Uitspraak
Rechtbank DEN HAAG
Team belastingrecht
zaaknummer: SGR 23/5219
uitspraak van de meervoudige kamer van 4 maart 2025 in de zaak tussen
[eiseres] B.V., gevestigd te [vestigingsplaats] , eiseres
(gemachtigde: mr. J.L. Vissers),
en
de inspecteur van de Belastingdienst, verweerder.
Procesverloop
Eiseres heeft bezwaar gemaakt tegen de voldoening op aangifte van kansspelbelasting voor tijdvakken in de perioden van januari 2017 tot en met oktober 2018, december 2018 tot en met mei 2019, juli 2019 tot en met februari 2020, juli 2020 tot en met oktober 2020 en juni 2021 tot en met mei 2023 en tegen de aan haar opgelegde naheffingsaanslag kansspelbelasting over het tijdvak februari 2020 en de daarbij opgelegde verzuimboete.
De verzuimboete is op 27 augustus 2020 ambtshalve verminderd tot nihil.
De bezwaren van eiseres zijn door verweerder bij uitspraak op bezwaar van 27 juni 2023 afgewezen.
Eiseres heeft tegen die uitspraak op bezwaar beroep ingesteld.
Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
Verweerder heeft vóór de zitting een nader stuk ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 21 januari 2025.
Namens eiseres zijn de gemachtigde, [naam 1] , [naam 2] en [naam 3] verschenen. Namens verweerder zijn mr. [naam 4] en mr. [naam 5] verschenen.
Overwegingen
Feiten
1. Eiseres verhuurt kansspelautomaten aan gelieerde vennootschappen die op hun beurt speelautomatenhallen exploiteren. Zij beschikt sinds 19 januari 2017 over een vergunning tot het exploiteren van kansspelautomaten als bedoeld in artikel 30h van de Wet op de kansspelen (WOK). Op grond van deze vergunning is eiseres belastingplichtig voor de kansspelbelasting (Wet KSB).
2. Eiseres heeft voor tijdvakken in de periode van januari 2017 tot en met
mei 2023 kansspelbelasting op aangifte voldaan. Wegens te weinig of te laat voldoen op aangifte van de verschuldigde kansspelbelasting over het tijdvak februari 2020 is aan eiseres een naheffingsaanslag opgelegd. Zij heeft tegen de voldoening van kansspelbelasting en de aan haar opgelegde naheffingsaanslag bezwaar gemaakt.
Geschil3. In geschil is:
- Of de kansspelbelasting een verboden heffing is als bedoeld in artikel 401 van Pro de Richtlijn 2006/112/EG van 28 november 2006 van de Raad betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (de Btw-richtlijn);
- Of de kansspelbelasting in strijd is met het motiveringsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel;
- Of de kansspelbelasting in strijd is met het (Unierechtelijke) gelijkheidsbeginsel, dan wel met artikel 14 van Pro het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens (EVRM);
- Of sprake is van verboden staatssteun.
Beoordeling van het geschil
Is de kansspelbelasting een verboden heffing als bedoeld in artikel 401 Btw Pro-richtlijn?
4. Eiseres stelt dat de kansspelbelasting een verboden heffing is als bedoeld in artikel 401 van Pro de Btw-richtlijn.
5. Artikel 401 Btw Pro-richtlijn luidt:
“Onverminderd andere communautaire bepalingen vormen de bepalingen van deze richtlijn geen beletsel voor de handhaving of invoering door een lidstaat van belastingen op verzekeringsovereenkomsten en op spelen en weddenschappen, alsmede van accijnzen, registratierechten en, meer in het algemeen, van alle belastingen, rechten en heffingen die niet het karakter van een omzetbelasting bezitten, mits de heffing van deze belastingen, rechten en heffingen in het verkeer tussen de lidstaten geen aanleiding geeft tot formaliteiten in verband met grensoverschrijding.”
6. Lidstaten mogen op grond van artikel 401 Btw Pro-richtlijn dus geen belastingen invoeren die het karakter van een omzetbelasting bezitten.
7. Het Hof van Justitie heeft geoordeeld [1] dat de omzetbelasting vier essentiële kenmerken bezit, te weten:
- De btw is algemeen van toepassing op transacties betreffende goederen of diensten;
- Het bedrag ervan is evenredig aan de prijs die de belastingplichtige voor zijn goederen of diensten ontvangt;
- De btw wordt geheven in elke fase van het productie- en distributieproces, waaronder de
detailhandelsfase, ongeacht het aantal transacties dat eraan voorafging;
- De belastingplichtige kan in eerdere fasen van het productie- en distributieproces voldane bedragen aftrekken van de verschuldigde btw, zodat deze belasting telkens slechts over de in een bepaalde fase toegevoegde waarde wordt geheven en de last uiteindelijk op de consument drukt.
