Uitspraak
GERECHTSHOF DEN HAAG
Team Belastingrecht
meervoudige kamer
nummers BK 16/00444, BK 16/00445 en BK-17/00432 t/m BK 17/00438
Uitspraak van 23 juni 2017
in het geding tussen:
[X] B.V. te [Z] , belanghebbende,
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Grote Ondernemingen, kantoor Den Haag, de Inspecteur,
op het hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag van 16 augustus 2016, nummers SGR 15/4660 en SGR 16/545.
Procesverloop
1.1.
Belanghebbende heeft op de aangiften over de kwartalen van 1 januari 2013 tot en met 31 maart 2015 bedragen aan omzetbelasting voldaan.
1.2.
Bij uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur de bezwaren tegen de voldoeningen afgewezen.
1.3.
Tegen de uitspraken van de Inspecteur heeft belanghebbende beroep ingesteld bij de rechtbank. Griffierechten van in totaal € 665 zijn geheven.
1.4.
De rechtbank heeft - voor zover hier van belang - de beroepen gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de Inspecteur opgedragen nieuwe uitspraken op bezwaar te doen met inachtneming van wat in de uitspraak is overwogen, de Inspecteur veroordeeld in de aan belanghebbende te betalen proceskosten van € 1.732 en de Inspecteur opgedragen de griffierechten aan belanghebbende te vergoeden.
1.5.
De Inspecteur is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof.
1.6.
Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend en heeft incidenteel hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft schriftelijk gereageerd op het incidentele hoger beroep.
1.7.
De mondelinge behandeling van het hoger beroep heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 9 juni 2017 in Den Haag. Partijen zijn verschenen.
Feiten
Met inachtneming van de vaststelling door de rechtbank gaat het Hof uit van de volgende feiten:
2.1.
De Stichting voor christelijk onderwijs te [Z] en omstreken (de Stichting) verzorgt onderwijs door middel van twaalf basisscholen, een school voor speciaal (voortgezet) onderwijs, een scholengemeenschap voor voortgezet onderwijs met vier vestigingen en een school voor praktijkonderwijs.
2.2.
De Stichting maakt tot begin 2009 gebruik van externe schoonmaakbedrijven. Om de schoonmaak van de schoolgebouwen in eigen beheer uit te voeren heeft het College van Bestuur van de Stichting belanghebbende opgericht.
2.3.
In de oprichtingsstatuten van 6 mei 2009 van belanghebbende staat: "(…) Tot bestuurder wordt benoemd de oprichter met de titel algemeen directeur. (…)". De bestuurders van het College van Bestuur van de Stichting zijn [A] en [B] .
2.4.
Blijkens een uittreksel uit het handelsregister van de Kamers van Koophandel is de datum van vestiging van belanghebbende 16 januari 2009, houdt de Stichting 100 percent van de aandelen in belanghebbende en zijn de activiteiten van belanghebbende: "Het verrichten van schoonmaakwerkzaamheden en/of overige facilitaire werkzaamheden ten behoeve van [de Stichting] en eventueel andere met de stichting contractueel of vennootschappelijk verbonden partijen".
2.5.
Op 10 maart 2009 heeft [A] namens belanghebbende een "Toezicht overeenkomst" gesloten met [C] B.V. te Roosendaal ( [C] BV). De overeenkomst houdt in dat [C] BV diverse voorbereidende werkzaamheden uitvoert voor het tot stand komen van een schoonmaakovereenkomst tussen belanghebbende en de Stichting en dat [C] BV het toezicht zal uitvoeren op de schoonmaakwerkzaamheden die door belanghebbende worden uitgevoerd. Op 15 april 2009 heeft [A] namens belanghebbende een "Overeenkomst schoonmaakonderhoud" gesloten met de Stichting. Voorts is in 2009 door [A] namens belanghebbende een "Overeenkomst salarisadministratie" gesloten met [D] Uitzendbureau B.V. te [E] .
2.6.
Belanghebbende heeft bij akte van 6 mei 2009 verklaard dat zij alle rechtshandelingen bekrachtigt die namens haar in haar oprichtingsfase, te rekenen vanaf 16 januari 2009 of, indien vóór deze datum rechtshandelingen zijn verricht, vanaf de datum dat deze handeling volgens de oprichter is verricht, waaronder begrepen de in 2.5 vermelde overeenkomsten. De akte is namens belanghebbende door de Stichting, te weten door [A] en [B] , ondertekend.
