Uitspraak
Rechtbank [kantoorplaats]
Team belastingrecht
zaaknummer: SGR 16/542
uitspraak van de meervoudige kamer van 23 december 2016 in de zaak tussen
[eiser] , te [woonplaats] , eiser
(gemachtigde: G. Alblas),
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Belastingen, kantoor [kantoorplaats] , verweerder.
Procesverloop
Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2012 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 53.951. Tevens is bij beschikking een bedrag van € 1.332 aan belastingrente in rekening gebracht en is – impliciet – bij beschikking het verlies uit werk en woning vastgesteld op nihil.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar de aanslag en daarbij gegeven beschikkingen gehandhaafd.
Eiser heeft daartegen beroep ingesteld.
Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
Eiser heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan verweerder.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 19 oktober 2016.
Eiser is verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door [persoon 1] en [persoon 2] .
Overwegingen
Feiten
1. Op 3 februari 2006 is [bedrijf 1] B.V. (T BV) opgericht. Op 9 oktober 2008 is [bedrijf 2] B.V. (W BV) opgericht. De activiteiten van deze vennootschappen bestonden uit de bereiding en verkoop van koelverse maaltijden.
2. Eiser heeft op 5 maart 2009 [bedrijf 3] B.V. (R BV) opgericht. Eiser houdt 100% van de aandelen in R BV.
3. R BV heeft bij indiensttreding van eiser bij W BV € 100.000 betaald voor 33,3% van de aandelen in W BV.
4. R BV is een houdstervennootschap die behalve het aandelenbelang in W BV niet over noemenswaardige activa beschikt.
5. R BV heeft de in 3 genoemde koopsom gefinancierd met een lening in rekening-courant bij eiser (de tbs-vordering). De rente die in het kader van de rekening-courantverhouding is overeengekomen is gesteld op de Euribor-rente vermeerderd met een opslag en wordt aan het einde van het jaar bijgeschreven in rekening-courant. In de leningsovereenkomst is geen aflossingstermijn opgenomen en zijn geen zekerheden gesteld.
6. Het uitgeleende bedrag heeft eiser gefinancierd door het bedrag van een bestaande hypothecaire lening bij Nationale Nederlanden te verhogen en door een lening bij zijn schoonouders. De rente die eiser verschuldigd is op deze leningen bedraagt 5,65% respectievelijk 3,5%.
7. In de jaarstukken en aangiften vennootschapsbelasting van W BV is opgenomen dat het eigen vermogen van de vennootschap per 31 december 2008 en 31 december 2009 negatief € 53.907 respectievelijk negatief € 99.515 bedraagt. Het resultaat van W BV bedraagt in 2008 negatief € 71.907 en in 2009 negatief € 45.608.
8. Per 1 januari 2011 brengt R BV haar deelname in W BV onder in T BV tegen verkrijging van 10% van de aandelen in T BV. Op dezelfde datum treedt eiser bij T BV in dienst als productiemanager.
9. W BV en T BV zijn in juli 2013 failliet verklaard.
10. In zijn aangiften IB/PVV voor de jaren 2009, 2010, 2011, 2013 en 2014 heeft eiser de bijgeboekte rente op de tbs-vordering en de door hem verschuldigde rente op de leningen bij Nationale Nederlanden en zijn schoonouders gesaldeerd. Het saldo is in aanmerking genomen als negatief resultaat uit ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen.
11. Bij het opleggen van de aanslagen IB/PVV voor de jaren 2009, 2010, 2011, 2013 en 2014 is het negatieve resultaat uit ter beschikking gesteld vermogen onder 10 steeds door verweerder geaccepteerd.
12. De aangifte IB/PVV van eiser voor het jaar 2012 vermeldt een verlies uit werk en woning van € 28.166 mede als gevolg van een afwaardering van de tbs-vordering met € 97.656.
13. Bij vaststelling van de aanslag IB/PVV voor het jaar 2012 heeft verweerder deze afwaardering buiten aanmerking gelaten.
Geschil
14. In geschil is of verweerder de afwaardering van de tbs-vordering terecht niet heeft geaccepteerd. Daarnaast is in geschil of de in rekening gebrachte belastingrente juist is berekend. Niet in geschil is dat tbs-vordering een schuldvordering betreft waarop artikel 3.92 van de Wet IB 2001 van toepassing is.
15. Eiser stelt zich op het standpunt dat de verweerder de afwaardering van de tbs-vordering ten onrechte niet heeft geaccepteerd. Het betreft volgens hem geen onzakelijke lening. Daarnaast stelt eiser dat hij voor het jaar 2012 vertrouwen heeft ontleend aan de opgelegde aanslagen IB/PVV voor de jaren 2009, 2010, 2011, 2013 en 2014. Ten aanzien van de in rekening gebrachte belastingrente stelt eiser dat deze dient te worden berekend vanaf 7 februari 2014 en niet vanaf 1 januari 2013.
