Uitspraak
Rechtbank DEN HAAG
Team belastingrecht
zaaknummers: SGR 14/1738, SGR 14/1739
uitspraak van de meervoudige kamer van 28 oktober 2014 in de zaken tussen
[X] B.V., gevestigd te [P], eiseres
(gemachtigde: [A]),
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Belastingen, kantoor [plaats], verweerder.
Procesverloop
Eiseres heeft voor het tijdvak maart 2013 aangifte loonheffingen gedaan op welke aangifte zij onder meer een bedrag van € 86.234 aan pseudo-eindheffing hoog loon verschuldigd was. Dit bedrag heeft eiseres, in overleg met verweerder, niet afgedragen.
Verweerder heeft naar aanleiding daarvan aan eiseres met dagtekening 14 juni 2013 twee naheffingsaanslagen loonheffingen opgelegd, te weten een naheffingsaanslag met aanslagnummer [nummer1] ten bedrage van € 13.797 en een naheffingsaanslag met aanslagnummer [nummer2] ten bedrage van € 72.43.
Eiseres heeft tegen beide naheffingsaanslagen bezwaarschriften ingediend.
Verweerder heeft bij uitspraken op bezwaar gedateerd 30 januari 2014 en 17 februari 2014 de naheffingsaanslagen gehandhaafd.
Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld.
Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 24 juni 2014 te Den Haag.
Namens eiseres is haar gemachtigde verschenen. Namens verweerder zijn verschenen
[B], [C], [D] [E]; tot bijstand vergezeld van [F], [G], [H] en [I].
[B], [C], [D] [E]; tot bijstand vergezeld van [F], [G], [H] en [I].
Ter zitting zijn tevens de beroepen behandeld die door de gemachtigde van eiseres zijn ingediend met de zaaknummers: SGR 14/905, SGR 14/1735, SGR 14/1745, SGR 14/1746, SGR 14/1747, SGR 14/1748, SGR 14/1749, SGR 14/1750, SGR 14/1752, SGR 14/1753, SGR 14/1755 en SGR 14/1756.
Overwegingen
Feiten
1. Eiseres is een (aannemings)bedrijf en houdt zich bezig met beheer en exploitatie van onroerend goed.
2. Alle aandelen van eiseres zijn in handen van [Y] B.V. Eiseres valt onder de fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting en omzetbelasting van [Y2] B.V.
3. Het eigen vermogen van de fiscale eenheid ([Y2] B.V.) bedroeg ultimo 2012 (geconsolideerd) volgens de aangifte vennootschapsbelasting (vpb) € 252.566.035. Het resultaat gewone bedrijfsuitoefening na vpb bedroeg volgens de resultatenrekening over 2012 € 16.113.485 (commercieel) en € 5.779.713 (fiscaal). Het nettoresultaat rekening houdend met buitengewone baten en lasten en het resultaat van de deelnemingen bedroeg in 2012 € 4.096.168 (commercieel) en € 3.367.166 (fiscaal). De onderdelen van de fiscale eenheid (inclusief eiseres) hebben na bezwaar in totaal een bedrag van € 1.166.515 aan pseudo-eindheffing hoog loon afgedragen.
