschuldverbintenis aangegaan voor alle schulden van [onderneming A] B.V. en [onderneming B] B.V. aan de Rabobank.
2.4.Voorafgaand aan de uitbreiding van het krediet en de zekerheden op 18 maart 2005 is er een zakelijk conflict met mevrouw [X] ontstaan onder meer over de afwikkeling van claims van derden op [onderneming B] B.V.. Daarnaast zijn enkele debiteuren in ernstige betalingsproblemen komen te verkeren. Op verzoek van mevrouw [X] is [onderneming A] B.V. op [datum] 2005 in staat van faillissement verklaard. De Rabobank is vervolgens overgegaan tot executie en heeft daarbij een tweetal aan belanghebbende in privé toebehorende woningen verkocht. In totaal is daarbij een bedrag van € 318.845 aangewend ter delging van de schulden van [onderneming A] B.V.. Voor genoemd bedrag heeft belanghebbende een regresvordering op [onderneming A] B.V..
2.5.De financiële resultaten van [onderneming A] B.V. vóór belastingen over de periode 15 juli 2003 tot en met 30 april 2005 luiden als volgt:
- winst van: € 4.529 (periode 15 juli 2003 tot en met 31 december 2003)
- verlies van: € 129.117 (periode 1 januari 2004 tot en met 31 december 2004)
- verlies van: € 16.551 (periode 1 januari 2005 tot en met 30 april 2005)
Indien geen rekening gehouden wordt met de post “Doorberekende kosten [onderneming B]” bedroeg het verlies in de periode 1 januari 2005 tot en met 30 april 2005 € 98.234.
2.6.Bij het indienen van de aangifte inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen over 2006 heeft belanghebbende op het inkomen uit werk en woning een bedrag in mindering mag worden gebracht van € 318.845, zijnde de afwaardering van de regresvordering op [onderneming A] B.V..
2.7.De inspecteur heeft bij de vaststelling van de onderhavige aanslag de afwaardering van de regresvordering afgewezen en de aangifte op dit punt gecorrigeerd. Na een daartoe door belanghebbende ingesteld bezwaar heeft de inspecteur een afwaardering ter grootte van € 150.000 geaccepteerd, zijnde het bedrag van de borgstelling.
2.8.In geschil tussen partijen is het antwoord op de volgende vragen;
1. Kan belanghebbende de afwaardering van de regresvordering op [onderneming A] B.V. ten laste van het inkomen uit werk en woning brengen?
2. Heeft belanghebbende recht op een vergoeding van de werkelijke gemaakte proceskosten?
Belanghebbende beantwoordt deze vragen bevestigend en de inspecteur ontkennend. In beroep stelt de inspecteur zich op het standpunt dat belanghebbende eigenlijk geen enkele afwaardering op de regresvordering ten laste van zijn inkomen mocht brengen. Omdat in bezwaar echter een bedrag van € 150.000 als verlies in aftrek is toegelaten, constateert de rechtbank met partijen dat het geschil zich toespitst tot de vraag of ook het restant van de regresvordering (€ 318.845 - € 150.000 = € 168.845) als afwaarderingsverlies in aftrek op het inkomen uit werk en woning mag worden gebracht.
2.9.Belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden is het gezamenlijke bedrag van het resultaat uit een of meer werkzaamheden die geen belastbare winst of belastbaar loon genereren (art. 3.90 Wet IB 2001). Ingevolge artikel 3.92, lid 1, onderdeel a, Wet IB 2001 wordt onder een werkzaamheid mede verstaan:
"a. het rendabel maken van vermogensbestanddelen - daaronder begrepen de schulden, die rechtstreeks samenhangen met die vermogensbestanddelen - voorzover deze vermogensbestanddelen, al dan niet tegen vergoeding rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking worden gesteld aan een vennootschap waarin de belastingplichtige of een met hem verbonden persoon, een aanmerkelijk belang heeft als bedoeld in hoofdstuk 4 (...)".
Ingevolge artikel 3.92, tweede lid, onderdeel a, ten eerste, Wet IB 2001 wordt voor de toepassing van art. 3.92 Wet IB 2001 en daarop berustende bepalingen met ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan een in het eerste lid bedoelde vennootschap gelijkgesteld:
"1°. het aangaan of het hebben van een schuldvordering, (...) op een in dat [eerste] lid bedoelde vennootschap of bedoeld samenwerkingsverband;".