8. Anders dan eiseres stelt, heeft de kansspelbelasting niet deze vier essentiële kenmerken.
De kansspelbelasting is niet algemeen van toepassing op transacties betreffende goederen en diensten. Zij wordt immers slechts binnen één bedrijfstak geheven over één belastbaar feit.
Ook wordt de kansspelbelasting slechts in één schakel geheven en niet in elke fase van het productie- of distributieproces. Verder heeft de belastingplichtige, anders dan bij de omzetbelasting, geen aftrekrecht.
9. Nu de kansspelbelasting niet de voormelde vier essentiële kenmerken van een omzetbelasting heeft, is geen sprake van een verboden belasting als bedoeld in artikel 401 Btw Pro-richtlijn. Wat eiseres overigens in dit kader heeft aangevoerd, leidt niet tot een ander oordeel.
Is de kansspelbelasting in strijd met het motiveringsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel?
10. Eiseres stelt dat de heffing van kansspelbelasting in strijd komt met algemene rechtsbeginselen, waaronder het motiveringsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel.
11. Wat deze stelling betreft, moet worden vooropgesteld dat het in artikel 120 van Pro de Grondwet en artikel 11 van Pro de Wet algemene bepalingen neergelegde toetsingsverbod meebrengt dat de rechter wetten in formele zin – zoals in dit geval de Wet KSB – niet mag toetsen aan (ongeschreven) algemene rechtsbeginselen. Wel is de rechter bevoegd om een (bepaling in een) wet in formele zin buiten toepassing te laten, indien sprake is van bijzondere omstandigheden die niet of niet ten volle zijn verdisconteerd in de afweging van de wetgever. Daartoe bestaat aanleiding, indien die niet-verdisconteerde bijzondere omstandigheden tot gevolg hebben dat de toepassing van de wettelijke bepaling zozeer in strijd komt met algemene rechtsbeginselen of (ander) ongeschreven recht, dat die toepassing achterwege moet blijven. [2]
12. Eiseres heeft het bestaan van bijzondere omstandigheden als hiervoor onder 11 bedoeld niet aannemelijk gemaakt. De wetgever heeft ervoor gekozen om kansspelen op fysieke automaten hetzelfde te behandelen als kansspelen in een casino teneinde een consistenter en neutraler regime voor alle kansspelen in te voeren. [3] Omdat een heffing op individueel niveau lastiger werd geacht, heeft de wetgever de exploitant van een kansspelautomaat als belastingplichtige aangewezen. [4] Dat de wetgever het niet nodig heeft gevonden om exploitanten van speelgelegenheden eveneens in de kansspelbelasting te betrekken, ook al staan daar kermisautomaten waarop evengoed kansspelen of spelen die daar sterk op lijken worden gespeeld, is niet een bijzondere omstandigheid in even bedoelde zin. Overigens heeft de wetgever welbewust een onderscheid gemaakt tussen kansspelautomaten enerzijds en kermisautomaten anderzijds. In de memorie van toelichting op het wetsvoorstel Wijziging van de Wet op de kansspelen (speelautomaten) [5] wordt hierover opgemerkt:
“De tekst van het tweede lid van het nieuwe artikel 30a is overgenomen uit artikel 3 van Pro het Speelautomatenbesluit. Het gaat hier om speelautomaten die een zogenoemd kermiskarakter bezitten, ook wel traditionele kermisautomaten genoemd. Onder dit begrip vallen zowel speelautomaten met het karakter van een kansspel als met het karakter van een behendigheidsspel. Ter bepaling van het kermiskarakter van een speelautomaat dienen twee belangrijke criteria. Ten eerste moet de speelautomaat zodanig zijn ingericht dat het bespelen ervan niet kan leiden tot de uitkering van geld. Ten tweede mag de speelautomaat niet zodanig zijn ingericht dat het bespelen ervan kan leiden tot de onmiddellijke uitkering van prijzen die een waarde vertegenwoordigen van meer dan veertigmaal de inzet per spel. Bij regeling van de Minister van Economische Zaken worden de typen van speelautomaten aangewezen die zijn uitgezonderd van de werkingssfeer van Titel Va, uiteraard op voorwaarde dat ze voldoen aan de twee genoemde criteria.
