Uitspraak
Rechtbank DEN HAAG
Team belastingrecht
zaaknummer: SGR 17/2110
uitspraak van de meervoudige kamer van 23 februari 2018 in de zaak tussen
[eiser] , wonende te [woonplaats] , eiser
(gemachtigde: mr. T.H. Huisman),
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Belastingen, kantoor [plaats] , verweerder.
Procesverloop
Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2012 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning (biww) van € 167.818 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (bisb) van € 112.954. Tevens is bij beschikking een bedrag van € 5.039 aan belastingrente berekend en is – impliciet – bij beschikking het verlies uit werk en woning op nihil vastgesteld.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 8 februari 2017 de aanslag en daarbij gegeven beschikkingen gehandhaafd.
Eiser heeft daartegen beroep ingesteld.
Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 9 november 2017.
Eiser is verschenen met zijn gemachtigde. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door [persoon 1] , [persoon 2] en [persoon 3] .
Ter zitting heeft tevens de mondelinge behandeling plaatsgevonden van de beroepen van eiser tegen de aan hem opgelegde aanslagen IB/PVV voor de jaren 2013 en 2014, zaaknummers SGR 17/2111 en SGR 17/2114. Al hetgeen in die zaken is aangevoerd en overgelegd wordt tevens geacht te zijn aangevoerd en overgelegd in de onderhavige zaak.
Overwegingen
Feiten
1. Eiser is enig aandeelhouder van [B.V. X] ( [B.V. X] ). [B.V. X] is enig aandeelhouder van [B.V. Y] ( [B.V. Y] ) en op haar beurt is [B.V. Y] enig aandeelhouder van verschillende groepsmaatschappijen, waaronder [B.V. Z] ( [B.V. Z] ). [B.V. X] vormt met haar dochtermaatschappijen de [groep] die zich bezig houdt met dienstverlening op het gebied van accountancy en belastingadvies.
2. In 1997 heeft de ING Bank (de Bank) aan [B.V. Y] een offerte aangeboden voor het verstrekken van een krediet in rekening-courant van fl 2.000.000 ten behoeve van de gehele [groep] . Die offerte is toen geaccepteerd. Eén van de voorwaarden waaronder dit krediet werd verstrekt was dat een vordering van eiser op de [groep] van fl 2.800.000 werd achtergesteld op de vordering van de Bank. In een later jaar, maar welk jaar dat is geweest, is niet meer te achterhalen, heeft eiser het door de Bank verstrekte krediet in privé overgenomen.
3. Op 31 december 2009 had eiser vorderingen in rekening-courant op de [groep] van in totaal € 3.210.649. In zijn aangifte IB/PVV voor 2009 heeft eiser een afwaardering opgenomen van 10% van zijn gehele vordering op de [groep] . Die aangifte is elektronisch ingediend. Vervolgens heeft eiser tevens de papieren versie van de aangifte ingestuurd waarin die afwaardering is toegelicht. De aanslag IB/PVV over 2009 is zonder controle door verweerder conform eisers aangifte vastgesteld.
4. Op 31 december 2010 was het totaal van deze vorderingen opgelopen tot € 3.600.550 en op 31 december 2011 tot € 4.240.239. Van dit krediet was € 4.000 verstrekt aan [B.V. Z] en € 4.236.239 aan andere groepsmaatschappijen. Op 31 december 2012 was het totaal van de vorderingen opgelopen tot € 4.722.192. Daarvan was € 560.758 verstrekt aan [B.V. Z] en € 4.161.434 aan andere groepsmaatschappijen.
5. Op 31 december 2012 is eiser met [B.V. Z] een “Overeenkomst van kredietverstrekking in rekening-courant” aangegaan (de overeenkomst). De schriftelijke vastlegging van deze overeenkomst behoort in kopie tot de gedingstukken en luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
“De ondergetekenden:
1. [Eiser], hierna ‘partij x’,
en
2. [ [B.V. Z] ], (…), hierna ‘partij y’
Partij x en partij y hierna gezamenlijk te noemen ‘partijen’
In aanmerking nemend dat:
er tussen partijen regelmatig geldtransacties plaatsvinden, welke geboekt worden op een tussen partijen bestaande rekening-courant;
partijen met het aangaan van deze rekening-courant zich ten doelstellen, dat de geldschulden die zij jegens elkaar zullen verkrijgen niet afzonderlijk worden afgerekend, maar met elkaar worden verrekend. (…).
