Uitspraak
RECHTBANK GELDERLAND
Zittingsplaats Arnhem
Belastingrecht
zaaknummer: AWB 18/1707
uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 27 februari 2019
in de zaak tussen
[X] , te [Z] , eiser
(gemachtigde: mr. [gemachtigde] ),
en
de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Utrecht, verweerder.
Procesverloop
Eiser heeft op 16 juli 2014 aangifte gedaan voor de overdrachtsbelasting wegens de verkrijging van aandelen in het kapitaal van een onroerende zaakrechtspersoon (hierna: OZR) in de zin van artikel 4 van Pro de Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 (hierna: WBRV). De verschuldigde overdrachtsbelasting van € 105.803 heeft eiser op dezelfde dag voldaan. Eiser heeft daartegen tijdig bezwaar gemaakt.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 22 februari 2018 de op aangifte voldane overdrachtsbelasting gehandhaafd.
Eiser heeft daartegen bij brief van 27 maart 2018, ontvangen door de rechtbank op 28 maart 2018, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 22 januari 2019. Eiser is verschenen, bijgestaan door mr. [A] , zijn gemachtigde en mr. [B] . Namens verweerder zijn verschenen mr. [gemachtigde] en mr. [C] .
Partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan elkaar.
Ter zitting is gelijktijdig het beroep van [D] (zaaknummer 18/1708) behandeld.
Overwegingen
Feiten
De heer [X] senior (hierna: de vader) was bij leven oprichter van [E] B.V. (hierna: [E] ) te [Z] . [E] had negen dochtervennootschappen. Zowel [E] als haar dochtervennootschappen kwalificeerden als een OZR. De aandelen in het kapitaal van [E] waren in bezit van Stichting [F] .
Na overlijden van de vader zijn de certificaten van aandelen in [E] krachtens erfrecht overgegaan op zijn kinderen. [G] verkreeg 24,8 procent en eiser en [D] verkregen ieder 37,6 procent van de certificaten van aandelen.
3. Bij brief van 25 maart 2014 heeft mr. [A] als adviseur van de kinderen aan verweerder het voornemen voorgelegd om over te gaan tot juridische splitsing van het vermogen van [E] in de zin van artikel 2:334a, tweede lid, juncto artikel 2:334c van het Burgerlijk Wetboek waarbij het vermogen van [E] onder algemene titel over zou gaan naar twee nieuw op te richten vennootschappen (Verkrijger 1 en Verkrijger 2). De aandelen in Verkrijger 1 zouden worden uitgereikt aan [G] , terwijl eiser en [D] beide 50 procent van de aandelen in Verkrijger 2 zouden verkrijgen. Verkrijger 1 en Verkrijger 2 kwalificeren beide als OZR. Het vermogen van [E] werd conform het belang van [G] , eiser en [D] in [E] toegedeeld aan Verkrijger 1 en Verkrijger 2. Als gevolg van de splitsing zou de gerechtigdheid tot de onroerende zaken van [E] wel wijzigen.
4. Bij brief van 4 juni 2014 heeft verweerder bevestigd dat aannemelijk is dat de voorgenomen splitsing niet is gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing. Ten aanzien van de gevolgen van de voorgenomen splitsing voor de overdrachtsbelasting heeft verweerder in de brief het volgende geschreven:
“4. Artikel 15 lid 1 onderdeel Pro h Wet op belastingen van rechtsverkeer juncto artikel 5c van het Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer is van toepassing op de zuivere splitsing van [E] waarbij het vermogen van [E] overgaat naar Verkrijger 1 en Verkrijger 2.
Ik merk evenwel op dat artikel 15 lid 1 onderdeel Pro h Wet op belastingen van rechtsverkeer juncto artikel 5c van het Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer naar mijn mening niet van toepassing is op de verkrijging van aandelen in Verkrijger 1 door [G] en Verkrijger 2 door [D] en [X] (jr.) in het kader van de zuivere splitsing van [E] . Wel zal een tegemoetkoming worden verleend voor het bedrag van de verschuldigde overdrachtsbelasting waarbij de verschuldigdheid na tegemoetkoming op basis van de aangeleverde balansen (bijlage 3 bij het verzoek van 25 maart 2014) als volgt wordt berekend:
[E]
Verkrijger 1
Verkrijger 2
(cons.)
