Uitspraak
Rechtbank DEN HAAG
Team belastingrecht
zaaknummer: SGR 14/7349
uitspraak van de meervoudige kamer van 2 april 2015 in de zaak tussen
R [eiseres] wonende te [plaats 1], eiseres
(gemachtigde: mr. A. Ramsaroep),
en
[P], verweerder.
Procesverloop
Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2014 een verklaring arbeidsrelatie (VAR) loon uit dienstbetrekking gegeven.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar de beschikking gehandhaafd.
Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld.
Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
De enkelvoudige belastingkamer heeft de zaak op 15 januari 2015 ter zitting behandeld. Eiseres is daar in persoon verschenen, bijgestaan door haar gemachtigde. Verweerder is vertegenwoordigd door [vertegenwoordiger]. De rechtbank heeft partijen ter zitting medegedeeld dat de zaak zal worden doorverwezen naar de meervoudige belastingkamer. Met toestemming van partijen heeft de rechtbank bepaald dat een nadere zitting achterwege blijft. De rechtbank heeft vervolgens het onderzoek gesloten en een schriftelijke uitspraak aangekondigd.
Overwegingen
Feiten
1. Eiseres is zorgverlener (verpleegkundige) en staat sinds augustus 2007 als zodanig ingeschreven in het handelsregister van de Kamer van Koophandel.
2. Verweerder heeft aan eiseres ten behoeve van haar werkzaamheden in de jaren 2012 en 2013 een VAR-winst uit onderneming gegeven.
3. Eiseres was van 1 januari 2014 tot en met 31 december 2014 in dienstbetrekking werkzaam bij een thuiszorginstelling. Daarnaast verleende eiseres dat jaar AWBZ-zorg in natura op basis van een deelname aan de zogenoemde zzp-pilot in het kader waarvan zij rechtstreeks met een zorgkantoor een contract had gesloten. Tot slot verleende eiseres in 2014 AWBZ-zorg in natura bij individuele zorgvragers via de zorginstelling [BV] (hierna ook aangeduid als de zorgaanbieder of als [BV]).
4. In de zorg(inzet)overeenkomsten door [BV] gesloten met de individuele zorgvragers is - voor zover hier van belang - het volgende opgenomen:
“ In aanmerking nemende dat:
- zorgvrager een zorginzetovereenkomst heeft gesloten met [BV] AWBZ Thuiszorg
BV, gevestigd te [vestigingsplaats], hierna te noemen “[BV]” en [X],
gevestigd te [plaats 2], hierna te noemen ‘steunpunt’, beiden gezamenlijk hierna ook te
noemen ‘het bureau”
- zorgvrager de beschikking heeft over een geldige indicatie voor zorg in natura en of
indicatie en uitvoeringsverzoek (MSVT) verder genoemd ‘indicatie’.
- zorgvrager en het bureau in overleg de zorgbehoefte hebben vastgelegd in het
zorgleefplan, welke is gebaseerd op de geldige indicatie en is opgenomen in het
zorgdossier.
Zijn overeengekomen als volgt:
(…)
8. In geval van ziekte of vakantie van de zorgverlener, zal deze voor adequate vervanging
zorgdragen. Voor zover redelijkerwijs mogelijk zal de zorgverlener omtrent de persoon
van de vervanger overleg hebben met de zorgvrager. De zorgverlener blijft, ook ingeval
van vervanging, verantwoordelijk voor de kwaliteit van de geleverde zorgdiensten.
9. De zorgverlener garandeert voldoende gekwalificeerde zorg te leveren en in dat kader te
voldoen aan alle normen gebaseerd op de op enig moment geldende wet- en regelgeving
en veldnormen welke onder meer als toetsingskader gelden voor de handhaving door de
Inspectie voor de Volksgezondheidszorg en daarbij gebruik te maken van het
kwaliteitssysteem dat [BV] hanteert, welke is gebaseerd op de Harmonisatie
Kwaliteitsbeoordeling in de Zorgsector (HKZ)-normering, Als waarborg voor deze
garantie kan [BV] steekproefsgewijs controles uitvoeren teneinde te bezien of de
zorgverlener aan de kwaliteitseisen voldoet. Onder de relevante regelgeving waaraan de
zorgverlener verklaart te voldoen vallen onder meer, Wet op de beroepen in de
individuele gezondheidszorg (BIG), besluit zorgplan AWBZ-zorg, de wet op de
geneeskundige behandelingsovereenkomst (WGBO), en de veldnormen zoals
bijvoorbeeld het kwaliteitsdocument verpleging, verzorging en zorg thuis en de veilige
principes in de medicatieketen.”
