Uitspraak
RECHTBANK GELDERLAND
Zittingsplaats Arnhem
Belastingrecht
zaaknummer: AWB 16/5020
uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 21 december 2017
in de zaken tussen
[X] , Stichting [Y] , te [Z] , eiseres,
en
de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Eindhoven, verweerder.
Procesverloop
Eiseres heeft op 18 november 2015 aan verweerder goedkeuring verzocht voor de toepassing van de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel f, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB). Verweerder heeft dit verzoek bij beschikking van 18 december 2015 afgewezen.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 12 september 2016 het bezwaar ongegrond verklaard.
Eiseres heeft daartegen op 21 augustus 2016 digitaal beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn, door tussenkomst van de griffier, in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 8 december 2017. Namens eiseres zijn [gemachtigde] en [A] verschenen. Namens verweerder zijn [gemachtigde] , drs. [B] en mr. [C] verschenen.
Overwegingen
Feiten
1. Eiseres is op [2010] opgericht. Zij heeft blijkens de gegevens uit de Kamer van Koophandel als doelstelling het bevorderen en verbeteren van de beeldende kunst. Als stichting beoogt zij niet het maken van winst. Eiseres is ondernemer voor de omzetbelasting.
2. Eiseres biedt schilder- en tekenlessen aan. Deze lessen worden zowel gegeven aan groepen (bedrijven) als aan individuele cursisten. Ook worden verschillende soorten workshops, arrangementen en kinderpartijtjes gegeven. Voor deze activiteiten ontvangt zij vergoedingen. Daarnaast verleent zij hulp aan scholieren bij het maken van werkstukken over schilderkunst. Hiervoor ontvangt eiseres geen vergoeding.
3. Eiseres profileert zich door binnen de schilderlessen ruimte te bieden aan persoonlijke ontwikkeling en het doorbreken van sociaal isolement van de deelnemers. Ongeveer de helft van de deelnemers aan de lessen heeft lichamelijke of geestelijke klachten of beperkingen.
4. De aangeboden activiteiten worden feitelijk begeleid door [gemachtigde] . Zij is gediplomeerd beeldend kunstenares. Zij heeft geen diploma’s op het gebied van psychische of sociale hulpverlening en is evenmin (para)medisch geschoold.
5. Eiseres heeft in de jaren 2012, 2013 en 2014 geen omzetbelasting in rekening gebracht over de door haar gefactureerde omzet, omdat zij zich beriep op de kleine ondernemersregeling. Verweerder heeft geconcludeerd dat zij daarvoor niet in aanmerking kwam en voor die jaren naheffingsaanslagen omzetbelasting aan eiseres opgelegd. Naar aanleiding daarvan heeft eiseres verzocht om toepassing van de sociaal-culturele vrijstelling als bedoeld in artikel 11, eerste lid, letter f, van de Wet OB.
Geschil
6. In geschil is of op de diensten die eiseres verricht de sociaal-culturele vrijstelling van toepassing is. Eiseres is van mening dat dit het geval is en dat zij een instelling van sociale aard is. De lessen zijn altijd persoonsgericht, waarbij rekening wordt gehouden met de psychische en fysieke beperkingen van de deelnemers. Zij krijgen zo de kans zich persoonlijk te ontwikkelen. Eiseres maakt geen winst en zij stelt dat zij niet in concurrentie treedt met andere bedrijven en instellingen.
7. Verweerder stelt zich op het standpunt dat de sociaal-culturele vrijstelling niet van toepassing is en dat de prestaties van eiseres zijn aan te merken als belaste prestaties. Eiseres kan niet worden erkend als een instelling van sociale aard en de door haar verrichte activiteiten hangen ook niet nauw samen met de sociale zekerheid. Het verlenen van de vrijstelling zou leiden tot concurrentieverstoring met bedrijven die winst beogen, zodat ook om die reden de vrijstelling niet dient te worden toegepast volgens verweerder.
Beoordeling van het geschil
Formele aspecten
8. Voordat de rechtbank aan de inhoud toekomt, dient zij op enkele procedurele punten in te gaan. Het beroepschrift vermeldt als eiseres [gemachtigde] (hierna: [gemachtigde] ). Niettemin heeft de rechtbank de stichting als eiseres aangemerkt. Ter zitting heeft [gemachtigde] verklaard dat dit inderdaad de bedoeling was, aangezien het immers om de vrijstelling van omzetbelasting voor de stichting gaat.