Geschil
5. Eiseres beantwoordt deze vragen bevestigend. Zij stelt zich op het standpunt dat de pseudo-eindheffing hoog loon niet kan worden geheven omdat de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB) hiertoe de mogelijkheid niet biedt. Zij is voorts van mening dat sprake is van strijd met artikel 1 EP Pro omdat sprake is van terugwerkende kracht in de wetgeving. Eiseres heeft met het uitkeren van het loon geen rekening kunnen houden met de pseudo-eindheffing hoog loon. Er is sprake van schending van gerechtvaardigde belangen en van een individuele en buitensporige last aangezien het totale door het concern afgedragen bedrag aan pseudo-eindheffing hoog loon hoger is dan het concernresultaat over de jaren 2010 tot en met 2012 tezamen. Eiseres heeft ter zitting aangevoerd dat de pseudo-eindheffing hoog loon wordt ervaren als een sanctie of boete en hierdoor in strijd is met het EVRM. Ten aanzien van de door haar gestelde schending van het gelijkheidsbeginsel in de zin van artikel 14 van Pro het EVRM en artikel 26 van Pro het IVPBR wijst eiseres op het verschil in behandeling indien personeel het hele jaar werkzaam is bij dezelfde werkgever of wisselt in de loop van het jaar, het onderscheid dat gemaakt wordt tussen loon uit tegenwoordige en vroegere dienstbetrekking, het onderscheid tussen loon en niet fiscaal loon en het onderscheid indien al dan niet is geopteerd voor de werkkostenregeling. Er bestaat geen objectieve en redelijke rechtvaardigingsgrond voor deze ongelijke behandeling van gelijke gevallen. Voorts stelt zij dat gelet op de terugwerkende kracht van de wetgeving niet het totale loon over 2012 voor zover dat meer bedraagt dan € 150.000 tot de grondslag van de heffing mag worden gerekend. Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep en vernietiging van de uitspraak op bezwaar.
6. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
7. Voor het overige verwijst de rechtbank naar de gedingstukken.
Beoordeling van het geschil
Wetstechnische gronden
8. Eiseres heeft aangevoerd dat hoofdstuk IV van de Wet LB geen bepaling bevat over de wijze van heffing van de pseudo-eindheffing hoog loon. Deze stelling faalt. Met het bepaalde in artikel 32bd van de Wet is naar het oordeel van de rechtbank afdoende geregeld dát en hoe het loon hoger dan € 150.000 als eindheffingsbestanddeel in de loonheffing wordt betrokken.
9. Eiseres heeft voorts aangevoerd dat artikel 1 van Pro de Wet LB niet toestaat dat ter zake van één en hetzelfde loonbestanddeel loonbelasting wordt geheven zowel ten laste van de werknemer als ten laste van de werkgever, aangezien volgens de wettekst loonbelasting wordt geheven van “werknemers of hun inhoudingsplichtige”. Artikel 32bd, eerste lid, van de Wet bepaalt uitdrukkelijk dat de pseudo-eindheffing hoge lonen wordt geheven “in afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde”, dus ook, zo daar sprake van zou zijn, in afwijking van het bepaalde in artikel 1 van Pro de Wet LB. Daarom faalt het betoog van eiseres.
Artikel 1 van Pro het EP
10. Eiseres neemt voorts het standpunt in dat de pseudo-eindheffing hoog loon in strijd is met artikel 1 van Pro het EP. Dienaangaande overweegt de rechtbank het volgende.
11. Artikel 1 van Pro het EP luidt:
“Iedere natuurlijke of rechtspersoon heeft recht op het ongestoord genot van zijn eigendom. Aan niemand zal zijn eigendom worden ontnomen behalve in het algemeen belang en onder de voorwaarden voorzien in de wet en in de algemene beginselen van internationaal recht.
De voorgaande bepalingen tasten echter op geen enkele wijze het recht aan, dat een Staat heeft om die wetten toe te passen, die hij noodzakelijk oordeelt om het gebruik van eigendom te reguleren in overeenstemming met het algemeen belang of om de betaling van belastingen of andere heffingen of boeten te verzekeren.”
12. Artikel 1 van Pro het EP brengt in de eerste plaats mee dat elke maatregel die het ongestoorde genot van eigendom aantast, waaronder de heffing van belasting, “lawful” moet zijn. Dit houdt in dat de inbreuk een basis dient te hebben in het nationale recht, dat dit toepasselijke nationale recht voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar moet zijn in de uitoefening en dat de inbreuk vergezeld dient te gaan van procedurele garanties die de betrokkene een redelijke mogelijkheid biedt tot effectieve betwisting van de rechtmatigheid van die inbreuk. Naar het oordeel van de rechtbank is hieraan voldaan.