(cons.)
(cons.)
% aandelen
Waarde 0Z
% aandelen
Waarde OZ
% aandelen
Waarde OZ
Verschil
OVB
[G]
24,8%
61.192.578
100%
50.663.500
0%
10.529.078
geen heffing
[D]
37,6%
92.775.845
0%
50%
98.040.384
5.264.539
105.291
[X]
37,6%
92.775.845
0%
50%
98.040.384
5.264.539
105.291
[jr.]
Totaal
100,00%
246.744.268
100,00%
50.663.500
100,00%
196.080.768
210.582
5. Op 17 juni 2014 is de splitsing tot stand gebracht overeenkomstig het voornemen als vermeld in de brief van 25 maart 2014. Daarbij is Verkrijger 1 opgericht onder de naam [H] B.V. en Verkrijger 2 onder de naam [I] B.V. (hierna: [I] ). Voorafgaand aan de splitsing is de certificering van de aandelen in [E] ongedaan gemaakt.
6. Eiser en [D] hebben ieder aangifte overdrachtsbelasting gedaan naar een te betalen bedrag van € 105.803 en hebben dit bedrag ook voldaan.
Geschil
7. In geschil is het antwoord op de vraag of de splitsingsvrijstelling van artikel 15, eerste lid, letter h, van de WBRV in samenhang gelezen met artikel 5c van het Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer 1971 (hierna: Uitvoeringsbesluit) van toepassing is op de verkrijging door eiser van aandelen in [I] .
8. Tussen partijen is niet in geschil dat aan de splitsing zakelijke motieven ten grondslag liggen. Ook is de wijze waarop de waarde van de verkrijging en de hoogte van de overdrachtsbelasting zijn berekend niet in geschil.
Beoordeling van het geschil
9. In artikel 2, eerste lid, van de WBRV is bepaald dat overdrachtsbelasting wordt geheven ter zake van de verkrijging van in Nederland gelegen onroerende zaken of van rechten waaraan deze zijn onderworpen. In artikel 4 van Pro de WBRV is bepaald dat als zaken als bedoeld in artikel 2, eerste lid, van die wet mede worden aangemerkt aandelen in een OZR.
10. Op grond van artikel 15, eerste lid, onderdeel h, van de WBRV is, onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden, de verkrijging bij splitsing vrijgesteld van overdrachtsbelasting. De daarbij gestelde voorwaarden zijn neergelegd in artikel 5c van het Uitvoeringsbesluit. De vrijstelling is van toepassing wanneer sprake is van overgang van vermogen onder algemene titel in het kader van een splitsing van een vennootschap met in aandelen verdeeld kapitaal, behoudens in het geval dat de splitsing in overwegende mate is gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing.
11. Bij de invoering van de vrijstelling bij splitsing in de overdrachtsbelasting is in de parlementaire geschiedenis daarover het volgende vermeld:
“Uitgangspunt voor een regeling inzake de fiscale begeleiding van de juridische splitsing en de juridische fusie dient te zijn dat een splitsing dan wel een fusie die is ingegeven door bedrijfseconomische overwegingen niet mag worden belemmerd door de fiscaliteit. Daarnaast dient te worden voorkomen dat bestaande fiscale claims als gevolg van een fusie of een splitsing verloren zouden gaan, waardoor de belastinggrondslag zou kunnen worden uitgehold.
(…)
ARTIKEL IV, onderdeel A (artikel 15, eerste lid, onderdeel h, van de Wet op
belastingen van rechtsverkeer)
Indien tot het vermogen dat van de splitsende rechtspersoon op een verkrijgende rechtspersoon overgaat onroerende zaken behoren, is de verkrijgende rechtspersoon ter zake van de verkrijging daarvan in beginsel overdrachtsbelasting verschuldigd. Door onderdeel A van artikel IV wordt thans in geval van splitsing voorzien in een vrijstelling van de heffing van overdrachtsbelasting.
In het Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer zullen voorwaarden worden opgenomen waaronder deze vrijstelling toepassing vindt. Deze voorwaarden zullen worden ontleend aan de voorwaarden waaronder de vrijstelling bij fusie en interne reorganisatie nu reeds van toepassing is.”