9. De beoordeling van de vraag wie beroep heeft ingesteld dient in beginsel plaats te vinden op basis van het beroepschrift zelf. Latere toevoegingen kunnen hieraan niet bij- of afdoen, omdat geen sprake is van een voor herstel vatbare omissie, zoals bijvoorbeeld in het geval van het niet voldoen aan de vereisten van een bezwaar- of beroepschrift die zijn vermeld in artikel 6:5 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb). Wie geen beroep heeft ingesteld kan niet achteraf, na het verstrijken van de beroepstermijn, dat beroep alsnog instellen (vergelijk Hoge Raad 7 juli 2017, ECLI:NL:HR:2017:1234).
10. In dit geval komt de rechtbank tot het oordeel dat de stichting beroep heeft ingesteld. Dit volgt uit de omschrijving van de gronden voor het beroep, waarin over “ [X] ” wordt gesproken. De rechtbank acht het aannemelijk dat de vermelding van [gemachtigde] als eiseres het gevolg is van het digitaal indienen van het beroep, waarbij het stramien in de hand werkt dat een geslacht en geboortedatum worden vermeld en dus gemeend kan worden dat hier de naam van een natuurlijk persoon moet worden ingevuld. Dat [gemachtigde] namens de stichting heeft gehandeld, is ook binnen de beroepstermijn ondubbelzinnig duidelijk geworden, omdat zij een (later ingetrokken) beroep op betalingsonmacht heeft gedaan, waarbij [gemachtigde] uitdrukkelijk namens de stichting heeft gehandeld.
11. Ook is het beroep ingesteld voordat uitspraak op bezwaar was gedaan. Die uitspraak is gedateerd 12 september 2016. De rechtbank heeft het beroep ontvangen op 21 augustus 2016. Als een beroep te vroeg wordt ingediend, is het in principe niet-ontvankelijk. Op grond van artikel 6:10 van Pro de Awb blijft niet-ontvankelijkverklaring achterwege als degene die beroep instelde redelijkerwijs kon menen dat er al uitspraak op bezwaar was gedaan. Daarvoor is in dit geval niets gesteld. Eiseres heeft aangevoerd dat het erg lang duurde voordat er uitspraak op bezwaar werd gedaan en dat zij daarom beroep heeft ingesteld. De rechtbank begrijpt dit aldus dat eiseres beroep wilde instellen tegen het niet-tijdig beslissen op bezwaar. Het besluit van verweerder dateert van 18 december 2015. Gelet hierop was de beslistermijn voor verweerder op 21 augustus 2016 ruimschoots verstreken. Alvorens beroep in te kunnen stellen dient in een situatie als deze eerst een ingebrekestelling aan het bestuursorgaan te worden gestuurd. Dit volgt uit artikel 6:12 van Pro de Awb. Dit heeft eiseres niet gedaan. Daarom moet het beroep tegen het niet-tijdig beslissen op bezwaar niet-ontvankelijk worden verklaard. Op grond van artikel 6:20, derde lid, van de Awb richt het beroep zich echter mede tegen de uitspraak op bezwaar van 12 september 2016 zonder dat daar afzonderlijk beroep tegen hoefde te worden ingesteld. Daarbij wordt een ontvankelijkheidsprobleem ten aanzien van het beroep tegen het niet-tijdig beslissen op bezwaar niet tegengeworpen voor zover het gaat om het beroep tegen de uitspraak op bezwaar (vergelijk de uitspraken van de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State van 1 mei 2002, ECLI:NL:RVS:2002:AE2039, en van de Centrale Raad van Beroep van 3 december 2002, ECLI:NL:CRVB:2002:AF1669). Dit betekent dat het beroep inhoudelijk kan worden behandeld.
Inhoudelijke beoordeling
12. Artikel 11, eerste lid, aanhef en onder f, van de Wet OB (tekst tot 1 januari 2016) bepaalt dat onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden van omzetbelasting zijn vrijgesteld de bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen leveringen en diensten van sociale of culturele aard, mits de ondernemer geen winst beoogt en niet een ernstige verstoring van concurrentieverhoudingen optreedt ten opzichte van ondernemers die winst beogen. Vanaf 1 januari 2016 is het woord “ernstige” in de wettekst komen te vervallen. Bij de wet is ook een tabel gevoegd (hierna: tabel I).
