Uitspraak
Rechtbank DEN HAAG
Team belastingrecht
zaaknummers: SGR 16/6829 en SGR 16/6830
uitspraak van de meervoudige kamer van 1 maart 2018 in de zaken tussen
[B.V. X] , te [vestigingsplaats] , eiseres
(gemachtigde: mr. R. J . van der Zwan),
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Grote ondernemingen, kantoor [plaats], verweerder.
Procesverloop
Verweerder heeft aan eiseres over de tijdvakken 1 januari 2009 tot en met 31 december 2009 en 1 januari 2010 tot en met 31 december 2010 naheffingsaanslagen omzetbelasting opgelegd en bij daartoe strekkende beschikkingen heffingsrente in rekening gebracht.
Verweerder heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 14 juli 2016 de naheffingsaanslagen verminderd, met dienovereenkomstige vermindering van de heffingsrente.
Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld.
Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
Met toestemming van partijen is een onderzoek ter zitting achterwege gebleven.
Overwegingen
Feiten
1. De [stichting] (de Stichting) bestaat uit twaalf basisscholen, een school voor speciaal (voortgezet) onderwijs, een scholengemeenschap voor voortgezet onderwijs met vier vestigingen en een school voor praktijkonderwijs.
2. De Stichting maakte tot begin 2009 gebruik van externe schoonmaakbedrijven. Om de schoonmaak in eigen beheer te gaan uitvoeren heeft zij eiseres opgericht. Uit de statuten van eiseres van 6 mei 2009 volgt dat de Stichting tot bestuurder wordt benoemd met de titel algemeen directeur. Bestuurders van de Stichting waren op dat moment [persoon 1] en
[persoon 2] ( [persoon 2] ).
3. Uit een uittreksel uit het handelsregister van de Kamer van Koophandel blijkt dat de datum van vestiging van eiseres 16 januari 2009 is, dat de Stichting alle aandelen in eiseres houdt en dat de activiteiten van eiseres bestaan uit het verrichten van schoonmaakwerkzaamheden en/of overige facilitaire werkzaamheden ten behoeve van de Stichting en eventueel andere met de stichting contractueel of vennootschappelijk verbonden partijen.
4. Op 10 maart 2009 heeft [persoon 2] namens eiseres een “Toezicht overeenkomst” gesloten met [B.V. Y] ( [B.V. Y] ). Deze overeenkomst houdt in dat [B.V. Y] een aantal voorbereidende werkzaamheden uitvoert voor het tot stand komen van een schoonmaakovereenkomst tussen eiseres en de Stichting en dat [B.V. Y] het toezicht zal uitvoeren op de schoonmaakwerkzaamheden die door eiseres worden uitgevoerd. Op 15 april 2009 heeft [persoon 2] namens eiseres een “Overeenkomst schoonmaakonderhoud” gesloten met de Stichting. Voorts is in 2009 door [persoon 2] namens eiseres een “Overeenkomst salarisadministratie” gesloten met [B.V. Z] ( [B.V. Z] ).
5. Eiseres heeft bij akte van 6 mei 2009 (de akte) verklaard dat zij alle rechtshandelingen bekrachtigt die namens haar in haar oprichtingsfase, te rekenen vanaf 16 januari 2009 of, indien vóór deze datum rechtshandelingen zijn verricht, vanaf de datum waarop deze handeling volgens de oprichter is verricht, waaronder begrepen de hiervoor in 4. vermelde overeenkomsten. De akte is namens de Stichting als bestuurder van eiseres ondertekend door de in 2. vermelde personen.
6. Op 13 november 2012 hebben eiseres en [B.V. Y] een “Nadere overeenkomst toezicht overeenkomst” gesloten waarbij het uitvoeren van de salarisadministratie wordt opgedragen aan [B.V. Y] . Deze overeenkomst is namens eiseres ondertekend door [persoon 2] .
7. Vanaf 6 mei 2009 worden eiseres en de Stichting op hun verzoek aangemerkt als één ondernemer in de zin van artikel 7, vierde lid (fiscale eenheid), van de Wet op de omzetbelasting 1968 (de Wet). Verweerder heeft daarvoor op 12 juni 2009 een beschikking fiscale eenheid afgegeven.