5. In de ‘Leveringsvoorwaarden Zorgverleners’ van [BV] is - voorzover hier van belang - het volgende opgenomen:
“Artikel 5 Vergoedingen Pro
(…)
b. Indien sprake is van vergoeding van een op basis van een indicatie door het CIZ uit de AWBZ of een beschikking van de gemeente uit de WMO, zal het uurtarief een afgeleide zijn van het door de gemeente of het zorgkantoor vastgestelde vergoeding per kwalificatieniveau.
(…)
Artikel 7 Betalingsverkeer Pro bij zorg in natura
a. Om de administratie- en inningskosten zo laag mogelijk te houden, dient de zorgverlener zijn/haar urendeclaraties/rekeningen via de zorgcoördinator in bij het kantoor van [BV] te Amersfoort. [BV] zorgt namens de zorgvrager voor de uitbetaling aan de zorgverlener.”
6. Voor de AWBZ-zorg in natura die eiseres in het kader van de zzp-pilot verrichtte heeft verweerder voor 2014 een VAR-winst uit onderneming gegeven.
7. Met betrekking tot de AWBZ-zorg in naturawerkzaamheden die niet via de zzp-pilot worden verleend, heeft eiseres een VAR aangevraagd. In de aanvraag was onder meer het volgende vermeld:
“werk als verzorgende in de thuiszorg bij cliënten met een AWBZ indicatie zorg in natura”.
8. Op de aanvraag onder 7 heeft verweerder met dagtekening 28 januari 2014 de in geding zijnde VAR-loon uit dienstbetrekking gegeven.
Geschil
9. In geschil is of verweerder terecht een VAR-loon uit dienstbetrekking heeft gegeven voor de werkzaamheden van eiseres voor zover deze zien op het verlenen van AWBZ-zorg in natura bij individuele zorgvragers.
10. Eiseres stelt dat zij haar werkzaamheden als zelfstandig ondernemer heeft verricht en aldus in aanmerking komt voor een VAR-winst uit onderneming. Daarnaast neemt zij het standpunt in dat verweerder het vertrouwens- en het gelijkheidsbeginsel heeft geschonden. Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot het geven van een VAR-winst uit onderneming.
11. Verweerder stelt dat de zorgwerkzaamheden van eiseres naar hun aard niet anders dan in dienstbetrekking kunnen worden verricht. Eiseres contracteerde niet rechtstreeks met zorgvragers en zij mocht op basis van de daarvoor geldende wettelijke criteria niet zelfstandig een zorgplan opstellen en was ook niet aansprakelijk voor de kwaliteit van de zorgwerkzaamheden, aldus verweerder. Hij stelt dat eiseres bij de uitoefening van haar werkzaamheden dan ook onvoldoende zelfstandig was ten opzichte van de zorgaanbieder en geen debiteurenrisico liep. Verweerder neemt verder het standpunt in dat er geen sprake is van strijdigheid met enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
Beoordeling van het geschil
Ontvankelijkheid van het beroep
12. De rechtbank stelt vast dat een VAR is gericht op het geven van rechtszekerheid vooraf en dat het jaar waarop de VAR betrekking heeft inmiddels is verstreken. Ter zitting heeft verweerder verklaard dat de voor het jaar 2014 afgegeven VAR in dit geval ook gelding heeft voor het jaar 2015 vanwege de aard van de door eiseres verrichte werkzaamheden, totdat de nieuwe wet- en regelgeving voor de VAR in werking treedt. Gelet hierop acht de rechtbank het beroep van eiseres ontvankelijk.