2.10.Tussen partijen is niet in geschil dat in het onderhavige geval in civielrechtelijke zin sprake is van een regresvordering die in beginsel onder het bereik van artikel 3.92, tweede lid, onderdeel a, ten eerste, Wet IB 2001 valt. De rechtbank acht dit juist. De inspecteur heeft echter betoogd dat de afwaardering van de regresvordering plaatsvindt in de aandeelhouderssfeer en daarom fiscaal gezien moet worden als het verstrekken van kapitaal. In dat verband stelt de inspecteur zich op het standpunt dat de regresvordering aangemerkt moet worden als een bodemloze putlening. Subsidiair stelt de inspecteur zich op het standpunt dat er in het onderhavige geval sprake is van een zodanig onzakelijk handelen dat afwaardering van de regresvordering niet ten laste van belastbaar inkomen uit werk en woning kan worden gebracht.
Bodemloze putlening
2.11.Resultaat uit een werkzaamheid is het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden behaald met een werkzaamheid (art 3.94 Wet IB 2001). Deze beschrijving stemt qua opbouw overeen met de omschrijving van het begrip (totaal)winst in artikel 3.8 Wet IB 2001. Naar het oordeel van de rechtbank volgt hieruit dat voor de kwalificatie van een geldverstrekking door een aandeelhouder aan zijn vennootschap in het kader van resultaat uit overige werkzaamheden de door de Hoge Raad voor de totaalwinst gewezen jurisprudentie in de relatie aandeelhouder/vennootschap hier ook van toepassing is.
2.12.De Hoge Raad heeft in het arrest van 27 januari 1988, nr 23 919, BNB 1988/217 - kort weergegeven - beslist dat in beginsel de civielrechtelijke vorm van een geldverstrekking beslissend is voor de fiscale gevolgen. Dit leidt echter uitzondering in het geval een belastingplichtig op grond van zijn positie als aandeelhouder in een vennootschap aan deze vennootschap een geldlening verstrekt onder zodanige omstandigheden dat aan de uit die lening voortvloeiende vordering, naar hem reeds aanstonds duidelijk moet zijn geweest, voor het geheel of voor een gedeelte geen waarde toekomt omdat het door hem ter leen verstrekte bedrag niet of niet ten volle zal kunnen worden terugbetaald, zodat het geheel of gedeeltelijk zijn vermogen - voor zover dat niet bestaat uit de aandelen in de vennootschap - blijvend heeft verlaten. In dat geval is sprake van een bodemloze putlening en dient de geldverstrekking aangemerkt te worden als het verstrekken van kapitaal. Dienaangaande overweegt de rechtbank het volgende.
2.13.De inspecteur, op wie de bewijslast rust, heeft tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat de financiële situatie bij [onderneming A] B.V. ten tijde van het aangaan van de hoofdelijke aansprakelijkstelling reeds zodanig was, dat reeds op dát tijdstip voorzienbaar was dat de regresvordering zou ontstaan en dat deze vordering voorts niet of niet volledig aan belanghebbende zou kunnen worden terugbetaald. De rechtbank overweegt hierbij dat de financiële situatie van [onderneming A] B.V. ten tijde van het aangaan van de hoofdelijke aansprakelijkheid weliswaar niet rooskleurig was, doch dat van een uitzichtloze situatie op dat moment evenwel nog geen sprake was. Naar het oordeel van de rechtbank is er in het onderhavige geval geen sprake van een bodemloze putlening.
Afwaardering
2.14.De inspecteur heeft subsidiair betoogd dat afwaardering van de regresvordering niet mogelijk is, omdat sprake is van een geldverstrekking onder zodanige voorwaarden en omstandigheden aangegaan dat daarbij door belanghebbende een debiteurenrisico wordt gelopen dat een onafhankelijke derde niet zou hebben genomen. Naar de rechtbank begrijpt doelt de inspecteur hiermee op het arrest van de Hoge Raad van 9 mei 2008, nr. 43 849, BNB 2008/191. De Hoge Raad overwoog in rechtsoverweging 3.4 van dat arrest het volgende:
“(…) Indien en voor zover een geldverstrekking door een vennootschap aan haar aandeelhouder plaatsvindt onder zodanige voorwaarden en omstandigheden dat daarbij door die vennootschap een debiteurenrisico wordt gelopen dat een onafhankelijke derde niet zou hebben genomen, moet - behoudens bijzondere omstandigheden - ervan worden uitgegaan dat die vennootschap dat debiteurenrisico in zoverre heeft aanvaard met de bedoeling het belang van haar aandeelhouder in die hoedanigheid te dienen. Dit brengt mee dat een eventueel verlies op de geldlening in zoverre niet in mindering op de winst van die vennootschap kan worden gebracht.”