8. Op 25 augustus 2010 heeft verweerder een boekenonderzoek ingesteld bij de fiscale eenheid en daarvan is in december 2010 het rapport uitgebracht. In dit rapport staat – kort samengevat – vermeld dat gezien de financiële, organisatorische en economische verwevenheid van eiseres en de Stichting akkoord wordt gegaan met de vorming van de fiscale eenheid.
9. Bij brief van 21 december 2012 heeft verweerder eiseres meegedeeld dat de fiscale eenheid met ingang van 1 januari 2013 wordt beëindigd. Eiseres heeft hiertegen bezwaar gemaakt. Bij uitspraak van 30 juni 2015, ECLI:NL:RBDHA:2015:8694, heeft deze rechtbank het daartegen gerichte beroep niet‑ontvankelijk verklaard.
10. Verweerder heeft vanaf mei 2013 een onderzoek ingesteld om te beoordelen of eiseres en de Stichting zodanig met elkaar verweven zijn dat zij voor de heffing van omzetbelasting kunnen worden aangemerkt als een fiscale eenheid. Bij zijn verweerschrift heeft verweerder een uitgebreide verslaglegging overgelegd van zijn bevindingen in de diverse fasen van het controleproces.
11. Op basis van zijn bevindingen heeft verweerder zich op het standpunt gesteld dat eiseres en de Stichting gedurende de jaren 2009 en 2010 ten onrechte als een fiscale eenheid zijn aangemerkt en dat eiseres ten onrechte voor haar prestaties aan de Stichting geen omzetbelasting in rekening heeft gebracht. Met de onderhavige naheffingsaanslagen heeft verweerder die belasting van eiseres nageheven.
Geschil12. In geschil is of eiseres en de Stichting in de jaren 2009 en 2010 een fiscale eenheid vormen. Verder is in geschil of eiseres, als het gelijk aan haar kant is, recht heeft op een integrale vergoeding van proceskosten.
13. Eiseres stelt dat de Stichting en zij organisatorisch, financieel en economisch zodanig zijn verweven dat aan de wettelijke vereisten van een fiscale eenheid is voldaan en, als moet worden geoordeeld dat dit feitelijk niet het geval is, zij een in rechte te beschermen vertrouwen mocht ontlenen aan de uitkomsten van het in 2010 uitgevoerde boekenonderzoek en hetgeen daarover is vermeld in het desbetreffende rapport. Verder wijst eiseres er in dit verband op dat uit de brief van 21 december 2012 en het daaraan voorafgaande voornemen van 7 september 2012 blijkt dat de beslissing om de fiscale eenheid te beëindigen is genomen op basis van gewijzigd beleid en nieuwe inzichten. Dat impliceert volgens eiseres dat de “oude inzichten” niet in de weg stonden aan de fiscale eenheid. Ten aanzien van de proceskostenvergoeding stelt eiseres dat de handelwijze van verweerder noopt tot afwijking van de forfaitaire regeling zoals die is vastgelegd in het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit). Ook stelt zij dat de forfaitaire regeling van het Besluit in strijd is met artikel 47 van Pro het Handvest van de Grondrechten van de Europese Unie (het Handvest).
14.1
Verweerder stelt dat eiseres en de Stichting geen fiscale eenheid zijn en heeft daarvoor aangevoerd dat de bestuurders van de Stichting feitelijk nooit hebben gefunctioneerd als bestuurder van eiseres en de constructie alleen is opgezet om omzetbelasting te besparen en daarmee sprake is van misbruik van recht. Daarom moet worden voorbij gegaan aan het feit dat de Stichting 100% van de aandelen in eiseres bezit en dat sprake is van dezelfde bestuurders. Ter motivering van zijn standpunt heeft verweerder – kort weergegeven – aangevoerd dat betalingshandelingen van eiseres werden uitgevoerd door [B.V. Y] en de salarisadministratie van eiseres feitelijk nooit is gevoerd door [B.V. Z] of diens rechtsopvolgers en uiteindelijk in handen kwam van [B.V. Y] . [B.V. Y] was verantwoordelijk voor de uitvoering van de schoonmaakwerkzaamheden en had zonder bemoeienis van eiseres de vrije hand in het kiezen van uitzendbureaus waarmee contracten werden gesloten. Dat eiseres ooit een besluit van [B.V. Y] heeft goedgekeurd, is niet gebleken. Het opzeggen van de relatie met [B.V. Y] op 21 december 2015 was het enige moment van sturing door eiseres. Verder stelt verweerder dat geen sprake is van economische verwevenheid omdat de prestaties van eiseres uitsluitend betrekking hebben op niet-economische activiteiten van de Stichting, te weten haar onderwijsactiviteiten.