2.7.
Op 13 november 2012 hebben belanghebbende en [C] BV een "Nadere overeenkomst toezicht overeenkomst" gesloten. Het uitvoeren van de salarisadministratie wordt opgedragen aan [C] BV. De overeenkomst is namens belanghebbende ondertekend door [A] .
2.8.
Vanaf 6 mei 2009 worden belanghebbende en de Stichting op hun verzoek aangemerkt als fiscale eenheid (één ondernemer) in de zin van artikel 7, vierde lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968. De Inspecteur heeft op 12 juni 2009 de beschikking fiscale eenheid afgegeven.
2.9.
Op 25 augustus 2010 heeft de Inspecteur een boekenonderzoek ingesteld bij de fiscale eenheid. In het onderzoeksrapport staat, kort samengevat, dat gezien de financiële, organisatorische en economische verwevenheid van belanghebbende en de Stichting akkoord wordt gegaan met de fiscale eenheid.
2.10.
Bij beschikking van 21 december 2012 heeft de Inspecteur belanghebbende meegedeeld dat de fiscale eenheid met ingang van 1 januari 2013 is beëindigd. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. Bij uitspraak van 30 juni 2015 heeft de rechtbank Den Haag het beroep tegen de beschikking niet-ontvankelijk verklaard.
2.11.
Belanghebbende heeft in haar aangiften voor de omzetbelasting over de in geding zijnde kwartalen de omzet inzake haar prestaties aan de Stichting verwerkt als belaste omzet. Over de kwartalen zijn aan omzetbelasting op aangifte voldaan: € 29.508, € 27.739, € 38.747, € 32.201, € 24.289, € 24.947, € 28.796, € 29.822 en € 29.932.
2.12.
De Inspecteur heeft in mei van 2013 een controle bij belanghebbende en de Stichting ingesteld om vast te stellen of belanghebbende en de Stichting zodanig met elkaar zijn verweven, dat zij aangemerkt moeten worden als een fiscale eenheid voor de omzetbelasting. In juni/juli van 2015 heeft de Inspecteur een nader onderzoek ingesteld.
De rechtbank
3. De rechtbank heeft overwogen:
"(…)
Geschil
14. In geschil is of [belanghebbende] en de Stichting een fiscale eenheid vormen in de zin van artikel 7, vierde lid, van de Wet. Voorts is in geschil of [de Inspecteur] het vertrouwensbeginsel heeft geschonden en of hij heeft gehandeld in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel en het motiveringsbeginsel. (…)
15. [ Belanghebbende] stelt dat sprake is van financiële en organisatorische verwevenheid in de zin van artikel 7, vierde lid, van de Wet, omdat de Stichting 100% van de aandelen in [belanghebbende] bezit en de Stichting en [belanghebbende] dezelfde bestuurders hebben. [Belanghebbende] stelt dat sprake is van economische verwevenheid in de zin van het hiervoor vermelde artikel, omdat zij uitsluitend prestaties verricht aan de Stichting en daardoor sprake is van zowel complementair handelen als onderling niet verwaarloosbare betrekkingen. [Belanghebbende] verwijst naar het arrest van de Hoge Raad van 11 oktober 2013, nr. 11/05105, ECLI:NL:HR:2013:837, en de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West Brabant van 14 oktober 2015, nr. 14/6578, ECLI:NL:RBZWB:2015:7006. Verder stelt [belanghebbende] dat bij de controle in augustus 2010 de overeenkomst van toezicht ook reeds voorhanden was, dat er sedertdien niets is gewijzigd en dat zij er daarom op mocht vertrouwen dat ook [de Inspecteur] uitging van het bestaan van een fiscale eenheid. Door eerst na het intrekken van de beschikking in 2013 een onderzoek in te stellen naar het bestaan van een fiscale eenheid, heeft [de Inspecteur] volgens [belanghebbende] gehandeld in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel. Het motiveringsbeginsel is volgens [belanghebbende] geschonden omdat [de Inspecteur] aan zijn beslissing onjuiste feiten dan wel een onjuiste interpretatie van de feiten ten grondslag heeft gelegd. [Belanghebbende] verzoekt [de Inspecteur] te veroordelen tot integrale vergoeding van de proceskosten.
