Uitspraak
RECHTBANK GELDERLAND
Zittingsplaats Arnhem
Belastingrecht
zaaknummer: AWB 16/5564
uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 9 maart 2018
in de zaak tussen
[X] B.V., te [Z] , eiseres,
en
de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Amsterdam, verweerder.
Procesverloop
Verweerder heeft aan eiseres met dagtekening 30 oktober 2015 een naheffingsaanslag (aanslagnummer [000] ) overdrachtsbelasting opgelegd van € 2.365.200. Tevens is bij beschikking € 360.331 aan heffingsrente in rekening gebracht.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 16 september 2016 de naheffingsaanslag en de beschikking belastingrente (bedoeld zal zijn: heffingsrente) verminderd tot respectievelijk € 1.773.162 en € 270.136.
Eiseres heeft daartegen bij brief van 15 september 2016, ontvangen door de rechtbank op 16 september 2016, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 2 februari 2018.
Namens eiseres zijn verschenen [gemachtigde] , [A] en [B] . Namens verweerder zijn verschenen [gemachtigde] , [C] en [D] .
Partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan elkaar.
Overwegingen
Feiten
1. Eiseres (voorheen genaamd: [E] B.V.) heeft op [2010] via een juridische splitsing onder andere de eigendom van 170 zendmasten verkregen van [F] B.V. (hierna: [F] ). Deze masten bevinden zich deels op eigen grond, deels op gehuurde grond en deels op grond waarvan ten gunste van eiseres een beperkt zakelijk recht (opstalrecht) is gevestigd en worden gebruikt ten behoeve van het telecommunicatienetwerk van [F] . De aandelen in eiseres zijn eveneens op [2010] door [F] overgedragen aan [G] B.V. (hierna: [G] BV).
2. De zendinstallaties van het telecommunicatienetwerk van [F] bestaan uit antenne-opstelpunten op gebouwen, hoogspanningsmasten en lichtmasten. Aan de masten, gebouwen, hoogspanningsmasten en lichtmasten zijn de antennes verbonden die het mogelijk maken om radiogolven te verspreiden/ontvangen die bestemd zijn voor het gebruik van telecommunicatie (mobiele telefonie en dataverkeer voor bedrijven). Omdat met deze antenne-installaties onvoldoende landelijke dekking kon worden verkregen, is [F] overgegaan tot de realisatie van zendmasten op de nog benodigde locaties in Nederland. Deze zendmasten zijn veelal met kabels (koperdraad of glasvezel) en gedeeltelijk via zogenoemde straalverbindingen (de verspreiding en ontvangst van radiogolven) verbonden aan het vaste netwerk. Bij de verkrijging van de zendmasten door eiseres is de eigendom van de kabels, leidingen, antennes en schotels achtergebleven bij [F] . [F] heeft met eiseres een huurovereenkomst gesloten op grond waarvan [F] het recht heeft verkregen om haar zendapparatuur/ ontvangstinstallaties ten behoeve van mobiele telecommunicatie aan en/of in de masten te bevestigen.
3. Op [2011] is eiseres, samen met de vennootschappen [H] B.V. en [I] B.V., gefuseerd met en opgegaan in [G] BV. De doelstelling van [G] BV is het aanbieden van een hoeveelheid zendmasten die voorziet in een landelijke dekking voor mobiele telecomoperators in Nederland. Gelet hierop en gelet op de plicht die voortvloeit uit artikel 3.24 van de Telecommunicatiewet worden de zendmasten niet alleen aan [F] , maar ook aan andere mobiele telecomoperators ter beschikking gesteld. Alle aandelen in [G] B.V. zijn gekocht door [J] B.V. Laatstgenoemde vennootschap is opgericht door het samenwerkingsverband tussen [K] (25%) en [L] B.V. (75%).
4. Eiseres heeft ter zake van de verkrijging van de eigendom van de masten geen overdrachtsbelasting op aangifte voldaan.