13. Deze vrijstelling is voor wat het sociale aspect betreft een uitwerking van artikel 132, eerste lid, aanhef en onder g, van de Richtlijn betreffende belasting over de toegevoegde waarde (Richtlijn 2006/112/EG, hierna: Btw-richtlijn). Artikel 132, eerste lid, aanhef en onder g, van de Btw-richtlijn bepaalt - kort gezegd - dat de lidstaten vrijstelling verlenen voor diensten en goederenleveringen die nauw samenhangen met maatschappelijk werk en met de sociale zekerheid, waaronder begrepen die welke worden verricht door organisaties die door de betrokken lidstaat als instellingen van sociale aard worden erkend. Goederenleveringen en diensten zijn op grond van artikel 134 van Pro de Btw-richtlijn van de vrijstelling uitgesloten, onder meer wanneer zij niet onontbeerlijk zijn voor het verrichten van de vrijgestelde handelingen.
14. Voor de culturele vrijstelling is in dit verband artikel 132, eerste lid, aanhef en onder n, van de Btw-richtlijn van belang. Dit bepaalt dat de lidstaten vrijstelling verlenen voor bepaalde culturele diensten alsmede nauw daarmee samenhangende goederenleveringen, verricht door publiekrechtelijke culturele instellingen of door andere culturele instellingen die door de betrokken lidstaat worden erkend.
15. De algemene maatregel van bestuur waarnaar de Wet OB verwijst is het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (hierna: het Uitvoeringsbesluit). Als leveringen en diensten van sociale of culturele aard worden in artikel 7, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit aangewezen de leveringen en diensten, genoemd in de bij dat besluit behorende bijlage B (hierna: bijlage B). In aanvulling daarop worden in artikel 7, tweede lid, van het Uitvoeringsbesluit verder als dergelijke leveringen en diensten aangewezen:
leveringen en diensten die nauw samenhangen met maatschappelijk werk, met sociale zekerheid en met de bescherming van kinderen en jongeren;
diensten van culture aard, andere dan die genoemd in de bij de wet behorende tabel I, onderdeel b, alsmede nauw daarmee samenhangende leveringen.
Hierbij gelden als voorwaarden - samengevat - dat met deze leveringen en diensten geen winst wordt beoogd, dat niet een ernstige verstoring van concurrentieverhoudingen optreedt ten opzichte van de ondernemers die winst beogen en dat de inspecteur het lichaam of de organisatie heeft erkend als instelling van sociale of culturele aard.
16. In bijlage B zijn instellingen genoemd waarvan de leveringen en diensten die door de desbetreffende instellingen als zodanig worden verricht zijn vrijgesteld. Eiseres is niet een dergelijke instelling. Beoordeeld moet dus worden of artikel 7, tweede lid, van het Uitvoeringsbesluit op eiseres van toepassing is.
17. Primair is eiseres van mening dat zij diensten verricht die nauw samenhangen met maatschappelijk werk of sociale zekerheid. Door middel van de schilder- en tekenlessen wordt het sociale isolement van mensen doorbroken. Regelmatig komen deelnemers op doktersadvies lessen volgen en er is ruime aandacht voor de persoonlijke behoeften van de deelnemers. De lessen worden daarop afgestemd. Hierin lijkt eiseres niet op de bedrijven waarmee verweerder meent dat zij concurreert, want die bedrijven beogen winst en bieden niet deze persoonlijke ruimte. Als voorbeeld heeft eiseres ter zitting genoemd dat een deelneemster bij haar kwam met een burn-out en na enkele jaren lessen te hebben gevolgd nu zelf schilderlessen geeft. Zo zijn vele voorbeelden te geven, aldus eiseres. Weliswaar heeft [gemachtigde] geen opleiding in deze richting, maar volgens een psycholoog, die schilderlessen bij haar volgt, is zij in dat opzicht een natuurtalent.