Een speelautomaat zonder kermiskarakter, mag enkel op een kermis worden opgesteld indien het een behendigheidsautomaat is. Voor het opstellen van behendigheidsautomaten op kermissen, ongeacht of het speelautomaten met of zonder kermiskarakter betreft, is geen aanwezigheidsvergunning vereist. Het verbod tot het zonder vergunning aanwezig hebben van speelautomaten is hier dus niet van toepassing (zie onderdeel C). Kansspelautomaten zonder kermiskarakter mogen daarentegen in het geheel niet op kermissen worden opgesteld, maar enkel in bepaalde horeca-inrichtingen of in speelautomatenhallen (zie onderdeel D).
Thans is het ter beoordeling van de plaatselijke overheid om te bepalen wanneer er sprake is van een kermis. Dat wil zeggen dat de gemeente bepaalt in hoeverre de duur en de aard van een bepaalde activiteit van belang zijn om die activiteit als kermis te kwalificeren. Onder het begrip kermis kunnen derhalve zowel een tijdelijke gelegenheid van openbaar vermaak als ook een toeristisch vermaak- of amusementscentrum met een meer permanent karakter vallen. Tijdens het debat in de Tweede Kamer op 20 juni 1996 naar aanleiding van een algemeen overleg inzake het kansspelbeleid gaf de Staatssecretaris van Justitie aan positief tegenover een verbod op het opstellen van kermisautomaten op «permanente kermissen» te staan. Het achterliggende idee was dat verslavingsoproepende automaten zoveel mogelijk geweerd moeten worden. Naar aanleiding hiervan is nagegaan welke omvang het verschijnsel heeft en welke effecten het met zich meebrengt. Volgens de speelautomaten branche-organisatie VAN zijn er ongeveer tien amusementscentra met kermisautomaten in toeristenplaatsen en pretparken. Het verschijnsel is derhalve van zeer beperkte omvang. Wat betreft de effecten van het opstellen van kermisautomaten op permanente kermissen wijzen wij op een tweetal aspecten. Ten eerste kunnen met het spelen op deze automaten geen geldprijzen gewonnen worden. Bovendien is de waarde van andere te winnen prijzen gemaximeerd (zie het nieuwe artikel 30a, tweede lid). Het gevaar voor gokverslaving is derhalve niet aanwezig bij het spelen op kermisautomaten. Ten tweede zijn de effecten voor de traditionele kermissen van beperkte omvang. Er is immers slechts een beperkt aantal permanente kermissen in bedrijf in Nederland. Bovendien zijn deze permanente kermissen vaak gevestigd op een zodanige locatie dat de traditionele kermissen er geen nadeel van ondervinden. Er is derhalve op dit moment geen aanleiding om een wettelijk verbod te creëren voor het opstellen van kermisautomaten op permanente kermissen. Uiteraard zal in de toekomst, mochten zich hier vanuit het oogpunt van het kansspelbeleid problemen blijken voor te doen, besloten worden om het opstellen van kermisautomaten te beperken tot bepaalde locaties.”
13. De rechtbank volgt eiseres voorts niet in haar stelling dat de wetgever bij het maken van de voormelde keuzes de financiële belangen van exploitanten van speelautomatenhallen nooit of beperkt heeft meegewogen. De Staatsecretaris van Financiën heeft voorafgaand aan de wijziging van de Wet KSB per 1 juli 2008 gevolg gegeven aan de motie Biermans c.s. [6] om inzicht te geven in de aannemelijke effecten van de wetswijziging op de bedrijfsvoering van exploitanten van speelautomaten. In een brief van 6 juni 2008 van de Staatssecretaris aan de Eerste Kamer [7] is vermeld dat de heffing van 29% kansspelbelasting op het bruto spelresultaat van speelautomaten een forse lastenverzwaring voor de sector inhoudt. De lastenverzwaring bestaat er volgens de brief in de eerste plaats uit dat een groter deel van het bruto spelresultaat als belasting moet worden afgedragen, omdat het tarief van de kansspelbelasting hoger is dan het percentage af te dragen btw. Daarnaast zullen de kosten voor de exploitanten stijgen, omdat de btw die drukt op kosten en investeringen niet langer kan worden verrekend met de te betalen btw. In de bijlage bij deze brief van de Staatssecretaris is een tabel opgenomen met de verwachte effecten van de maatregelen voor de winst van de kansspelautomatenbranche. Volgens deze tabel zouden speelautomatenhallen € 10 miljoen winst blijven maken en zouden de automaten in de horeca voor de speelautomatenbranche onder gelijkblijvende omstandigheden verlies gaan opleveren. De financiële belangen van exploitanten van speelautomatenhallen zijn derhalve in ogenschouw genomen, maar zijn voor de wetgever kennelijk geen reden geweest om exploitanten van speelautomatenhallen niet in de heffing van kansspelbelasting te betrekken. Dat de financiële belangen van exploitanten van speelautomatenhallen zijn meegewogen, blijkt voorts uit het feit dat in het wetsvoorstel aanvankelijk een tarief van 40,85% werd genoemd. Dit tarief is nadien verlaagd tot 29%. Dat het tarief nadien is opgelopen, maakt het voorgaande niet anders.