12.1.
Weliswaar kon eiseres voor loon dat zij heeft verstrekt voordat artikel 32bd van de Wet in werking trad en voordat de voorgestelde inhoud van deze bepaling bekend werd gemaakt, nog niet voorzien dat de hoogte van dat loon invloed zou hebben op de later door haar verschuldigde crisisheffing, maar deze enkele omstandigheid rechtvaardigt nog niet de gevolgtrekking dat de onderhavige heffing een zodanige inbreuk maakt op gerechtvaardigde verwachtingen van eiseres dat die heffing in strijd is met artikel 1 EP Pro. Zoals de Hoge Raad immers in het arrest van 20 juni 2014 (ECLI:NL:HR:2014:1463) heeft geoordeeld, verzet artikel 1 EP Pro zich niet zonder meer tegen wetswijzigingen waarbij voor de berekening van een belastingschuld gevolgen worden verbonden aan feiten die zich hebben voorgedaan voordat de inhoud van die wetswijziging kenbaar werd. Van een inbreuk op artikel 1 van Pro het EP is alleen dan sprake als de invloed van dergelijke anterieure feiten ertoe leidt dat bij de belastingheffing geen ‘fair balance’ bestaat tussen de betrokken belangen.
12.2
Deze “fair balance” vereist het bestaan van een redelijke verhouding tussen het algemeen belang en de bescherming van individuele rechten. Waar het gaat om de beoordeling van wat in het algemeen belang is en de keus van de middelen om dit belang te dienen, komt aan de wetgever op het terrein van het belastingrecht een ruime beoordelingsvrijheid toe. Die marge wordt overschreden indien de wetgever een belastingmaatregel treft die elke redelijke grond ontbeert. Van een redelijke verhouding is bovendien geen sprake indien de betrokken persoon wordt getroffen door een individuele en buitensporige last.
13. De achtergrond van de pseudo-eindheffing hoog loon is gelegen in budgettaire maatregelen om het Nederlandse begrotingstekort terug te brengen. Het begrotingstekort diende in 2013 teruggebracht te zijn tot 3% van het bruto binnenlands product, op straffe van een boete die kon oplopen tot € 1,2 miljard. Op 25 mei 2012 kwam het Ministerie van Financiën met een nieuwsbericht over de Voorjaarsnota 2012 en het Begrotingsakkoord 2013. Hierin is, voor zover van belang, het volgende vermeld:
“Door nieuwe onzekerheden en tegenvallende economische ontwikkelingen dreigden de overheidsfinanciën voor 2013 verder te verslechteren. Zonder ingrijpen zou het EMU-tekort uitkomen op 4,4 procent en de schuld toenemen tot 76 procent in 2015 en daarna verder blijven stijgen. Door constructieve samenwerking van parlement en kabinet is er een begrotingsakkoord gesloten voor 2013 dat het EMU-tekort terugdringt naar 3 procent.
(…)
Het akkoord versterkt de economische groei en verbetert de werking van de woning- en arbeidsmarkt. Er wordt een aantal grote hervormingen in gang gezet die de economische structuur versterken en de overheidsfinanciën verbeteren. Het gaat daarbij om de modernisering van de arbeidsmarkt (hervorming van WW en ontslagrecht), het versneld verhogen van de pensioenleeftijd (geleidelijk vanaf 2013), de hervorming van de woningmarkt (annuïtair aflossen in 30 jaar voor nieuwe hypotheken, structureel lagere overdrachtsbelasting, verhuurdersbelasting) en efficiëntere zorgverlening (hervorming AWBZ, verhoging eigen risico). De totale omvang van de maatregelen in het pakket is
12,4 miljard in 2013. Het gaat om ingrijpende maatregelen, die iedereen in Nederland zullen raken. De koopkrachteffecten zijn stevig, maar evenwichtig over huishoudens verdeeld.”