16. [ De Inspecteur] stelt dat niet ontkend kan worden dat de Stichting 100% van de aandelen bezit in [belanghebbende] en dat de Stichting en [belanghebbende] dezelfde bestuurders hebben, maar dat in het onderhavige geval daaraan moet worden voorbijgegaan. [Belanghebbende] is volgens [de Inspecteur] slechts een 'juridische huls'. De Stichting is feitelijk verbruiker van schoonmaakdiensten die materieel onder regie en aansturing van [C] BV via [belanghebbende] worden verricht. De economische realiteit zoals die blijkt uit de verschillende overeenkomsten, is dat de volledige, dagelijkse leiding over [belanghebbende] en het nemen van essentiële bedrijfsbeslissingen over [belanghebbende] vrijwel uitsluitend bij [C] BV ligt. De Stichting kan volgens [de Inspecteur] niet de aan het aandelenbezit verbonden zeggenschap uitoefenen zonder toestemming van [C] BV. [De Inspecteur] stelt voorts dat aan de eis van economische verwevenheid niet is voldaan, omdat de schoonmaakwerkzaamheden in hoofdzaak plaatsvinden ten behoeve van de niet-ondernemersactiviteiten van de Stichting, te weten het geven van onderwijs waar geen vergoeding tegenover staat. [De Inspecteur] weerspreekt dat in strijd met het vertrouwensbeginsel is gehandeld.
Beoordeling van het geschil
(…)
De uitspraken op bezwaar van 3 november 2015 en 21 december 2015
18. Volgens artikel 7, vierde lid, van de Wet - voor zover hier van belang - worden lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, die op grond van artikel 7, eerste lid, van de Wet ondernemer zijn en die in Nederland gevestigd zijn en die in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig zijn verweven, dat zij een eenheid vormen, bij voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur als één ondernemer aangemerkt.
19. Tussen partijen is niet in geschil dat [belanghebbende] en de Stichting – afzonderlijk bezien – voldoen aan de voorwaarden van artikel 7, eerste lid, van de Wet om als ondernemer te worden aangemerkt. Nu dit geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting, zal de rechtbank partijen hierin volgen. [Belanghebbende] dient aannemelijk te maken dat tussen haar en de Stichting sprake is van financiële, organisatorische en economische verwevenheid als bedoeld in artikel 7, vierde lid, van de Wet.
20. Niet in geschil is dat de Stichting 100% van de aandelen houdt in [belanghebbende] en enig bestuurder is van [belanghebbende] en dat de bestuursfuncties in de Stichting en in [belanghebbende] worden uitgeoefend door dezelfde personen. De rechtbank volgt [de Inspecteur] niet in zijn stelling dat hieraan voorbij moet worden gegaan omdat de aansturing van [belanghebbende] volgens hem plaatsvindt door [C] BV. Hoewel [C] BV kennelijk een belangrijke rol speelt in het geheel, heeft [de Inspecteur] niet aannemelijk gemaakt dat de zeggenschap van de Stichting over [belanghebbende] wordt aangetast door de afspraken die met [C] BV zijn gemaakt. De rechtbank heeft hierbij in aanmerking genomen dat [de Inspecteur] ter zitting desgevraagd heeft verklaard zich niet op het standpunt te stellen dat sprake is van misbruik van recht of schijnhandelingen aan de zijde van [belanghebbende]. Dit betekent dat sprake is van financiële en organisatorische verwevenheid.
21. Van verwevenheid is economisch opzicht is, voor zover hier van belang, sprake indien de activiteiten van [belanghebbende] in hoofdzaak ten behoeve van de Stichting worden uitgeoefend. Niet in geschil is dat [belanghebbende] uitsluitend prestaties verricht aan de Stichting, dat daaraan een overeenkomst tussen [belanghebbende] en de Stichting ten grondslag ligt en dat [belanghebbende], zoals [de Inspecteur] ter zitting heeft verklaard, voor die prestaties heeft gefactureerd aan de Stichting. De bemoeienis van [C] BV brengt niet mee dat [belanghebbende] geacht moet worden niet degene te zijn die de schoonmaakwerkzaamheden heeft verricht. Aan het vereiste van economische verwevenheid is ook voldaan.