14.2
Aangaande het beroep van eiseres op het vertrouwensbeginsel stelt verweerder dat aan de beschikking tot het bestaan van een fiscale eenheid geen vertrouwen kan worden ontleend omdat die beschikking is gegeven op basis van onjuiste informatie, terwijl er toentertijd geen reden was om aan de juistheid van die informatie te twijfelen. Aan de uitkomst van het boekenonderzoek in 2010 kan evenmin vertrouwen worden ontleend omdat daarbij geen welbewust standpunt is ingenomen. Hetzelfde geldt volgens verweerder voor de brief tot beëindiging van de fiscale eenheid, omdat de feiten en omstandigheden op grond waarvan moet worden aangenomen dat de fiscale eenheid ook in 2009 en 2010 al niet bestond, bij het opmaken van die brief nog niet bekend waren.
14.3
Aangaande een eventuele veroordeling in de proceskosten stelt verweerder dat er geen reden is voor een integrale kostenvergoeding omdat door verweerder geen standpunt is ingenomen waarvan bij voorbaat vaststond dat het in rechte geen stand kon houden en dat het Besluit geen inbreuk maakt op het beginsel van effectieve rechtsbescherming.
15. Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van de beroepen, tot vernietiging van de uitspraken op bezwaar, tot vernietiging van de naheffingsaanslagen en tot het veroordelen van verweerder tot integrale vergoeding van de proceskosten.
16. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van de beroepen.
Beoordeling van het geschil
17. Volgens artikel 7, vierde lid, van de Wet – voor zover hier van belang – worden lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, die op grond van artikel 7, eerste lid, van de Wet ondernemer zijn en die in Nederland gevestigd zijn en die in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig zijn verweven, dat zij een eenheid vormen, bij voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur als één ondernemer aangemerkt.
18. Tussen partijen is niet in geschil dat eiseres en de Stichting – afzonderlijk bezien – voldoen aan de voorwaarden van artikel 7, eerste lid, van de Wet om als ondernemer te worden aangemerkt. Nu dit geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting, zal de rechtbank partijen hierin volgen. Eiseres dient aannemelijk te maken dat tussen haar en de Stichting sprake is van financiële, organisatorische en economische verwevenheid als bedoeld in artikel 7, vierde lid, van de Wet.
Financiële verwevenheid en organisatorische verwevenheid
19. Voor financiële verwevenheid is nodig dat ten minste een meerderheid van de aandelen van eiseres in handen is van de Stichting. Voor verwevenheid in organisatorisch opzicht is vereist dat de eiseres en de Stichting onder een gezamenlijke, althans als een eenheid functionerende, leiding staan, dan wel de leiding van de een ten opzichte van die van de ander in een positie van feitelijke ondergeschiktheid verkeert.
20. Niet in geschil is dat de Stichting 100% van de aandelen houdt in eiseres en enig bestuurder is van eiseres en dat de bestuursfuncties in de Stichting en in eiseres worden uitgeoefend door dezelfde personen. De rechtbank volgt verweerder niet in zijn stelling dat hieraan voorbij moet worden gegaan omdat de aansturing van eiseres volgens hem plaatsvindt door [B.V. Y] . Hoewel [B.V. Y] kennelijk een belangrijke rol speelt in het geheel, heeft de Stichting, als enig aandeelhouder van eiseres, in financieel en organisatorisch opzicht nog steeds de zeggenschap over eiseres, ook al heeft eiseres de dagelijkse leiding over de schoonmaakwerkzaamheden volledig gedelegeerd aan [B.V. Y] . Verweerder heeft niet aannemelijk gemaakt dat de zeggenschap van de Stichting over eiseres wordt aangetast door de afspraken die met [B.V. Y] zijn gemaakt. De rechtbank merkt daar nog bij op dat de door verweerder aangevoerde omstandigheden, zoals weergegeven in 14.1, betrekking hebben op de interne gang van zaken bij [B.V. Y] en [B.V. Z] . Die doen echter niets af aan de financiële en organisatorische verhoudingen tussen de Stichting en eiseres. Op grond van het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat sprake is van financiële en organisatorische verwevenheid van de Stichting en eiseres.