Artikel 3. Saldo
1. Ten tijde van het aangaan van deze overeenkomst bedraagt het saldo uit hoofde van de rekening-courant een bedrag van € 560.758, (…) in het voordeel van partij x waardoor partij x een vordering van het bedrag als voornoemd heeft op partij y.
2. Partijen komen overeen dat het saldo van de rekening-courant niet hoger mag zijn dan € 600.000, (…).
Artikel 4. Rente
1. Over het saldo van de rekening-courant zijn partijen over en weer een rente verschuldigd van 2,5% per jaar. (…);
2. (…). Het op grond van lid 1 geldende rentepercentage wordt berekend over het in dat boekjaar uitstaande gemiddelde saldo over en weer en wordt aan het einde van elk boekjaar gedebiteerd, respectievelijk gecrediteerd op de rekening-courant. (…).
Artikel 5. Opeisbaarheid
1. De hoofdsom of het restant daarvan en de daarover verschuldigde rente, zal terstond opeisbaar zijn:
a. In geval van (…) faillissement van één van de partijen, (…);
b. (…);
c. (…);
d. In geval van staking of beëindiging van de bedrijfsuitoefening door een van de partijen of het kennelijke voornemen daartoe;
e. (…);
f. Bij overtreding van enige bepaling van deze overeenkomst, dan wel een partij goede gronden heeft te vrezen dat de andere partij in de nakoming van zijn verplichtingen uit deze overeenkomst zal tekortschieten of een partij in zijn verhaalsmogelijkheden zal worden benadeeld.
Artikel 6. Zekerheid
Ieder der partijen verplicht zich op eerste verzoek van de andere partij voor de correcte nakoming van de verplichtingen uit hoofde van deze overeenkomst (aanvullende) zekerheid te verstrekken in een door deze laatstgenoemde te bepalen vorm.”
6. [B.V. Z] is in 2013 failliet verklaard. Ultimo 2012 is op het in artikel 3 van Pro de overeenkomst genoemde saldo € 20.000 rente bijgeschreven. Vervolgens heeft eiser zijn vordering in rekening-courant op [B.V. Z] afgewaardeerd tot nihil. In zijn aangifte IB/PVV voor het jaar 2012 heeft eiser het bedrag van deze afwaardering in mindering gebracht op het resultaat uit ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen (tbs-resultaat) als bedoeld in artikel 3.92 van de Wet IB 2001. Dit leidde tot een verlies uit werk en woning van € 335.244. Bij het vaststellen van de aanslag heeft verweerder de afwaardering niet in aftrek toegelaten en de aanslag, rekening houdend met de terbeschikkingstellingsvrijstelling van 12%, een persoonsgebonden aftrek van € 4.855 en € 3.150 aan nog te verrekenen verliezen, vastgesteld op een biww van € 167.818.
Geschil7. Voor het jaar 2012 is in geschil is of de afwaardering van de vordering in mindering komt op het tbs‑resultaat waardoor een verlies uit werk en woning ontstaat. Meer specifiek is in geschil of sprake is van een onzakelijke kredietverstrekking en zo ja, of verweerder met het vaststellen van de aanslag over 2009 in rechte te beschermen vertrouwen heeft gewekt op grond waarvan de afwaardering in aanmerking moet worden genomen.
8. Eiser stelt primair dat de vordering onderdeel is van een zakelijke geldverstrekking (lening) omdat daarvoor voldoende zekerheid is verstrekt en verweerder niet heeft aangetoond dat een rente van 2,5% te laag is. Ter nadere motivering van dit standpunt heeft eiser aangevoerd dat tot de verstrekte zekerheid ook behoort de waarde van de cliëntenportefeuille van de [groep] . Eiser stelt de waarde daarvan op € 3.212.000, zijnde het gemiddelde van de geconsolideerde jaaromzet over de jaren 2010 en 2011. Tevens stelt eiser dat de kredietofferte van de Bank geen goede maatstaf is voor het beoordelen van het rentepercentage. Bovendien heeft verweerder, aldus nog steeds eiser, niet aannemelijk gemaakt dat een onafhankelijke derde de lening ook niet zou hebben verstrekt bij een hoger rentepercentage onder verder gelijke omstandigheden. Indien moet worden geoordeeld dat de lening onzakelijk is dan beroept eiser zich subsidiair op het vertrouwensbeginsel. Eiser heeft daarvoor aangevoerd dat hij in 2009 een afwaardering van het krediet in rekening-courant ter grootte van € 321.065 op zijn tbs-resultaat in aftrek heeft gebracht en de aanslag voor dat jaar, na het indienen van een uitgebreide toelichting op de aangifte, conform de aangifte is vastgesteld.