14. Nu eiseres niet aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van bijzondere omstandigheden die niet of niet ten volle zijn verdisconteerd in de afweging van de wetgever, bestaat geen aanleiding om de Wet KSB wegens strijd met algemene rechtsbeginselen of (ander) ongeschreven recht buiten toepassing te laten.
15. Voor zover eiseres met het voorgaande heeft willen stellen dat de heffing van kansspelbelasting voor haar een buitensporige last vormt, overweegt de rechtbank dat de Hoge Raad al in 2014 [8] beslist dat de kansspelbelasting op zichzelf niet in strijd is met artikel 1 van Pro het Eerste Protocol bij het EVRM. Nu voorts niet aannemelijk is geworden dat sprake is van een individuele en buitensporige last bij eiseres, een last die zich bij eiseres dus sterker laat voelen dan in het algemeen, zal het beroep ook in zoverre ongegrond worden verklaard.
Is de kansspelbelasting in strijd met het (Unierechtelijke) gelijkheidsbeginsel, dan wel met artikel 14 EVRM Pro??
16. Eiseres heeft gesteld dat exploitanten van speelautomatenhallen, zoals zij zelf, en exploitanten van speelgelegenheden, waar kermis- en behendigheidsautomaten zijn geplaatst, feitelijk en rechtens in een gelijke situatie verkeren, waardoor de heffing van kansspelbelasting van de eerstgenoemde categorie in strijd komt met het gelijkheidsbeginsel.
17. De rechtbank heeft deze stelling van eiseres opgevat als een beroep op artikel 14 EVRM Pro en artikel 26 IVBPR Pro. Bij de beantwoording van de vraag of een nationale wettelijke regeling in strijd komt met het in deze artikelen neergelegde discriminatieverbod, moet worden vooropgesteld dat die bepalingen niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen verbieden, maar alleen die ongelijke behandeling die als discriminatie moet worden beschouwd omdat een redelijke en objectieve rechtvaardiging ontbreekt. Als uitgangspunt geldt dat aan de wetgever in fiscale zaken een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij de beantwoording van de vragen of gevallen voor de toepassing van voornoemde artikelen als gelijk moeten worden beschouwd en, zo ja, of er een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om gelijke gevallen niettemin in verschillende zin te regelen. Uit een en ander volgt dat het oordeel van de nationale wetgever dient te worden geëerbiedigd, tenzij dat van een redelijke grond ontbloot is. [9]
18. De (zeer) ruime marge waarbinnen een nationale wetgever haar eigen afwegingen kan maken leidt ertoe dat de Nederlandse rechter, die wegens het verbod daartoe in de Grondwet niet bevoegd is om de innerlijke waarde van de nationale wet te beoordelen, zich ook bij toetsing van nationale wetgeving aan voornoemde Europese regelgeving terughoudend moet opstellen.
19. Behendigheidsautomaten en kermisautomaten enerzijds en kansspelautomaten anderzijds hebben eigen, specifieke kenmerken en voor de exploitatie van kansspelautomaten geldt een afzonderlijke vergunningsplicht. Daardoor verkeren exploitanten van deze automaten feitelijk en rechtens gezien in een andere positie. De wetgever heeft ervoor gekozen om kansspelen op fysieke automaten hetzelfde te behandelen als kansspelen in een casino teneinde een consistenter en neutraler regime voor alle kansspelen in te voeren. Exploitanten van behendigheidsautomaten en kermisautomaten (speelgelegenheden) zijn niet belastingplichtig voor de kansspelbelasting. De bepalingen in de WOK (titel VA van de WOK) die gelden voor kansspelautomaten zijn op grond van artikel 30a van de WOK niet van toepassing op kermis- en behendigheidsautomaten. Uit de hiervoor onder 13 aangehaalde passage uit de memorie van toelichting blijkt dat de wetgever dit onderscheid tussen kansspelautomaten enerzijds en behendigheids- en kermisautomaten anderzijds welbewust heeft gemaakt. De rechtbank is van oordeel dat de wetgever met deze keuze zijn ruime beoordelingsvrijheid niet heeft overschreden en dat het oordeel van de nationale wetgever dient te worden geëerbiedigd. Exploitanten van speelautomatenhallen en exploitanten van speelgelegenheden zijn dus geen gelijke gevallen. Daaraan doet niet af dat op kermisautomaten ook kansspelen worden gespeeld en dat gemeenten, naar eiseres stelt, bij het toepassen van verordeningen geen (goed) onderscheid maken tussen de exploitatie van een speelautomatenhal en de exploitatie van een speelgelegenheid.