16. Verweerder stelt dat de tbs-vordering moet worden aangemerkt als een onzakelijke lening, hetgeen betekent dat een afwaardering van de tbs-vordering als liggende in de kapitaalsfeer niet in mindering op het terbeschikkingstellingsresultaat kan worden gebracht.
Beoordeling van het geschil
Zakelijkheid van de tbs-vordering
17. Van een onzakelijke lening is sprake, wanneer een aandeelhouder aan zijn vennootschap een geldlening verstrekt en daarbij een debiteurenrisico aanvaardt dat een derde, niet zijnde aandeelhouder van die vennootschap, niet zou hebben aanvaard, ook niet tegen een winstonafhankelijke rente (vgl. Hoge Raad 25 november 2011, ECLI:NL:HR:2011:BN3442 en Hoge Raad 3 mei 2013, ECLI:NL:HR:2013:BZ9156). Indien de rente zodanig moet worden aangepast dat de geldlening in wezen winstdelend zou worden, moet worden verondersteld dat een debiteurenrisico wordt gelopen dat deze derde niet zou hebben genomen (vgl. Hoge Raad 15 maart 2013, ECLI:NL:HR:2013:BW6552). Een eventueel verlies op een dergelijke lening kan niet ten laste van het resultaat worden gebracht.
18. Of sprake is van een onzakelijke lening dient te worden beoordeeld naar het moment van het aangaan van de lening, met dien verstande dat een zakelijke lening gedurende haar looptijd ten gevolge van onzakelijk handelen van de crediteur vervolgens alsnog een onzakelijke lening kan worden (vgl. Hoge Raad 25 november 2011, ECLI:NL:HR:2011:BN3442 en Hoge Raad 20 maart 2015, ECLI:NL:HR:2015:645).
19. De rechtbank stelt voorop dat de bewijslast dat sprake is van een onzakelijke lening bij verweerder ligt. Verweerder stelt dat er geen onafhankelijke derde is die tegen vergoeding van een niet in wezen winstdelende rente, bereid zou zijn geweest om aan R BV een met de tbs-vordering vergelijkbaar krediet te verschaffen. Ter onderbouwing daarvan voert verweerder aan dat de risico’s met betrekking tot de door R BV te betalen renten en eventuele aflossingen geheel bij eiser liggen. R BV heeft namelijk geen zekerheden verstrekt en kon, bij gebrek aan noemenswaardige activa, ook geen zekerheden verstrekken. Voorts was R BV voor haar inkomsten afhankelijk van het dividendbeleid van W BV, terwijl R BV geen invloed kon uitoefenen op dat beleid. Verweerder heeft daarbij gewezen op de vermogenspositie en de resultaten van W BV zoals die blijken uit de jaarstukken en aangiften vennootschapsbelasting voor de jaren 2008 en 2009 (zie onder 7).
20. Eiser heeft ten aanzien van de vermogenspositie van W BV gesteld dat het eigen vermogen van de vennootschap per 1 januari 2009 niet negatief € 53.907, maar € 300.000 bedraagt. Ter onderbouwing wijst eiser op een brief van 19 augustus 2008 van [persoon 3] waarin een bedrag van € 300.000 wordt genoemd als waarde van de aandelen W BV. De rechtbank ziet geen aanleiding om af te wijken van de vermogenspositie van W BV zoals opgenomen in de jaarstukken en aangiften vennootschapsbelasting voor de jaren 2008 en 2009. Genoemde brief is opgesteld door de adviseur van de verkopende partij van de aandelen W BV en daarmee onvoldoende objectiveerbaar.
21. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder aannemelijk gemaakt dat er op het moment van aangaan van de tbs-vordering geen in wezen niet winstdelende rente kon worden bepaald waaronder een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest om onder dezelfde voorwaarden en omstandigheden een lening te verstrekken aan R BV. De rechtbank weegt in dit oordeel mee dat de risico’s met betrekking tot de door R BV te betalen rente en aflossing bij het ontbreken van zekerheden geheel bij eiser zijn neergelegd. R BV was voor inkomsten afhankelijk van door W BV uitgekeerde dividenden, maar kon, zo heeft eiser ter zitting bevestigd, geen invloed uitoefenen op het door W BV gevoerde dividendbeleid. Voor de betaling van rente en aflossing door R BV was eiser dus afhankelijk van een door hem noch door R BV te beïnvloeden dividendpolitiek van W BV. Deze omstandigheden, in samenhang bezien met de vermogenspositie van W BV in 2009, leiden de rechtbank tot het oordeel dat eiser het debiteurenrisico heeft aanvaard met de bedoeling het belang van R BV in de hoedanigheid van aandeelhouder te dienen. Derhalve is sprake van een onzakelijke lening en heeft verweerder de afwaardering van de tbs-vordering terecht niet ten laste van het resultaat geaccepteerd.