14. Het Begrotingsakkoord 2013, dat op 26 april 2012 tot stand is gekomen, is op
25 mei 2012 aangeboden aan de Tweede Kamer. Het akkoord behelst een pakket van hervormingen, ombuigingen en lastenmaatregelen.
15. De fiscale maatregelen uit het Begrotingsakkoord 2013 zijn nader uitgewerkt in het wetsvoorstel Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013 dat op 4 juni 2012 is ingediend bij de Tweede Kamer.
16. De Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013 is op 17 juli 2012 opgenomen in het Staatsblad en is op 18 juli 2012 in werking getreden.
17. Eén van de maatregelen opgenomen in de Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013 is de (tijdelijke) pseudo-eindheffing hoog loon, welke heffing met ingang van 1 januari 2013 is opgenomen in artikel 32bd van de Wet. Ingevolge deze bepaling is de inhoudingsplichtige een eindheffing verschuldigd over het loon van zijn werknemers waarover in 2012 met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b van de Wet belasting is geheven, voor zover dat loon meer bedroeg dan € 150.000.
18. In de Memorie van Toelichting (Kamerstukken II 2011/12, 33 287, nr. 3, p. 22) bij de Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013 is vermeld:
“(…) Zoals uit het voorgaande volgt wordt voor de berekening van het bedrag dat de inhoudingsplichtige moet afdragen uitgegaan van het loon dat de werknemer in het kalenderjaar 2012 heeft genoten. Dit is zo gedaan om in het kader van het Begrotingsakkoord 2013 al in het kalenderjaar 2013 de pseudo-eindheffing te kunnen effectueren. Indien voor de berekening van de pseudo-eindheffing het loon over het kalenderjaar 2013 zou worden gebruikt, zou de heffing pas in 2014 kunnen worden berekend en afgedragen.”
19. In de Nota naar aanleiding van het verslag (Kamerstukken II 2011/12, 33 287, nr. 7, p. 16) bij de Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013 is vermeld:
“De leden (...) vragen naar de overwegingen om te kiezen voor een werkgeversheffing en waarom het invoeren van een vijfde schijf een probleem zou zijn. In dat laatste geval zou de heffing ook gelden voor hoge inkomens van winstgenieters en van belastingplichtigen die resultaat uit overige werkzaamheden genieten. In het nader rapport is aangegeven dat een nieuwe vijfde schijf (vanaf € 150.000) met een hoger tarief dan het huidige toptarief van 52% ertoe leidt dat Nederland in internationale vergelijkingen met andere (Europese) landen minder positief naar voren komt dan zonder een dergelijk toptarief boven de 52%. Vanwege de consequenties voor het vestigingsklimaat in Nederland van een dergelijk hoog tarief in de inkomstenbelasting is hiervoor niet gekozen en is gekozen voor een methode van heffing waarbij dat algemeen geldende toptarief in de inkomstenbelasting niet behoeft te worden ingevoerd en toch de voor de begrotingsproblematiek noodzakelijke opbrengst wordt gegenereerd als een eenmalige crisisbijdrage in het jaar 2013.”
20. Tijdens de parlementaire behandeling heeft de Staatssecretaris van Financiën opgemerkt (Handelingen EK 2011/12, 33 287, 30 juli 2012, 37-7-63):
“De werkgeversheffing over hoog loon is een eenmalige heffing die per 1 januari 2013 in werking treedt en die wordt geheven over het loon waarvan het fiscale genietingsmoment in 2013 is gelegd. Er is dus geen sprake van terugwerkende kracht. Wel wordt de werkgeversheffing berekend aan de hand van het loon van de werknemers van die werkgever in het jaar 2012. Dat is gedaan uit het oogpunt van eenvoud van de uitvoering, maar vooral ook om ontwijkgedrag te voorkomen.”