Economische verwevenheid
21. Van verwevenheid in economisch opzicht is, voor zover hier van belang, sprake indien de activiteiten van de ene ondernemer in hoofdzaak ten behoeve van de andere ondernemer worden uitgeoefend. Niet in geschil is dat eiseres uitsluitend prestaties verricht aan de Stichting en dat daaraan een overeenkomst tussen eiseres en de Stichting ten grondslag ligt. De bemoeienis van [B.V. Y] brengt niet mee dat eiseres geacht moet worden niet degene te zijn die de schoonmaakwerkzaamheden heeft verricht.
22. Het enkele feit dat de werkzaamheden van eiseres uitsluitend betrekking hebben op de onderwijsactiviteiten van de Stichting, heeft niet tot gevolg dat er geen economische verwevenheid kan bestaan. Vereist is slechts dat alle onderdelen van de fiscale eenheid ondernemer zijn in de zin van het eerste lid van artikel 7 van Pro de Wet. Er worden geen eisen gesteld aan de omvang van de ondernemersactiviteiten (gerechtshof Den Haag, 23 juni 2017, BK 16/00444, ECLI:NL:GHDHA:2017:2416).
Misbruik van recht
23. Op grond van het vorenstaande is de rechtbank van oordeel dat de Stichting en eiseres financieel, organisatorisch en economisch zodanig verweven zijn dat zij een eenheid zijn. In zoverre is het gelijk dus aan eiseres. Dit is alleen anders als verweerder aannemelijk maakt dat sprake is van misbruik van recht. Verweerder heeft daartoe aangevoerd dat indien de schoonmaakwerkzaamheden rechtstreeks door een derde partij aan de Stichting zouden worden verricht, de volledige vergoeding onderworpen zou zijn aan omzetbelasting en die omzetbelasting volledig op de Stichting zou drukken. Materieel is volgens verweerder daarvan sprake en neemt de Stichting de schoonmaakprestaties af van [B.V. Y] . Het beoogde resultaat en het wezenlijke doel van het geheel van de afgesloten overeenkomsten is een deel van de vergoeding buiten de heffing van omzetbelasting te houden. Volgens verweerder moet aan de contractuele bepalingen voorbij worden gegaan omdat sprake is van een kunstmatige constructie die niet de economische en commerciële realiteit weergeeft.
24. In het arrest Web Mind Licences (HvJ EU 17 december 2015, C-419/14, ECLI:EU:C:2015:832) is het volgende overwogen:
“35. Dienaangaande zij eraan herinnerd dat de bestrijding van eventuele fraude, belastingontwijking en misbruik een doel is dat door de Zesde richtlijn is erkend en wordt gestimuleerd en dat het beginsel van het verbod van misbruik, dat op het gebied van de btw geldt, het verbod met zich meebrengt van zuiver kunstmatige constructies die geen verband houden met de economische realiteit en alleen bedoeld zijn om een belastingvoordeel te verkrijgen (zie in die zin arresten Halifax e.a., C-255/02, EU:C:2006:121, punt 70, en Newey, C-653/11, EU:C:2013:409, punt 46 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
36. In de punten 74 en 75 van het arrest Halifax e.a (C-255/02, EU:C:2006:121) heeft het Hof geoordeeld dat voor de vaststelling van misbruik op btw-gebied de betrokken handelingen, in weerwil van de formele toepassing van de voorwaarden die worden opgelegd door de relevante bepalingen van de btw-richtlijn en de nationale wettelijke regeling tot omzetting van deze richtlijn, ertoe moeten leiden dat in strijd met het door deze bepalingen beoogde doel een belastingvoordeel wordt toegekend, en bovendien uit een geheel van objectieve factoren moet blijken dat het wezenlijke doel van de betrokken handelingen uitsluitend erin bestaat dat belastingvoordeel te verkrijgen.”