22. De rechtbank overweegt dat ook in geval de tbs-vordering op het moment van aangaan wel zakelijk zou zijn geweest, deze gedurende haar looptijd onzakelijk is geworden. Eiser heeft gedurende de looptijd van de tbs-vordering namelijk geen actie ondernomen om terugbetaling van de tbs-vordering af te dwingen of in elk geval de kans op terugbetaling te vergroten, zodra hem duidelijk werd dat de vennootschap te weinig verhaal bood. Dit, terwijl de omstandigheden waarin W BV en later T BV in deze periode verkeerden, uiteindelijk hebben geresulteerd in het faillissement van beide vennootschappen. Hierbij acht de rechtbank irrelevant dat de teloorgang van W BV en T BV, zoals eiser stelt, is te wijten aan het handelen van de meerderheidsaandeelhouder in T BV. Evenmin acht de rechtbank hierbij van belang dat de omzet van W BV/T BV gedurende de looptijd van de tbs-vordering is gestegen.
23. Eiser heeft nog aangevoerd dat hij inmiddels een met T BV vergelijkbare onderneming is gestart en dat diverse onafhankelijke derden bereid zijn gebleken financiering te verstrekken. Deze omstandigheid als zodanig doet echter volgens de rechtbank niet af aan het bovenstaande oordeel.
Vertrouwensbeginsel
24. Eiser heeft gesteld dat hij vertrouwen heeft ontleend aan de opgelegde aanslagen IB/PVV voor de jaren 2009, 2010, 2011, 2013 en 2014. Bij het opleggen van deze aanslagen is een negatief resultaat uit ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen in aanmerking genomen.
25. De rechtbank overweegt dat aan de opgelegde aanslagen slechts in rechte te beschermen vertrouwen kan worden ontleend, indien zich omstandigheden hebben voorgedaan die bij eiser de indruk hebben kunnen wekken dat verweerder ten aanzien van de zakelijkheid van de tbs-vordering een weloverwogen standpunt heeft ingenomen (vgl. Hoge Raad, 20 december 2002, ECLI:NL:HR:2002:AE:1116). Daarvan is in onderhavige zaak geen sprake. De rechtbank stelt vast dat het voor de jaren 2009, 2010, 2011, 2013 en 2014 in aanmerking genomen negatieve resultaat uit ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen steeds voortvloeide uit het verschil tussen enerzijds de (vaste) rente die eiser verschuldigd was op de leningen bij Nationale Nederlanden en zijn schoonouders en anderzijds de (variabele) rente die R BV aan eiser verschuldigd was op de tbs-vordering. Uit het feit dat dit negatieve resultaat door verweerder in de aanslagregeling is geaccepteerd, kan enkel worden afgeleid dat verweerder de tbs-vordering in aanmerking neemt als geldlening die onder de reikwijdte van artikel 3.92 van de Wet IB 2001 valt, hetgeen ook niet door partijen wordt betwist. De zakelijkheid van de tbs-vordering speelt in de jaren 2009, 2010, 2011, 2013 en 2014 echter geen rol, aangezien de tbs-vordering in die jaren niet is afgewaardeerd. Van een door verweerder gevolgde gedragslijn is volgens de rechtbank dan ook geen sprake. Het beroep op het vertrouwensbeginsel kan niet slagen.
Belastingrente
26. Ten aanzien van de in rekening gebrachte belastingrente stelt eiser zich op het standpunt dat deze moet worden berekend vanaf 7 februari 2014. De rechtbank kan dit standpunt niet volgen. Op grond van artikel 30fc, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen wordt belastingrente berekend over het tijdvak dat aanvangt 6 maanden te rekenen vanaf het einde van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven. In dit geval, waar het 2012 betreft, dus vanaf 1 juli 2013. Niet gebleken is dat de belastingrente anders is berekend.
27. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen is de rechtbank van oordeel dat de aanslag en de daarbij in rekening gebrachte belastingrente, niet te hoog zijn vastgesteld. Het beroep dient ongegrond te worden verklaard.
Proceskosten
28. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.
Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. R.C.H.M. Lips, voorzitter, en mr. T. van Rij en mr. E.J.W. Heithuis, leden, in aanwezigheid van mr. T. Blauw, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 23 december 2016.
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Den Haag (belastingkamer), Postbus 20021, 2500 EA Den Haag.