21. Zoals hiervoor is vermeld, dreigde voor 2013 het begrotingstekort uit te komen boven de norm van 3 procent van het bruto binnenlands product met mogelijke maatregelen vanuit Brussel (een boete oplopend tot 1,2 miljard euro) als gevolg. In dat kader hebben het kabinet en parlement een pakket aan maatregelen getroffen om het begrotingstekort terug te dringen. De keuze voor het getroffen fiscale pakket aan maatregelen is naar het oordeel van de rechtbank bij uitstek een keuze die ligt op het terrein van de wetgever. Het is immers aan de wetgever om die maatregelen te kiezen die hij in dit verband nodig acht. De pseudo-eindheffing hoog loon is slechts één onderdeel van het pakket aan maatregelen zoals neergelegd in de Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingstekort 2013. Uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat de wetgever met de pseudo-eindheffing hoog loon een goed uitvoerbare heffing voor ogen had die opbrengsten genereerde in 2013. Voor het bekeken alternatief, invoering van een vijfde schijf in de inkomstenbelasting voor inkomens boven de € 150.000, is niet gekozen gelet op de verwachte nadelige effecten daarvan op het vestigingsklimaat (zie hiervoor onder 20 en Kamerstukken I 2011/12, 33 287, D, p. 18). In de afdracht van de pseudo-eindheffing hoog loon waarvoor – kort gezegd – de grondslag het loon uit 2012 vormt, zijn aspecten van terugwerkende kracht te onderkennen. Desondanks is de rechtbank van oordeel dat de wetgever met de vormgeving van de pseudo-eindheffing hoog loon, welke heffing verschuldigd is door de werkgever over het door een werknemer in 2012 genoten loon uit tegenwoordige dienstbetrekking indien en voor zover dat meer bedraagt dan € 150.000, is gebleven binnen de hem toekomende ruime beoordelingsvrijheid. Van de pseudo-eindheffing hoog loon kan niet worden gezegd dat zij elke redelijke grond ontbeert.
22. Het ligt op de weg van eiseres aannemelijk te maken dat zij gelet op de voor haar geldende feiten en omstandigheden getroffen wordt door een individuele en buitensporige last. Eiseres stelt zich op het standpunt dat voor de beantwoording van de vraag of sprake is van een individuele buitensporige last gekeken dient te worden naar het resultaat van de fiscale eenheid en niet naar de resultaten van de individuele B.V.’s, aangezien de holding servicegericht is en niet alle kosten doorbelast aan de dochters. Bovendien worden samenwerkingsverbanden aangegaan met een dochter tegen niet marktconforme prijzen. Eiseres heeft een overzicht verstrekt van de belastbare winst van de fiscale eenheid over de jaren 2010 tot en met 2012 waaruit volgt dat de gemiddelde belastbare winst € 10.070.786 negatief bedroeg (in 2010 € 20.729.932 positief, in 2011 € 44.109.639 negatief en in 2012 € 3.649.079 positief). Op grond hiervan neemt eiseres het standpunt in dat, gelet op de totale pseudo-eindheffing hoog loon van € 1.166.515, sprake is van een individuele buitensporige last.
23. Gelet op hetgeen eiseres heeft aangevoerd zal de rechtbank voor de beoordeling of sprake is van een individuele buitensporige last uitgaan van de positie van de fiscale eenheid. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres met het voorgaande niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van een individuele buitensporige last. Hiertoe overweegt de rechtbank dat het eigen vermogen van de fiscale eenheid ultimo 2012 € 252.566.035 bedraagt en de totale pseudo-eindheffing hoog loon van € 1.166.515 ten opzichte van de totale directe commerciële kosten in 2012 van € 396.895.241 slechts 0,29% bedraagt. Stukken waaruit de financiële positie van eiseres volgt met betrekking tot 2013 heeft eiseres niet overgelegd. Het beroep op artikel 1 van Pro het EP faalt derhalve.