5. Verweerder heeft ter zake van de verkrijging van de eigendom van de masten door eiseres een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting aan eiseres opgelegd van € 2.365.200. Deze aanslag is gebaseerd op een grondslag van € 39.420.000. Bij het opleggen van deze naheffingsaanslag heeft verweerder (ter behoud van rechten) voor de aan het opstalrecht toe te kennen waarde een forfaitaire verhoging toegepast met betrekking tot de maatstaf van heffing.
6. Tegen deze naheffingsaanslag is door eiseres tijdig bezwaar gemaakt. Bij uitspraak op bezwaar van 16 september 2016 heeft verweerder dit bezwaar deels gegrond verklaard. Verweerder heeft geaccepteerd dat gelet op Hoge Raad 11 december 2009, ECLI:NL:HR:2009:BK1045 en gelet op het tijdstip van de verkrijging (voor 1 januari 2011), geen sprake kan zijn van heffing van overdrachtsbelasting voor zover de verkrijging betrekking heeft op zendmasten gelegen op gehuurde grond. Dit heeft geleid tot een vermindering van de grondslag met een bedrag van € 9.480.288. Tevens is komen vast te staan dat aan de opstalrechten een lagere waarde dient te worden toegekend. Dit brengt een vermindering van € 387.001 van de grondslag mee. Aldus is de gehanteerde grondslag voor de naheffing met € 9.867.289 verminderd tot € 29.552.711, waardoor het te betalen bedrag aan belasting als gevolg van de uitspraak op bezwaar is vastgesteld op € 1.773.162 (6% van € 29.552.771).
Geschil
7. In geschil is of bij eiseres terecht overdrachtsbelasting is nageheven. Partijen houdt verdeeld het antwoord op de vraag of eiseres ten aanzien van de verkrijging van de masten waarover zij overdrachtsbelasting is verschuldigd recht heeft op de vrijstelling die is opgenomen in artikel 15, eerste lid, onderdeel y, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 (tekst 2011, hierna: WBR), hierna ook genoemd: de netwerkvrijstelling.
Beoordeling van het geschil
Wettelijk kader en wetsgeschiedenis
8. De tekst van artikel 3:4 van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW) luidt als volgt:
“1. Al hetgeen volgens verkeersopvatting onderdeel van een zaak uitmaakt, is
bestanddeel van die zaak.
bestanddeel van die zaak.
2. Een zaak die met een hoofdzaak zodanig verbonden wordt dat zij daarvan niet kan worden afgescheiden zonder dat beschadiging van betekenis wordt toegebracht aan een der zaken, wordt bestanddeel van de hoofdzaak.”
9.De tekst van artikel 5:20 van het BW luidt als volgt:
“1. De eigendom van de grond omvat, voor zover de wet niet anders bepaalt:
a. de bovengrond;
(…)
e. gebouwen en werken die duurzaam met de grond zijn verenigd, hetzij rechtstreeks, hetzij door vereniging met andere gebouwen en werken, voor zover ze geen bestanddeel zijn van eens anders onroerende zaak;
(…)
2. In afwijking van lid 1 behoort de eigendom van een net, bestaande uit een of meer kabels of leidingen, bestemd voor transport van vaste, vloeibare of gasvormige stoffen, van energie of van informatie, dat in, op of boven de grond van anderen is of wordt aangelegd, toe aan de bevoegde aanlegger van dat net dan wel aan diens rechtsopvolger.”
10. De tekst van artikel 15, eerste lid, onderdeel y, van de WBR luidt als volgt:
“1. Onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden is van de belasting vrijgesteld de verkrijging:
(…)
y. van een net gelegen in, op of boven de grond, bestaande uit een of meer kabels of leidingen, bestemd voor transport van vaste, vloeibare of gasvormige stoffen, van energie, of van informatie.”