9. Verweerder stelt dat sprake is van een vordering uit een onzakelijke lening en heeft daartoe de door eiser gestelde waarde van de cliëntenportefeuille betwist en gesteld dat door eiser een zodanig debiteurenrisico wordt gelopen dat een hoger rentepercentage waarbij wel sprake zou zijn van een zakelijke lening, niet kan worden vastgesteld. Aangaande het beroep van eiser op het vertrouwensbeginsel stelt verweerder dat dit faalt, omdat bij het opleggen van de aanslag voor 2009 geen sprake is geweest van een bewuste standpuntbepaling; de aangifte is niet gecontroleerd.
10. Eiser concludeert tot gegrondverklaring van het beroep en, naar de rechtbank begrijpt, tot vermindering van de aanslag waarbij een verlies uit werk en woning wordt vastgesteld conform de aangifte van € 335.244 en een bisb wordt vastgesteld van € 108.099 eveneens conform de aangifte.
11. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
Beoordeling van het geschil
12. Verweerder heeft – naar het oordeel van de rechtbank terecht – vastgesteld dat de geldverstrekking berust op een overeenkomst tussen eiser en [B.V. Z] , namelijk de overeenkomst van 31 december 2012 (de overeenkomst) en sprake is van een geldverstrekking in de vorm van een rekening-courant, met andere woorden van een direct opeisbare lening. Dit is voor verweerder naar hij ter zitting heeft verklaard, reden om geen informele kapitaalstorting aan te nemen, nu uit de overeenkomst niet kan worden opgemaakt dat kapitaal op aandelen is gestort. Verweerder heeft zich daarom uitsluitend gericht op de zogenoemde onzakelijke leningen jurisprudentie. De rechtbank volgt verweerder hier niet in. Gegeven de feiten en omstandigheden ten tijde van de geldverstrekking en de vastlegging daarvan in de overeenkomst, is de rechtbank van oordeel dat de toepassing van het recht meebrengt dat ten aanzien van de geldverstrekking eerst moet worden beoordeeld of sprake is van een lening dan wel van een informele kapitaalstorting. Verweerder moet weliswaar worden toegegeven dat in geval van een geldverstrekking de civiel juridische vorm leidend is, maar verweerder gaat er ten onrechte aan voorbij dat de Hoge Raad daarop een aantal uitzonderingen heeft geformuleerd. Nu verweerder weliswaar de afwaardering van de geldverstrekking betwist, maar aan even bedoelde uitzonderingen is voorbij gegaan, vindt de rechtbank aanleiding met toepassing van artikel 8:69, tweede lid, van de Algemene wet bestuursrecht, de rechtsgronden aan te vullen. De rechtbank is van oordeel dat zij daarmee niet buiten de rechtsstrijd treedt, nu de vraag of sprake is van een dergelijke uitzondering, rechtstreeks voortvloeit uit de toepassing van het recht op de door partijen bijgebrachte feiten.
13. Vast staat dat [B.V. Z] in 2013 failliet verklaard is. Aangezien de geldlening in de vorm van een rekening-courant aan [B.V. Z] op 31 december 2012 is verstrekt, is aannemelijk dat die geldstrekking in het zicht van het faillissement heeft plaatsgevonden. Feiten en omstandigheden op grond waarvan zou kunnen worden aangenomen dat op dat moment zicht was op enige terugbetaling van de lening, heeft eiser niet gesteld en zijn, mede gelet op het feit dat eiser de vordering inclusief al bijgeschreven rente, ultimo 2012 heeft afgewaardeerd tot nihil, ook niet aannemelijk. Artikel 6 van Pro de overeenkomst bood de mogelijkheid tot het stellen van zekerheid, maar gesteld noch gebleken is dat daaraan op enigerlei wijze gevolg is gegeven. Eiser heeft nog aangevoerd dat de klantenportefeuille van de [groep] voldoende zekerheid bood. De rechtbank volgt eiser hierin niet omdat het krediet aan [B.V. Z] is verstrekt, en daarom alleen de klantenportefeuille van [B.V. Z] als zekerheid zou kunnen dienen. De preambule en de verdere inhoud van de overeenkomst laten geen andere gevolgtrekking toe dan dat hier sprake is van een nieuwe geldverstrekking door eiser aan uitsluitend [B.V. Z] . Dat, naar eiser heeft aangevoerd, slechts sprake was van het opschonen van onderlinge vordering- en schuldverhoudingen teneinde een administratief heldere structuur te verkrijgen, maakt dit niet anders. Zoals eiser ter zitting heeft erkend had het aangaan van de overeenkomst tot gevolg dat [B.V. Z] voor wat betreft het krediet in rekening‑courant een andere schuldeiser kreeg. Mitsdien is voor eiser ook sprake van een andere schuldenaar. Als [B.V. Z] haar uit de overeenkomst voortvloeiende verplichtingen niet zou nakomen of als zich een omstandigheid zou voordoen als bedoeld in artikel 5 van Pro de overeenkomst, zou eiser, anders dan hij kennelijk meent, zijn vordering niet op andere groepsmaatschappijen kunnen verhalen. Het vorenstaande brengt de rechtbank tot het oordeel dat met de overeenkomst een nieuwe schuldverhouding is ontstaan en de vraag of sprake is van een lening dan wel een informele kapitaalstorting moet worden beoordeeld naar het moment waarop de overeenkomst is aangegaan, oftewel per 31 december 2012.