2.15.De rechtbank acht deze benaderingswijze eveneens van toepassing in de onderhavige situatie, waarin een regresvordering ontstaat naar aanleiding van het aangaan van een hoofdelijke aansprakelijkstelling door de aandeelhouder van een BV en de terbeschikkingstellingsregeling van de Wet IB 2001 van toepassing is. Bij de bepaling van het resultaat uit een werkzaamheid is immers een aantal regels voor de bepaling van de winst uit onderneming van overeenkomstige toepassing verklaard, waaronder artikel 3.25 Wet IB 2001 dat ziet op de jaarwinst (artikel 3.95 Wet IB 2001). Beoordeeld dient te worden of een zakelijk handelende, onafhankelijke, derde een dergelijke hoofdelijke aansprakelijkstelling zou zijn aangegaan.
2.16.De rechtbank komt in het onderhavige geval tot het oordeel dat het aangaan van de hoofdelijke aansprakelijkstelling en de daaruit voortvloeiende regresvordering tot stand zijn gekomen onder zodanige voorwaarden en omstandigheden dat daarbij een risico van niet-terugbetaling werd genomen dat een onafhankelijke derde nimmer op zich zou hebben genomen. De rechtbank acht daarbij de volgende feiten en omstandigheden van belang:
- Op moment van aangaan van de hoofdelijke aansprakelijkheidstelling heeft [onderneming A] B.V. – zie het onder 2.5. genoemde overzicht – behoorlijke verliezen geleden, hetgeen heeft geleid tot een negatief vermogen van € 201.354. Bovendien laten de omzetcijfers gedurende de jaren een dalende trend zien net als de behaalde brutomarges. Dit alles leidt de rechtbank tot de conclusie dat de financiële situatie in maart 2005 uiterst zorgwekkend is.
- Bovendien stelt de rechtbank vast dat belanghebbende op 18 maart 2005 een extra kredietfaciliteit krijgt van € 51.084, terwijl de borgstelling voor een bedrag van € 150.000 wordt veranderd in een hoofdelijke aansprakelijkstelling voor een bedrag van € 428.512. Hieruit leidt de rechtbank af dat de bank ernstige twijfels had over de financiële situatie van [onderneming A] B.V. en daarbij haar risico wilde verkleinen.
- Alle activa van [onderneming A] B.V. waren reeds verpand aan de Rabobank, zodat bij het ontstaan van een eventuele regresvordering de vennootschap nagenoeg geen verhaal zou bieden.
2.17.De rechtbank komt gelet op het bovenstaande tot de conclusie dat belanghebbende in het onderhavige geval een veel groter risico heeft aanvaard dan een zakelijk handelende, onafhankelijke, derde zou hebben aanvaard. De rechtbank acht aannemelijk dat aandeelhoudersmotieven doorslaggevend zijn geweest voor belanghebbendes handelen. Het afwaarderingsverlies dat is voortgevloeid uit het aldus aanvaarde risico dient bij de bepaling van het resultaat uit overige werkzaamheden buiten beschouwing te blijven. Het gelijk met betrekking tot de eerste in geschil zijnde vraag is dan aan de zijde van de inspecteur. Het beroep is ongegrond.
2.18.Nu het beroep ongegrond is ziet de rechtbank geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling. Aan de tweede in geschil zijnde vraag komt de rechtbank dan ook niet toe.
Aldus gedaan door mr. W.A.P. van Roij, voorzitter, mr. C.A.F.M. Stassen en mr. drs. M.M. de Werd , rechters, en door de voorzitter en mr. M. Jansen, griffier, ondertekend.
De griffier, De voorzitter,
Uitgesproken in het openbaar op 22 juli 2011.
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 28 juli 2011.
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583,
5201 CZ ’s-Hertogenbosch.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.