25. Uit het hierboven geciteerde arrest volgt dat voor het aannemen van misbruik van recht in ieder geval vereist is dat uit een geheel van objectieve factoren blijkt dat het wezenlijke doel van de betrokken handelingen uitsluitend erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen. Dit is hier niet gebleken. Weliswaar is duidelijk dat de door eiseres gehanteerde werkwijze een besparing van omzetbelasting oplevert, maar dat is onvoldoende om te concluderen dat dit voordeel de enige of voornaamste reden is geweest om te kiezen voor de gekozen werkwijze. Voor de Stichting was ook van belang dat enerzijds het schoonmaakpersoneel niet onder de onderwijs-cao maar onder de schoonmaak-cao zou vallen en dat anderzijds de Stichting niet langer verplicht was om Europese aanbestedingen te doen. Om van de aanbestedingsverplichting af te komen, moest zij een vennootschap oprichten in eigen beheer en wegens het ontbreken van eigen expertise op het gebied van schoonmaken, heeft zij [B.V. Y] ingehuurd voor het voeren van de dagelijkse leiding over de opgerichte vennootschap. Het inhuren van [B.V. Y] voor het uitvoeren van de dagelijkse leiding is dus niet een zuiver kunstmatige constructie die geen verband houdt met de economische realiteit. De rechtbank neemt hierbij mede in aanmerking dat eiseres ook daadwerkelijk zelf schoonmaakpersoneel in dienst heeft. Er is daarom geen sprake van misbruik van recht.
Slotconclusie
26. De Stichting en eiseres zijn financieel, organisatorisch en economisch zodanig verweven dat zij een eenheid zijn. Hetgeen partijen hebben aangevoerd over het vertrouwensbeginsel behoeft daarmee geen beoordeling meer. De beroepen zijn gegrond.
Proceskosten
27. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Voor vergoeding van de werkelijke kosten is geen grond, omdat niet kan worden gezegd dat verweerder een standpunt heeft ingenomen waarvan redelijkerwijs kon worden aangenomen dat het rechtens geen stand kon houden. De wijze waarop de beschikking fiscale eenheid is ingetrokken, maakt geen deel uit van onderhavige procedure en is dan ook niet relevant. Dat het in mei 2013 gestarte onderzoek geruime tijd in beslag heeft genomen en eiseres het niet eens is met de gevolgtrekkingen van verweerder en die gevolgtrekkingen als uitermate grievend heeft ervaren, noopt verder niet tot de conclusie dat verweerder verregaand onzorgvuldig heeft gehandeld. De rechtbank volgt eiseres niet in haar stelling dat het Besluit in strijd is met artikel 47 van Pro het Handvest. De rechtbank verwijst hiervoor naar de arresten van de Hoge Raad van 7 oktober 2005 (ECLI:NL:HR:2005:AU3929) en van 13 mei 2016 (ECLI:NL:HR:2016:833) Duidelijk is dat eiseres hoge kosten heeft gemaakt om in deze zaak te procederen. Het forfaitaire tarief van het Besluit leidt ertoe dat maar een klein deel daarvan wordt vergoed. Dit betekent echter niet dat sprake is van bijzondere omstandigheden, zoals bedoeld in artikel 2, derde lid, van het Besluit (zie r.o. 2.5 van het arrest van 13 mei 2016). Strijd met artikel 47 van Pro het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie is naar het oordeel van de rechtbank ook niet aan de orde; van belemmering van de toegang tot de rechter is geen sprake. Ook overigens is niet gebleken dat sprake is van bijzondere omstandigheden.
28. De rechtbank merkt onderhavige zaken aan als samenhangend en stelt de kostenvergoeding met toepassing van het Besluit voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 999 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen bij de hoorzitting met een waarde per punt van € 249, en 1 punt voor het indienen van het beroepschrift met een waarde van € 501, alle met een wegingsfactor 1).
Beslissing
De rechtbank:
- verklaart de beroepen gegrond;
- vernietigt de uitspraken op bezwaar;
- vernietigt de naheffingsaanslagen en de rentebeschikkingen;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 999;
- draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 334 aan eiseres te vergoeden.
Deze uitspraak is gedaan door mr. T. van Rij, voorzitter, en mr. E. Kouwenhoven en mr. G. J . Ebbeling, leden, in aanwezigheid van H. van Lingen, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 1 maart 2018.
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Den Haag (team belastingrecht), Postbus 20302,
2500 EH Den Haag.