18. De rechtbank overweegt als volgt. Beoordeeld moet worden hoe de werkzaamheden van eiseres vanuit het oogpunt van de Wet OB moeten worden beschouwd. De erkenning van een lichaam of organisatie als instelling van sociale of culturele aard is een bevoegdheid van verweerder. De beslissing wordt vastgelegd in een voor bezwaar vatbare beschikking. Dit betekent dat op grond van artikel 26, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen beroep kan worden ingesteld. De rechtbank is dus bevoegd de beslissing van verweerder te toetsen. Verweerder heeft beoordelingsvrijheid, maar de rechtbank dient te beoordelen of verweerder zijn bevoegdheid juist heeft toegepast, mede in het licht van het Unierecht, en of hij zijn beslissing voldoende heeft gemotiveerd. Het is dus niet zo - zoals eiseres terecht heeft opgemerkt - dat verweerder volledig vrij is zelf te bepalen wanneer sprake is van een sociaal-culturele instelling. De systematiek van de Btw-richtlijn en de wet is verder aldus dat formeel leveringen en diensten zijn vrijgesteld, maar dat deze vrijstelling wordt toegekend aan specifieke instellingen, die worden erkend als instellingen van sociale of culturele aard.
19. Voor de erkenning van de instellingen gelden geen andere eisen dan dat de instellingen werkzaamheden verrichten die kunnen worden aangemerkt als leveringen en diensten in de zin van artikel 7, tweede lid, van het Uitvoeringsbesluit. De rechtbank stelt voorop dat zij niet twijfelt aan de heilzame werking die kan uitgaan van schilderen en tekenen. Dat de begeleiding die [gemachtigde] bij haar lessen biedt mensen helpt zich te ontplooien en helpt bij het herstel van bepaalde klachten in de sfeer van burn-out acht de rechtbank ook aannemelijk. Naar het oordeel van de rechtbank is dat echter niet voldoende om de diensten te kwalificeren als diensten die nauw samenhangen met sociale zekerheid.
20. Eiseres richt zich niet specifiek en ook niet (nagenoeg) uitsluitend op mensen met een geestelijke of lichamelijke beperking (in ruime zin) zoals burn-outklachten, depressie, of een sociaal isolement. In principe kan iedereen zich voor de teken- en schilderlessen inschrijven. De lessen zijn niet een onderdeel van een medisch onderbouwd programma en gelet op de doelomschrijving van de stichting staat het tekenen en schilderen voorop. Dit heeft eiseres ter zitting ook bevestigd. De vermindering van klachten en de persoonlijke ontplooiing van deelnemers zijn weliswaar ook belangrijk, maar staan niet op de voorgrond. Daarom kan niet gezegd worden dat verweerder de activiteiten van eiseres onjuist heeft beoordeeld. Deze activiteiten hangen onvoldoende nauw samen met sociale zekerheid. Dat eiseres goed werk verricht en dat het mogelijk is dat deelnemers mede als gevolg van de positieve invloed van de schilder- en tekenlessen niet langer een beroep hoeven te doen op de sociale zekerheid, omdat zij na het doormaken van een dergelijke persoonlijke ontwikkeling weer in staat zijn aan het werk te gaan, hoefde verweerder niet tot een andere conclusie te leiden. Er is pas sprake van nauwe samenhang met sociale zekerheid als de werkzaamheden daarvoor onontbeerlijk zijn, zoals in artikel 134 van Pro de Btw-richtlijn staat. Dat de lat voor die toets hoog ligt, volgt uit het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ) van 9 februari 2006, zaaknr. C-415/04, Stichting Kinderopvang Enschede, ECLI:EU:C:2006:95. In dat geval ging het om de vraag of bemiddelingsdiensten nauw samenhingen met kinderopvang. Het HvJ overweegt dat de diensten slechts kunnen worden vrijgesteld wanneer vaststaat dat zij onontbeerlijk zijn voor de diensten ter zake van kinderopvang. Dat is het geval als het niet mogelijk zou zijn van een gelijkwaardige dienst inzake kinderopvang gebruik te maken zonder een bemiddelende dienst als door de Stichting wordt aangeboden. Vertaald naar de onderhavige situatie zou dit erop neerkomen dat moet worden vastgesteld dat de deelnemers zonder de schilder- en tekenlessen niet dezelfde ontwikkeling zouden kunnen doormaken. Daarvoor heeft eiseres onvoldoende gesteld en dit acht de rechtbank ook niet aannemelijk. Verweerder heeft in zoverre de erkenning terecht geweigerd.
21. Voor zover eiseres mede een beroep heeft gedaan op de culturele vrijstelling die onderdeel is van artikel 11, letter f, van de Wet OB, overweegt de rechtbank als volgt.