22. Het enkele feit dat de Stichting, zoals [de Inspecteur] stelt, ook veel niet-economische activiteiten verricht, heeft niet tot gevolg dat er geen economische verwevenheid kan bestaan. Vereist is slechts dat alle onderdelen van de fiscale eenheid ondernemer zijn in de zin van het eerste lid van artikel 7 van Pro de Wet, er worden geen eisen gesteld aan de omvang van de ondernemersactiviteiten.
23. Gelet op wat hiervoor is overwogen, dienen de beroepen voor zover gericht tegen de uitspraken op bezwaar gegrond te worden verklaard. De overige geschilpunten behoeven daarmee geen behandeling meer.
24. Partijen hebben in de stukken niet cijfermatig onderbouwd wat de gevolgen zijn voor de verschuldigde belasting in het geval de beroepen gegrond worden verklaard. Ter zitting hebben zij desgevraagd evenmin een cijfermatige conclusie kunnen geven, onder meer omdat een en ander ook gevolgen kan hebben voor de hoogte van de aftrekbare voorbelasting. De rechtbank zal daarom [de Inspecteur] opdragen nieuwe uitspraken op bezwaar te doen met inachtneming van hetgeen de rechtbank hiervoor heeft overwogen.
Proceskosten
25. [ Belanghebbende] heeft verzocht om vergoeding van de daadwerkelijk door haar gemaakte proceskosten.
26. Op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit) worden de kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand in beginsel forfaitair berekend. In bijzondere omstandigheden bestaat de mogelijkheid om een hogere vergoeding toe te kennen. Hiervoor bestaat in ieder geval aanleiding indien het bestuursorgaan het verwijt treft dat het een beschikking of uitspraak geeft respectievelijk doet of in rechte handhaaft terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in een daartegen ingestelde procedure geen stand kan houden (Hoge Raad 13 april 2007, nr. 41235, ECLI:NL:HR:2007:BA2802). Ook indien het bestuursorgaan op andere wijze verregaand onzorgvuldig heeft gehandeld kan dit grond opleveren om een bijzondere omstandigheid als bedoeld in artikel 2, derde lid, van het Besluit aanwezig te achten (Hoge Raad 4 februari 2011, nr. 09/02123, ECLI:NL:HR:2011:BP2975).
27. Naar het oordeel van de rechtbank is in dit geval geen sprake van een bijzondere omstandigheid die een integrale proceskostenvergoeding rechtvaardigt. Niet kan worden gezegd dat [de Inspecteur] een uitspraak heeft gedaan terwijl op dat moment duidelijk was dat die uitspraak in een daartegen ingestelde procedure geen stand kan houden. Dat het onderzoek naar het bestaan van de fiscale eenheid een lange periode in beslag heeft genomen en dat [belanghebbende] het niet eens is met de gevolgtrekkingen van [de Inspecteur] en die gevolgtrekkingen als grievend heeft ervaren, noopt niet tot de conclusie dat [de Inspecteur] verregaand onzorgvuldig heeft gehandeld. De in de loop van de procedure aan [belanghebbende] gerichte vragen konden en mochten door [de Inspecteur] worden gesteld.
28. Gelet op het voorgaande heeft [belanghebbende] recht op een forfaitaire vergoeding van de kosten voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep in beide zaken. De rechtbank stelt die vergoeding voor de door [belanghebbende] in verband met het bezwaar en het beroep gemaakte proceskosten op grond van het Besluit vast op € 1.732 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 246, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 0,5 voor het indienen van een conclusie van repliek en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 496 en een wegingsfactor 1). De rechtbank heeft de zaken aangemerkt als samenhangend.
(…)"
Geschil en standpunten
4.1.
In hoger beroep houdt partijen, net als voor de rechtbank, het antwoord op de vraag verdeeld of sprake is van een fiscale eenheid voor de omzetbelasting, welke vraag de Inspecteur ontkennend en belanghebbende, zo nodig met een beroep op de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, bevestigend beantwoordt. Voor het geval dat het Hof de vraag over de fiscale eenheid ten gunste van belanghebbende beantwoordt, brengt de Inspecteur voor het eerst de door belanghebbende betwiste stelling in dat sprake is van misbruik van recht. Belanghebbende verzoekt, ook bij wijze van incidenteel hoger beroep, een vergoeding van de werkelijke proceskosten.
4.2.
Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de gedingstukken.
Beoordeling
5.1.