11. In de parlementaire geschiedenis is over het begrip ‘net’ en de invoering van de netwerkvrijstelling het volgende opgemerkt:
“De toevoeging van artikel 15, eerste lid, onderdeel y, WBR bewerkstelligt dat de verkrijging van de in dit onderdeel genoemde netten is vrijgesteld van overdrachtsbelasting. Een net kan bestaan uit kabels en leidingen, die in beginsel bestemd zijn voor transport van vaste, vloeibare of gasvormige stoffen, van energie of van informatie. Hierbij dient in de eerste plaats te worden gedacht aan de grote nationale distributienetten zoals elektriciteitsnetten, gasnetten, rioleringsnetten, waterleidingnetten en elektronische communicatienetwerken. Daarnaast kunnen netten bestaan uit buisleidingen, waardoor brandstoffen en gevaarlijke stoffen worden vervoerd. Per net verschilt wat er nu daadwerkelijk tot het netwerk behoort, met andere woorden, hoe het net is begrensd. In sommige wetten, bijvoorbeeld de Elektriciteitswet 1998 en de Gaswet, is specifiek de begrenzing van een net opgenomen. In de gevallen waarin dit niet wettelijk is geregeld, geldt dat de grenzen hiervan in de praktijk worden bepaald.
(…)
In het vijfde lid wordt terugwerkende kracht tot en met 6 juni 2003 verleend aan artikel VIII, onderdeel A en onderdeel B, vierde lid. Met deze terugwerkende kracht wordt de in fiscaal opzicht beoogde situatie gecontinueerd zoals die bestond met betrekking tot (kabel)netten voordat de hoge Raad in twee arresten van 6 juni 2003 besliste dat kabelnetten onroerend zijn.”
MvT, Kamerstukken II 2005/06, 30 306, nr. 3 (Belastingplan 2006)
12. Artikel 1.1 van de Telecommunicatiewet luidt – voor zover hier van belang – als volgt:
“In deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder:
(…)
e. elektronisch communicatienetwerk: transmissiesystemen, waaronder mede begrepen de schakel- of routeringsapparatuur, netwerkelementen die niet actief zijn en andere middelen, die het mogelijk maken signalen over te brengen via kabels, radiogolven, optische of andere elektromagnetische middelen, waaronder satellietnetwerken, vaste en mobiele terrestrische netwerken, elektriciteitsnetten, voor zover deze voor overdracht van signalen worden gebruikt en netwerken voor radio- en televisieomroep en kabeltelevisienetwerken, ongeacht de aard van de overgebrachte informatie;
(…)
j. bijbehorende faciliteiten: de bij een elektronisch communicatienetwerk of een elektronische communicatiedienst behorende diensten, fysieke infrastructuren en andere faciliteiten of elementen die het aanbieden van diensten via dat netwerk of die dienst mogelijk maken of ondersteunen of het potentieel hiertoe bezitten;
(…)
l. toegang: het aan een andere onderneming beschikbaar stellen van netwerkonderdelen, bijbehorende faciliteiten of diensten onder uitdrukkelijke voorwaarden, al dan niet op exclusieve basis, ten behoeve van het aanbieden van elektronische communicatiediensten, het aanbieden van diensten voor de informatiemaatschappij of het verspreiden van programma’s aan het publiek, door die onderneming;
(…)
ee. openbaar telecommunicatienetwerk: elektronisch communicatienetwerk dat geheel of gedeeltelijk wordt gebruikt om openbare telecommunicatiediensten aan te bieden, voor zover het netwerk niet gebruikt wordt voor het verspreiden van programma's;
(…)
ggg. bijbehorende diensten: de bij een elektronisch communicatienetwerk of een elektronische communicatiedienst behorende diensten die het aanbieden van diensten via dat netwerk of die dienst mogelijk maken of ondersteunen of het potentieel hiertoe bezitten;”
13. In de parlementaire geschiedenis is over het begrip ‘bijbehorende faciliteiten’ in de Telecommunicatiewet het volgende opgemerkt:
“Artikel 1.1, onderdelen j en ggg
De definitie van bijbehorende faciliteiten in artikel 2, onder e van de Kaderrichtlijn is aangepast om te verduidelijken dat de term bijbehorende faciliteiten ook ziet op bijbehorende diensten en niet alleen op fysieke faciliteiten. Voorts is in artikel 2, onder ebis, van de Kaderrichtlijn een definitie opgenomen van bijbehorende diensten. Materieel leidt dit overigens niet tot uitbreiding van het begrip toegang, omdat het begrip toegang reeds zo breed is, dat daar ook «bijbehorende diensten» onder vallen. Deze aanpassingen van de Kaderrichtlijn worden verwerkt door aanpassing van artikel 1.1, onderdeel j, van de Telecommunicatiewet alsmede door toevoeging van een definitie van bijbehorende diensten (artikel 1.1, onderdeel ggg, van de Telecommunicatiewet). Uit de voorbeelden in artikel 2, onderdeel e van de Kaderrichtlijn wordt duidelijk dat onder bijbehorende faciliteiten onder andere wordt verstaan: gebouwen of toegang tot gebouwen, bekabeling van gebouwen, antennes, torens en andere ondersteunende constructies, kabelgoten, kabelbuizen, masten, mangaten en straatkasten.”