Sanctie of boete
24. Eiseres heeft ter zitting gesteld dat de invoering van de pseudo-eindheffing hoog loon maatschappelijk ervaren wordt als een sanctie of boete en hierbij in strijd met het EVRM wordt gehandeld door deze met terugwerkende kracht in te voeren. Deze stelling faalt. Volgens vaste jurisprudentie wordt belastingheffing niet als strafrechtelijke bepaling aangemerkt (onder andere HR 8 februari 2002, ECLI:NL:HR:2002:ZC8109). Bovendien heeft de Hoge Raad bepaald, zoals hiervoor onder 12 is overwogen, dat artikel 1 EP Pro zich niet zonder meer verzet tegen een wetswijziging waarbij voor de berekening van de belastingschuld gevolgen worden verbonden aan feiten die zich hebben voorgedaan voordat de inhoud van die wetswijziging kenbaar werd.
25. Aangaande het standpunt van eiseres dat de pseudo-eindheffing hoog loon strijd oplevert met het bepaalde in artikel 14 EVRM Pro en artikel 26 IVBPR Pro, overweegt de rechtbank het volgende.
26. Vooropgesteld dient te worden dat artikel 26 IVBPR Pro en artikel 14 EVRM Pro niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen verbieden, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor de ongelijke behandeling ontbreekt. Daarbij verdient opmerking dat op fiscaal gebied aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van de bedoelde verdragsbepalingen als gelijk moeten worden beschouwd, en in het bevestigende geval, of een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen. Indien het niet gaat om onderscheid op basis van aangeboren kenmerken van een persoon, zoals geslacht, ras en etnische afkomst, dient het oordeel van de wetgever daarbij te worden geëerbiedigd, tenzij dat van redelijke grond ontbloot is. Dit laatste kan niet snel worden aangenomen. Het onderscheid moet van dien aard zijn dat de keuze van de wetgever evident van redelijke grond ontbloot is (zie HR 22 november 2013, ECLI:NL:HR:2013:1206).
27. De rechtbank is van oordeel dat de wetgever met de keuze voor een werkgeversheffing niet is getreden buiten de hiervoor onder 26 bedoelde ruime beoordelingsmarge. Zoals hiervoor reeds is overwogen, heeft de wetgever bewust niet gekozen voor invoering van een vijfde schijf in de inkomstenbelasting vanwege negatieve consequenties voor het vestigingsklimaat. Zo werkgevers enerzijds en ondernemers en resultaatgenieters met een inkomen van meer dan € 150.000 anderzijds al kunnen worden aangemerkt als gelijke gevallen, dan kan niet worden gezegd dat de keuze voor een werkgeversheffing evident van redelijke grond is ontbloot.
28. Voorts heeft de wetgever naar het oordeel van de rechtbank mogen kiezen voor een ruwe regeling waarbij wordt geheven over loon uit tegenwoordige dienstbetrekking van meer dan € 150.000, uitgezonderd eindheffingsbestanddelen, zonder onderscheid te maken tussen werkgevers die gekozen hebben voor de toepassing van de werkkostenregeling en werkgevers die niet gekozen hebben voor de werkkostenregeling. Ook de door de wetgever gemaakte keuze om de grens van € 150.000 te hanteren per medewerker en niet per functie valt naar het oordeel van de rechtbank onder de keuze van de wetgever voor de hiervoor genoemde ruwe regeling. Hetgeen eiseres overigens heeft aangevoerd voor haar beroep op de artikelen 14 EVRM en 26 IVBPR faalt evenzeer.
Slotsom
29. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard.
Proceskosten
30. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.
Beslissing
De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. S.E. Postema, voorzitter, en mr. T. van Rij en mr. A.J.M. Arends, leden, in aanwezigheid van mr. B. van Eeuwijk, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 28 oktober 2014.