Het Hof stelt vast dat de rechtbank aan de hand van het geheel van beschikbare gegevens inzichtelijk heeft gemaakt wat in de sfeer van de drie aan het bestaan van een fiscale eenheid verbonden verwevenheidseisen de precieze verbondenheid, zowel juridisch als feitelijk, tussen enerzijds belanghebbende en anderzijds de Stichting behelst en komt tot het oordeel dat de rechtbank terecht en op goede gronden heeft beslist dat belanghebbende en de Stichting een fiscale eenheid vormen.
5.2.
De Inspecteur heeft in beroep en in hoger beroep geen feiten en omstandigheden gesteld dan wel, tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende, aannemelijk gemaakt die een andere conclusie rechtvaardigen. In het bijzonder heeft de Inspecteur met de veelheid aan wat hij heeft aangevoerd en aan stukken heeft ingebracht niet aannemelijk gemaakt dat de feiten zo zijn te interpreteren, ook waar het gaat om de juridische en feitelijke positie van [C] BV ten opzichte van belanghebbende, dat niet (volledig) aan de eisen van een fiscale eenheid is voldaan.
5.3.
Daargelaten of de Inspecteur hoegenaamd in hoger beroep nog de stelling kan innemen, gelet ook op wat de rechtbank in punt 20 van haar uitspraak heeft overwogen, dat in deze situatie het leerstuk van misbruik van recht van toepassing is, komt het Hof tot het oordeel, in aanmerking nemend de door belanghebbende gegeven uiteenzettingen, dat wat de Inspecteur in deze fase van de procedure ter onderbouwing van de stelling naar voren heeft gebracht geenszins de conclusie rechtvaardigt dat hier sprake is van misbruik van recht.
5.4.
Met betrekking tot de brief van belanghebbende van 29 mei 2017 en de brief van belanghebbende van 29 mei 2017 met elf bijlagen overweegt het Hof dat redelijkerwijs niet kan worden gezegd dat de Inspecteur door de nadere stukken, door hem ontvangen op 31 mei 2017, is overvallen dan wel dat hij anderszins niet voldoende tijd heeft gehad te reageren. De inhoud en de omvang van de pleitnota van de Inspecteur bevestigen dat ook.
5.5.
Voor het geval dat wat betreft het hoger beroep het gelijk aan de zijde van belanghebbende is, staat tussen partijen vast dat de over de in geding zijnde tijdvakken op aangifte voldane bedragen aan omzetbelasting, in totaal € 265.981 (zie 2.11), aan belanghebbende moeten worden teruggegeven, zodat terugwijzing naar de Inspecteur niet meer van node is.
5.6.
Met betrekking tot het bij wijze van incidenteel hoger beroep gedane verzoek om een vergoeding van de werkelijke proceskosten, overweegt het Hof dat al wat belanghebbende naar voren heeft gebracht, onvoldoende houvast biedt, de overwegingen van de rechtbank overnemend en in aanmerking nemend de door de Inspecteur gegeven uiteenzettingen, in bezwaar, beroep en/of hoger beroep een hogere vergoeding uit te spreken dan de vergoeding volgens de standaardregeling.
5.7.
De slotsom is dat zowel het hoger beroep als het incidentele hoger beroep ongegrond is.
Proceskosten en griffierecht
6.1.
Het Hof ziet reden de Inspecteur te veroordelen in de proceskosten. Onder handhaving van de door de rechtbank uitgesproken proceskostenveroordeling, stelt het Hof de kosten vast op € 1.980 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand in hoger beroep: 2 punten à € 495 x 2 (gewicht).
6.2.
Omdat de uitspraak van de rechtbank - afgezien van de in 5.5 overwogen aanpassing - in stand blijft, wordt van de Inspecteur wegens het door hem ingestelde hoger beroep een griffierecht geheven van € 503.
Beslissing
Het Gerechtshof:
- bevestigt de uitspraak van de rechtbank, met dien verstande dat teruggaaf van € 265.981 aan omzetbelasting wordt verleend en de Inspecteur geen nieuwe uitspraken op bezwaar doet; en
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1.980.
De uitspraak is vastgesteld door mrs. U.E. Tromp, J.T Sanders en W.M.G. Visser, in tegenwoordigheid van de griffier mr. L. van den Bogerd. De beslissing is op 23 juni 2017 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20.303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.