MvT, Kamerstukken II 2010/11, 32 549, nr. 3 (Wijziging van de Telecommunicatiewet ter implementatie van de herziene telecommunicatierichtlijnen)
Naheffingsaanslag
14. Eiseres stelt zich op het standpunt dat de netwerkvrijstelling niet alleen van toepassing is op netwerken, maar ook op onderdelen van netwerken. Volgens eiseres maakt een zendmast deel uit van het elektronische netwerk. Ter onderbouwing van dit standpunt voert eiseres aan dat een zendmast uitsluitend is gerealiseerd met het doel om succesvol signalen over te kunnen brengen. In de visie van eiseres is een zendmast in die zin niet eens een hulpmiddel, maar een primaire voorwaarde voor het kunnen overbrengen van signalen. In dat verband kan een zendmast worden gelijkgeschakeld met de transmissiesystemen, kabels en leidingen zelf. Daarnaast betoogt eiseres dat een zendmast niet kan worden vergeleken met andere bouwwerken die naast hun primaire functie ook kunnen worden gebruikt als opstelpunten van zendapparatuur, aangezien deze bouwwerken – anders dan masten – primair vanwege een andere functie (bijvoorbeeld als kantoorpand of woning) zijn gebouwd. Voor de invulling van het begrip “elektronisch netwerk” maakt het volgens eiseres niet uit of de eigendom van de onderdelen van het netwerk (zoals de masten, kabels, leidingen, antennes en schotels) bij verschillende partijen liggen.
15. De Hoge Raad heeft in de arresten van 6 juni 2003, ECLI:NL:HR:2003:3578 en ECLI:NL:HR:2003:AD3591 (de zogenoemde ‘kabelnetwerk-arresten’), geoordeeld dat een (hoofdzakelijk ondergronds) kabelnetwerk van een centrale antenne-inrichting en de daarbij behorende onderdelen onroerende zaken vormen als bedoeld in artikel 3:3 van het BW. De Hoge Raad achtte het daarbij van belang dat het kabelnet ‘mede gelet op de bedoeling van degene door wie of in wiens opdracht het is aangelegd, naar aard en inrichting bestemd is om duurzaam ter plaatse te blijven en dat dit ook naar buiten kenbaar is’. De kwalificatie van een uit een of meer kabels of leidingen bestaand net(werk) als onroerende zaak heeft tot gevolg dat de verkrijging daarvan een belastbaar feit vormt voor de overdrachtsbelasting. Omdat de wetgever de heffing van overdrachtsbelasting in dit soort gevallen niet wenselijk achtte, is per 1 januari 2006 met terugwerkende kracht tot de datum van het arrest de netwerkvrijstelling ingevoerd.
16. Niet in geschil is dat de zendmasten op grond van het bepaalde in artikel 3:3 van het BW als onroerende zaken zijn aan te merken en dat de verkrijging van de zendmasten in beginsel is onderworpen aan de heffing van overdrachtsbelasting. Partijen houdt echter verdeeld het antwoord op de vraag of de verkrijging van de zendmasten kan delen in de netwerkvrijstelling.