Kamerstukken II 1997-1998, 25 709, nr. 3, p. 2 en 18 (memorie van toelichting)
“De leden van de VVD-fractie alsmede die van de PvdA-fractie vragen zich af welke eisen zullen worden gesteld aan de vrijstelling van overdrachtsbelasting indien bij een splitsing onroerende zaken overgaan naar een of meer verkrijgende vennootschappen.
Dienaangaande merk ik op dat het geenszins de bedoeling is de overdrachtsbelasting een belemmering te doen zijn voor een splitsing. Het moet echter niet zo zijn dat transacties die naar doel en strekking van de Wet op belastingen van rechtsverkeer belast zouden zijn met overdrachtsbelasting, via de rechtsfiguur van splitsing buiten de heffing zouden blijven. Derhalve acht ik het gewenst om de voorwaarden voor de vrijstelling van overdrachtsbelasting aan te laten sluiten bij die voor de begeleiding van splitsingen in de vennootschapsbelasting.”
Kamerstukken II 1997-1998, 25 709, nr. 5, p. 11 (nota naar aanleiding van het verslag).
12. Ten tijde van de splitsing was het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 3 juni 2014, nr. BLKB/2014/194M, Stcrt. 2014, 15967, van toepassing. Daarin is de volgende goedkeuring opgenomen:
“6.3 Inkoop en uitgifte van eigen aandelen
De inkoop van eigen aandelen, dan wel de uitgifte van aandelen door een Ozr kan een belastbaar feit vormen voor de overdrachtsbelasting. Ik acht het niet in alle gevallen gewenst dat overdrachtsbelasting wordt geheven. Daarom keur ik het volgende goed.
Goedkeuring
Ik keur onder een voorwaarde goed dat op verzoek een tegemoetkoming wordt verleend voor het bedrag van de verschuldigde overdrachtsbelasting bij:
- (…)
– de uitgifte (toekenning) van aandelen door een Ozr.
Voorwaarde
– Voor deze goedkeuringen geldt de voorwaarde dat de onderlinge gerechtigdheid van de aandeelhouder(s) tot het vermogen niet wijzigt. Met de term 'gerechtigdheid' wordt bedoeld het materiële belang bij de waardeontwikkeling van de (fictieve) onroerende zaken, dat door de aandelen wordt vertegenwoordigd. Als er in de onderlinge gerechtigdheid wel een wijziging optreedt, dan is belast hetgeen meer wordt verkregen ten opzichte van de oorspronkelijke verhouding.”
13. De rechtbank stelt voorop dat bij de splitsing voor de overdrachtsbelasting twee belastbare feiten zijn te onderscheiden, te weten (1) de overgang van onroerende zaken van [E] op [I] en (2) de uitgifte van aandelen in [I] aan eiser. Partijen houdt uitsluitend verdeeld of de uitgifte van aandelen [I] aan eiser in het kader van de splitsing ook onder de reikwijdte van de vrijstelling valt. Eiser is van mening dat deze vraag zowel op grond van een grammaticale, een wetshistorische als een wetssystematische interpretatie bevestigend moet worden beantwoord. Verweerder is de tegenovergestelde opvatting toegedaan. Verweerder wijst er daarbij op dat mogelijke overkill wordt voorkomen doordat op grond van beleid van de staatssecretaris van Financiën alleen overdrachtsbelasting is geheven voor zover het (materiële) belang van eiser bij de onroerende zaken van [E] is uitgebreid.
14. De rechtbank overweegt dat als uitgangspunt geldt dat de uitgifte van aandelen door een OZR belast is op grond van artikel 4 van Pro de WBRV. Belastingheffing blijft slechts achterwege als een vrijstelling, in dit geval de splitsingsvrijstelling van artikel 5c van het Uitvoeringsbesluit, van toepassing is. Naar het oordeel van de rechtbank is de tekst van artikel 5c van het Uitvoeringsbesluit voor meerdere uitleg vatbaar en geeft deze geen uitsluitsel of de uitgifte van aandelen in verband met splitsing ook onder de reikwijdte van de daarin opgenomen vrijstelling valt. Voor de beperkte uitleg van verweerder pleit dat in artikel 5c van het Uitvoeringsbesluit alleen de overgang van vermogen onder algemene titel en de splitsing van de vennootschap wordt genoemd. Aan eiser moet echter worden toegegeven dat in het artikel niet expliciet is vastgelegd op welke groep belastingplichtigen – alleen de verkrijgende rechtspersoon of ook de aandeelhouder – en op welke belastbare feiten de vrijstelling ziet. Gelet op deze onduidelijkheid moet het artikel naar het oordeel van de rechtbank aan de hand van doel en strekking te worden uitgelegd. De enkele constatering dat de tekst niet eenduidig kan worden uitgelegd is onvoldoende om te concluderen dat de vrijstelling ook op de situatie van eiser van toepassing is.