Dat de klantenportefeuille van [B.V. Z] ultimo 2012 enige waarde had, is gesteld noch gebleken en acht de rechtbank gegeven het faillissement in 2013, ook niet aannemelijk.
14. Hetgeen is overwogen onder 13 leidt de rechtbank tot het oordeel dat voor de aan [B.V. Z] in rekening-courant verstrekte gelden voorbij moet worden gegaan aan de civiel juridische vormgeving aangezien daarop één van de door de Hoge Raad geformuleerde uitzonderingen van toepassing is. Deze houdt in dat de geldlening onder zodanige omstandigheden is verstrekt dat aan de uit die lening voortvloeiende vordering, naar de schuldeiser reeds aanstonds duidelijk moet zijn geweest, voor het geheel of voor een gedeelte geen waarde toekomt omdat het door hem ter leen verstrekte bedrag niet, of niet ten volle zal kunnen worden terugbetaald, zodat het geheel of gedeeltelijk het vermogen van de schuldeiser - voor zover dat niet bestaat uit zijn aandelen in de schuldenaar - blijvend heeft verlaten (vgl HR 27 januari 1988, ECLI:NL:HR:1988:ZC3744). De rechtbank acht hiervan sprake in geval van de door eiser aan [B.V. Z] in rekening-courant verstrekte gelden.
15. Eiser heeft subsidiair een beroep gedaan op het vertrouwensbeginsel en heeft daarvoor aangevoerd dat hij in 2009 een afwaardering van het krediet in rekening-courant ter grootte van € 321.065 op zijn tbs-resultaat in aftrek heeft gebracht en de aanslag voor dat jaar conform de aangifte is vastgesteld en dit terwijl hij, als aanvulling op de digitaal ingediende aangifte, tevens een papieren versie daarvan met een uitgebreide toelichting had ingestuurd. Naar het oordeel van de rechtbank faalt deze beroepsgrond, zoals reeds is overwogen in 12, de kredietverstrekking aan [B.V. Z] in 2012 niet kan worden vereenzelvigd met het eerder aan de gehele [groep] verstrekte krediet in rekening-courant. Zo al sprake zou zijn geweest van een bewuste standpuntbepaling van verweerder in 2009, dan zijn er door verweerder voldoende feiten en omstandigheden gesteld en aannemelijk gemaakt om ten aanzien van het aan [B.V. Z] verstrekte krediet een ander standpunt te kunnen innemen.
16. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen dient het beroep voor het jaar 2012 ongegrond te worden verklaard.
17. Tegen de beschikking belastingrente zijn door eiser geen afzonderlijke gronden aangevoerd. De rechtbank is ook overigens niet gebleken dat die rente door verweerder onjuist is berekend. Dit leidt ertoe dat het beroep gericht tegen die beschikking, eveneens ongegrond wordt verklaard.
Proceskosten
18. Voor een proceskostenveroordeling is aanleiding.
Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. R.C.H.M. Lips, voorzitter en mr. E. Kouwenhoven en mr. S.E. Faber, leden, in aanwezigheid van H. van Lingen, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 23 februari 2018.
De griffier is verhinderd
de uitspraak te ondertekenen
griffier voorzitter
Afschrift verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Den Haag (team belastingrecht), Postbus 20302,
2500 EH Den Haag.