17. Voor het antwoord op deze vraag is naar het oordeel van de rechtbank primair bepalend of de zendmasten deel uitmaken van het net. Dit is niet het geval. Blijkens de parlementaire behandeling bij de netwerkvrijstelling dient de begrenzing van het net te worden vastgesteld aan de hand van de voor dat net relevante wettelijke bepalingen. In dit geval zijn de begripsomschrijvingen van de Telecommunicatiewet van belang. Gelet op het bepaalde in de Telecommunicatiewet, behoren zendmasten tot de bijbehorende faciliteiten en niet tot het elektronisch communicatienetwerk. Uit de parlementaire behandeling bij de wijziging van de Telecommunicatiewet kan vervolgens naar het oordeel van de rechtbank niet worden afgeleid dat bijbehorende faciliteiten deel uitmaken van het elektronisch communicatienetwerk. Voor de stelling van eiseres dat de zendmasten tot het net behoren kan dan ook geen steun worden gevonden in de Telecommunicatiewet. Hetgeen zij ter onderbouwing van deze stelling heeft aangevoerd maakt dit niet anders.
18. Ook zijn de zendmasten naar het oordeel van de rechtbank in goederenrechtelijke zin geen bestanddeel van het net geworden. Hiervoor biedt artikel 3:4 van het BW noch artikel 5:20 van het BW enig aanknopingspunt. Uit artikel 5:20, eerste lid, van het BW vloeit als hoofdregel voort dat de eigenaar van de grond in beginsel eigenaar is van de gebouwen en werken (de zendmasten) die daarmee duurzaam zijn verenigd. Een uitzondering geldt voor de eigenaar van een net. Deze uitzondering geldt echter niet voor zendmasten, omdat gelet op hetgeen is overwogen onder punt 17 zendmasten op grond van de verkeersopvatting niet als bestanddeel van het net kunnen worden aangemerkt (vgl. Hoge Raad 5 januari 2018, ECLI:NL:HR:2018:1). Voor zendmasten waarvoor het recht van opstal is gevestigd geldt op hoofdlijnen hetzelfde. Overigens is eiseres bij haar handelen eveneens van dit uitgangspunt uitgegaan. Immers, indien de zendmasten goederenrechtelijk door het net zouden zijn nagetrokken dan was afsplitsing van de zendmasten naar eiseres en de overdracht van haar aandelen aan [G] BV niet mogelijk geweest.
19. Dat de zendmasten geen deel uitmaken van het net - goederenrechtelijk, noch anderszins - vindt naar het oordeel van de rechtbank tevens steun in de omstandigheid dat de masten aan meerdere mobiele telecomoperators ter beschikking worden gesteld met ieder hun eigen net.
20. Gelet op het voorgaande is de rechtbank - anders dan eiseres - van oordeel dat de zendmasten geen bestanddeel zijn, dan wel geen deel uitmaken van het net. Om die reden kan de verkrijging van de zendmasten niet delen in de netwerkvrijstelling. Het beroep van eiseres dient ongegrond te worden verklaard.
Prejudiciële vragen
21. Voor het verzoek van eiseres om prejudiciële vragen aan de Hoge Raad te stellen, inhoudende of zendmasten onderdeel uitmaken van een net als bedoeld in artikel 15, eerste lid, onderdeel y, van de WBR en of de vrijstelling op de verkrijging van dat (onder)deel van het netwerk van toepassing is, ziet de rechtbank geen aanleiding. Het belang van het stellen van prejudiciële vragen aan de Hoge Raad is gelegen in de omstandigheid dat de rechtbank, rekening houdend met de beslissing van de Hoge Raad op een rechtsvraag, een oordeel over het uiteindelijke geschil kan geven. Dit kan ertoe bijdragen dat de beslechting van het geschil wordt bespoedigd. In dit geval is het antwoord op de rechtsvraag zelf in geschil. Het staat partijen uiteraard vrij om na de uitspraak van de rechtbank sprongcassatie in te stellen om zo het tijdsbeloop van de procedure te bekorten.
Heffingsrente
22. Nu eiseres geen afzonderlijke beroepsgronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente heeft aangevoerd, dient ook het beroep inzake de beschikking heffingsrente ongegrond te worden verklaard.
Conclusie
23. Gelet op het voorgaande dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
24.. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. A.P. Vaatstra, voorzitter, mr. J.J.J. Engel en mr. R.A. Eskes, rechters, in tegenwoordigheid van mr. P.P.J. Leenders, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 9 maart 2018
griffier
voorzitter
Afschrift verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.