22. Artikel 132, eerste lid, aanhef en onder n, van de Btw-richtlijn geeft de lidstaten de ruimte te bepalen welke culturele diensten worden vrijgesteld. Dit heeft het HvJ uitdrukkelijk bevestigd in het arrest van 15 februari 2017, C-592/15, ECLI:EU:C:2017:117 (British Film Institute). In het arrest van 26 oktober 2017, C-90/16, ECLI:EU:C:2017:814, English Bridge Union Limited, heeft het HvJ overwogen dat een activiteit onder het begrip „culturele diensten” in de zin van dit artikelonderdeel kan vallen wanneer zij, gelet op de beoefening en de geschiedenis ervan en op de tradities waarvan zij deel uitmaakt, in een bepaalde lidstaat een dermate grote plaats in het sociale en culturele erfgoed van het land inneemt dat zij als een onderdeel van de cultuur van dat land kan worden beschouwd.
23. In tabel I bij de Wet OB zijn, voor zover hier van belang, de volgende diensten vrijgesteld:
- het verlenen van toegang tot:
circussen;
dierentuinen;
openbare musea of verzamelingen, daaronder begrepen nauw daarmee samenhangende leveringen van goederen, zoals catalogi, foto’s en fotokopieën;
muziekuitvoeringen en toneeluitvoeringen, daaronder begrepen opera’s, operettes, dansen, pantomimes, revues, musicals en cabarets, alsmede lezingen, met uitzondering van peepshows en andere optredens die primair zijn gericht op erotisch vermaak;
bioscopen;
sportwedstrijden, sportdemonstraties en dergelijke;
attractieparken, speel- en siertuinen, en andere dergelijke primair en permanent voor vermaak en dagrecreatie ingerichte voorzieningen;
- de diensten van exploitanten van reizende inrichtingen voor vermaak op kermissen;
- het optreden door uitvoerende kunstenaars.
24. In bijlage B zijn, voor zover hier van belang, specifiek vrijgesteld: amateurtoneelverenigingen, amateurmuziekverenigingen en carnavalsverenigingen.
25. Tot deze categorieën behoren de activiteiten van eiseres niet. Dit betekent dat eiseres alleen op grond van artikel 7, tweede lid, letter b, van het Uitvoeringsbesluit voor vrijstelling in aanmerking zou kunnen komen. Die bepaling laat ruimte aan verweerder. Uit de hiervoor opgenomen opsommingen volgt echter dat het telkens gaat om (groeperingen van) mensen die zelf actief aan het uitdragen of behoud van cultuur doen en daaraan uiting geven, veelal jegens een publiek. Uit het arrest van het HvJ in de zaak English Bridge Union Limited volgt verder dat het moet gaan om een onderdeel van de cultuur van Nederland. Schilder- en tekenlessen zoals eiseres die aanbiedt zijn dermate algemeen dat naar het oordeel van de rechtbank deze diensten niet vallen onder de uitleg van culturele diensten die de Nederlandse wetgever voorstaat en die past binnen de kaders van de Btw-richtlijn. Ook in zoverre heeft verweerder de erkenning daarom terecht geweigerd.
26. Eiseres heeft nog aangevoerd dat zij benadeeld wordt doordat zij als stichting geen winst beoogt. Weliswaar staat tegenover de btw-afdracht een recht op vooraftrek, maar zij huurt de lesruimte van een particulier. Daarover is geen btw verschuldigd en dit is precies het bedrag dat nu blijft “hangen” omdat het niet in vooraftrek kan worden gebracht. Dit is echter het gevolg van de prijsstelling van eiseres. Zij heeft klaarblijkelijk zonder btw gefactureerd, achteraf bezien ten onrechte. Dit kan echter geen grond opleveren een vrijstelling toe te passen die voor dat doel niet is geschreven.
27. Op grond van het voorgaande is het beroep tegen de uitspraak op bezwaar van 12 september 2016 ongegrond. Aan de vraag of eiseres in concurrentie treedt wordt niet toegekomen.
28. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep, voor zover gericht tegen het niet-tijdig beslissen op bezwaar, niet-ontvankelijk;
- verklaart het beroep tegen de uitspraak op bezwaar van 12 september 2016 ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. R.A. Eskes, voorzitter, mr. I. Linssen en mr. J.J.J. Engel, rechters, in tegenwoordigheid van mr. G. van den Berg-Schokker, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 21 december 2017
griffier
voorzitter
Afschrift verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.