20. Eiseres heeft verder gesteld dat sprake is van een ongeoorloofde ongelijke behandeling van enerzijds de exploitatie van kansspelautomaten in de horeca en anderzijds de exploitatie van kansspelautomaten in een speelautomatenhal. Daartoe voert eiseres aan dat bij de exploitatie van kansspelautomaten in de horeca de vergunninghouder de kansspelbelasting mag afwentelen op de horeca-exploitant door het sluiten van een partageovereenkomst. Een exploitant van een speelautomatenhal kan de kansspelbelasting echter niet afwentelen op een ander.
21. De rechtbank kan eiseres hierin niet volgen. Bij de exploitant van een speelautomatenhal is er geen mede-exploitant en komt de hele inzet dus toe aan de exploitant van de speelautomatenhal. Bij een exploitant van speelautomaten die deze verhuurt aan een horecaondernemer is dat anders. Er is dus ook hier geen sprake van gelijke gevallen. Reeds daarom is geen sprake van een ongeoorloofde ongelijke behandeling. De stelling van eiseres dat de wetgever had kunnen kiezen voor een andere wijze van heffing - wat daar ook van zij - leidt niet tot een ander oordeel.
22. Voor zover eiseres zich op het standpunt stelt dat de heffing van kansspelbelasting van exploitanten van speelautomatenhallen in strijd komt met het Unierechtelijke gelijkheidsbeginsel, geldt het volgende. Met de heffing van kansspelbelasting van exploitanten van speelautomatenhallen via de Wet KSB is geen Unierechtelijke verplichting ten uitvoer gebracht. De regeling valt daarom niet binnen het toepassingsgebied van het Unierecht. De tot het Unierecht behorende algemene rechtsbeginselen, waaronder het gelijkheidsbeginsel, zijn daarom in dit geval niet van toepassing. [10]
Is sprake van verboden staatssteun?
23. Eiseres stelt dat sprake is van een vorm van verboden staatssteun omdat exploitanten van speelgelegenheden geen kansspelbelasting zijn verschuldigd. Door exploitanten van speelautomatenhallen wel als belastingplichtigen aan te merken, worden exploitanten van speelgelegenheden bevoordeeld, aldus eiseres.
24. Nog daargelaten of de uitzondering voor kermisautomaten verboden staatssteun oplevert, kan dit eiseres niet baten. Ook als dat zo zou zijn, brengt dat niet mee dat geen kansspelbelasting meer kan worden geheven van exploitanten van speelautomatenhallen. Een onderneming die belasting is verschuldigd, kan zich niet aan de betaling daarvan onttrekken met het argument dat een (fiscale) maatregel ten gunste van andere ondernemingen staatssteun vormt. [11]
Slotsom
25. Gelet op wat hiervoor is overwogen, dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
Proceskosten
26. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.
Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. J.J. Arts, voorzitter, en mr. E. Kouwenhoven en
mr. K.B. Woe, leden, in aanwezigheid van mr. W.M.M.A. van der Vegt, griffier.
De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 4 maart 2025.
griffier voorzitter
Afschrift verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Den Haag (team belastingrecht).
Dat kan digitaal via www.rechtspraak.nl, daar klikt u op “Formulieren en inloggen”. Hoger beroep instellen kan ook door verzending van een brief aan het gerechtshof Den Haag (belastingkamer), Postbus 20302, 2500 EH Den Haag.
Bij het instellen van het hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het hogerberoepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het hogerberoepschrift is, indien het op papier wordt ingediend, ondertekend.
Verder vermeldt u ten minste het volgende:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de datum van verzending;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de redenen waarom u het niet eens bent met de uitspraak (de gronden van het hoger beroep).