Kwalificatie van de werkzaamheden
13. Gelet op de rangorderegeling van artikel 2.14, eerste lid, van de Wet IB 2001 zal de rechtbank eerst nagaan of eiseres winst uit onderneming geniet.
14. Ingevolge artikel 3.2 van de Wet IB 2001 is belastbare winst uit onderneming het gezamenlijke bedrag van de winst die de belastingplichtige als ondernemer geniet uit één of meer ondernemingen verminderd met de ondernemersaftrek. Onder onderneming wordt mede verstaan, aldus artikel 3.5 van de Wet IB 2001, het zelfstandig uitgeoefende beroep en onder ondernemer de beoefenaar van een zelfstandig beroep.
15. Volgens vaste jurisprudentie is sprake van een zelfstandig uitgeoefend beroep, indien de werkzaamheden door de belastingplichtige zelfstandig en voor eigen rekening en risico worden verricht en hij daarbij ondernemersrisico loopt (vergelijk onder meer Hoge Raad 16 september 1992, nr. 27 830, ECLI:NL:HR:1992:ZC5085 en Hoge Raad 29 mei 2009, nr. 07/10538, ECLI:NL:HR:2009:BH0499).
16. Op eiseres rust de last om te bewijzen dat sprake is van ondernemerschap.
De omstandigheid dat het eiseres in het kader van de AWBZ niet zou zijn toegestaan rechtstreeks aan de zorgvragers (thuis)zorg in natura te verlenen omdat dit slechts kan geschieden via toegelaten zorgaanbieders - de zogenoemde AWBZ-erkende instellingen - die verantwoordelijk zijn voor de kwaliteit van de verleende zorg, hoeft naar het oordeel van de rechtbank niet aan een fiscaal ondernemerschap van eiseres in de weg te staan. Het gaat er in dit verband om of eiseres als (thuis)zorgverlenende verpleegkundige voldoende zelfstandigheid bezit ten opzichte van haar opdrachtgevers, zijnde de toegelaten zorgaanbieders (vergelijk Hoge Raad 21 april 1993, nr. 28 257, ECLI:NL:HR:1993:ZC5331).
17. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres, tegenover de gemotiveerde betwisting door verweerder, onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld en aannemelijk gemaakt die de conclusie rechtvaardigen dat sprake is van voldoende zelfstandigheid ten opzichte van haar opdrachtgever en daarmee fiscaal van een onderneming. Daarvoor acht de rechtbank het volgende van belang. In het kader van de AWBZ-zorg in natura is eiseres voor de toewijzing van cliënten volledig afhankelijk van zorgaanbieder [BV]. Dat de zorgvragers als haar directe opdrachtgevers fungeren, heeft eiser niet aannemelijk gemaakt. Eiseres sluit weliswaar overeenkomsten met die zorgvragers maar hierbij zijn de “Leveringsvoorwaarden volgens model [BV]” het uitgangspunt. Uit die leveringsvoorwaarden volgt voorts dat de facturering plaatsvindt door [BV], hetgeen tevens gebeurt op basis van door [BV] bepaalde uurtarieven. De rechtbank neemt ook in aanmerking dat de zorgaanbieder eindverantwoordelijk is voor het opstellen en het uitvoeren van het zogenoemde zorgplan. Bovendien heeft eiseres niet aannemelijk gemaakt dat zij de werkzaamheden bij de zorgvrager volledig naar eigen inzicht en zonder enig toezicht van [BV] uitvoert. Ook de omstandigheid dat [BV] steekproefsgewijs controles kan uitvoeren teneinde te bezien of eiseres aan de kwaliteitseisen voldoet, draagt bij aan het oordeel dat eiseres onvoldoende zelfstandigheid bezit.
18. Op grond van het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat eiseres de voor de aanwezigheid van ondernemerschap vereiste zelfstandigheid ontbeert. Dat eiseres enig betalingsrisico of ander ondernemersrisico loopt ter zake van de door haar in natura verleende AWBZ-zorg heeft zij niet aannemelijk gemaakt. Dat zij een aansprakelijkheidsverzekering heeft afgesloten is onvoldoende bewijs voor het tegendeel.