15. Uit de parlementaire geschiedenis, zoals hiervóór is opgenomen onder 11, volgt naar het oordeel van de rechtbank dat de splitsingsvrijstelling is ingevoerd met het oog op de overgang van vermogen van de splitsende rechtspersoon naar de verkrijgende rechtspersoon. Zowel in de memorie van toelichting als in de nota naar aanleiding van het verslag is de vrijstelling toegespitst op die overgang. Uit de parlementaire geschiedenis kan niet worden opgemaakt dan wel afgeleid dat een ruimere reikwijdte is beoogd. Er is voor de overdrachtsbelasting niet ingegaan op de positie van de aandeelhouders van de verkrijgende rechtspersoon, terwijl deze positie in hetzelfde wetsvoorstel bij andere belastingen wel uitgebreid aan de orde is gekomen. Gelet op het destijds al geldende beleid van de staatssecretaris van Financiën waren de gevolgen van de uitgifte van aandelen al wel bekend. Er werd immers in voorkomende gevallen voorzien in een goedkeuring.
16. De omstandigheid dat bij invoering van de vrijstelling als uitgangspunt is gehanteerd dat een splitsing ingegeven door bedrijfseconomische overwegingen niet mag worden belemmerd door de fiscaliteit, is onvoldoende om te oordelen dat de vrijstelling ook van toepassing is op de uitgifte van aandelen. In dat geval wordt immers de aandeelhouder in de heffing betrokken en niet de verkrijgende vennootschap, waardoor de splitsing an sich niet wordt belemmerd. Dit wordt niet anders als samenhang tussen de splitsing en de uitgifte van aandelen en de heffing van overdrachtsbelasting in dit geval als een belemmering kan worden ervaren. Daarbij neemt de rechtbank in aanmerking dat uitdrukkelijk in de parlementaire geschiedenis naar voren is gebracht dat dient te worden voorkomen dat fiscale claims verloren gaan en transacties die naar doel en strekking van de WBRV belast zouden zijn met overdrachtsbelasting, buiten de heffing zouden blijven. In dit geval is sprake van een uitbreiding van het belang bij de onroerende zaken in [E] , waarover in beginsel overdrachtsbelasting wordt geheven. Dat de splitsing niet in overwegende mate is gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing, doet aan heffing van overdrachtsbelasting niet af.
17. Aan het voorgaande doet ook niet af dat vanaf 1 januari 2012 in artikel 5bis van het Uitvoeringsbesluit een vrijstelling voor de overdrachtsbelasting bij juridische fusie is opgenomen, die wel voorziet in een vrijstelling voor uit de fusie voortvloeiende verkrijgingen van een belang in een verkrijgende rechtspersoon. Hoewel gelijkenissen bestaan tussen de juridische fusie en juridische splitsing, staat het de wetgever vrij om aan toepassing van de vrijstellingen verschillende voorwaarden te stellen. Een wetssystematische interpretatie leidt daarom niet tot vrijstelling van de verkrijging van eiser voor de overdrachtsbelasting.
18. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen is de splitsingsvrijstelling van artikel 15, eerste lid, letter h, van de WBRV juncto artikel 5c van het Uitvoeringsbesluit in het geval van eiser niet van toepassing. Omdat vaststaat dat de overdrachtsbelasting is berekend met inachtneming van het door de staatssecretaris van Financiën geformuleerde beleid, is terecht en tot het juiste bedrag overdrachtsbelasting voldaan. Gelet hierop dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
19. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. A.M.F. Geerling, voorzitter, mr. R.A. Eskes en
mr. drs. S.J. Willems-Ruesink, rechters, in tegenwoordigheid van M. Brouwer, griffier.
mr. drs. S.J. Willems-Ruesink, rechters, in tegenwoordigheid van M. Brouwer, griffier.
De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 27 februari 2019
griffier
voorzitter
Afschrift verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.