Loon uit dienstbetrekking
19. Ingevolge artikel 3.81 van de Wet IB 2001 in samenhang met artikel 10 van Pro de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964), voor zover hier van belang, is loon al wat uit een dienstbetrekking wordt genoten. Op grond van het bepaalde in artikel 7:610 van Pro het Burgerlijk Wetboek is voor de aanwezigheid van een dienstbetrekking vereist dat er sprake is van een gezagsverhouding, een verplichting voor de werknemer tot het verrichten van arbeid gedurende een zekere tijd en een verplichting voor de werkgever tot het betalen van loon. De bewijslast dat eiseres in dienstbetrekking stond tot zorgaanbieder [BV], rust op verweerder.
20. Met hetgeen hij daartoe heeft aangevoerd heeft verweerder naar het oordeel van de rechtbank aannemelijk gemaakt dat er sprake was van een gezagsverhouding tussen eiseres en [BV] en dat zij verplicht was persoonlijke arbeid te verrichten. Eiseres is voor haar werkzaamheden afhankelijk van één bemiddelaar, te weten [BV] die ook bepalend is voor de belangrijke condities waaronder het werk wordt verricht zoals onder meer blijkt uit de verantwoordelijkheden met betrekking tot - het opstellen van - het zorgplan. Ook de vergoedingscondities worden bepaald door [BV]. [BV] is voor de zorgvragers ook de aansprakelijke partij in geval van klachten. De rechtbank komt dan ook tot het oordeel dat verweerder terecht een VAR-loon uit dienstbetrekking heeft afgegeven voor de AWBZ-zorg in natura.
Beroep op vertrouwens- en gelijkheidsbeginsel
21. Eiseres heeft het standpunt ingenomen dat verweerder in strijd heeft gehandeld met het vertrouwensbeginsel. In dit verband wijst zij erop dat verweerder de werkzaamheden in de jaren 2012 en 2013 wel heeft aangemerkt als ondernemingsactiviteiten. De rechtbank verwerpt deze grief. De voor eerdere jaren afgegeven verklaringen gelden niet voor het betrokken jaar. Omdat de relevante feiten en/of omstandigheden van jaar tot jaar kunnen wisselen, dient een beoordeling van de verrichte werkzaamheden per jaar plaats te vinden. Bovendien geldt dat de massaliteit van de aanvragen VAR-verklaring meebrengt dat door de Belastingdienst keuzes gemaakt moeten worden in de inrichting van het werkproces. Dit leidt ertoe dat de afgegeven VAR gebaseerd is op een beperkte toetsing van de aanvraag.
22. Eiseres heeft zich tot slot beroepen op het gelijkheidsbeginsel. Voor een geslaagd beroep op het gelijkheidsbeginsel is nodig dat sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen die veroorzaakt wordt door begunstigend beleid of een oogmerk tot begunstiging, terwijl voor deze ongelijke behandeling geen objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat. Daarnaast kan het gelijkheidsbeginsel van toepassing zijn indien in een meerderheid van gevallen die met het geval van eiseres vergelijkbaar zijn, een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven (de meerderheidsregel). Eiseres heeft daartoe evenwel onvoldoende aangevoerd. Zo heeft zij wel gesteld dat andere zorgverleners voor 2014 een VAR-winst uit onderneming hebben gekregen, maar is verder geen inzicht gegeven wie het betreft en om welke werkzaamheden het dan gaat. Het beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt daarom.
23. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
Proceskosten
24. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond;
Deze uitspraak is gedaan door mr. R.C.H.M. Lips, voorzitter, mr. dr. N. Djebali en
mr. J.P.F. Slijpen, leden, in aanwezigheid van mr. J. van der Plas, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 2 april 2015.
griffier voorzitter
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Den Haag (belastingkamer), Postbus 20021,
2500 EA Den Haag.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.