ECLI:NL:RBGEL:2026:2248

Uitspraak

RECHTBANK GELDERLAND

Zittingsplaats Arnhem

Bestuursrecht

zaaknummers: ARN 24/5365 en 24/5371

uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 20 maart 2026

in de zaken tussen

[belanghebbende], uit [plaats 1], belanghebbende,

(gemachtigde: [gemachtigde]),

de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Arnhem, de inspecteur,

het Ministerie van Justitie en Veiligheid van de Staat der Nederlanden, te Den Haag, de Staat.

Inleiding

In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank de beroepen van belanghebbende tegen de uitspraken op bezwaar van de inspecteur van 5 januari 2024 en 12 januari 2024.

De inspecteur heeft aan belanghebbende naheffingsaanslagen omzetbelasting voor de jaren 2015 en 2016 met na te heffen bedragen van € 147.426 en € 979.147 (de aanslagen) opgelegd. Gelijktijdig heeft de inspecteur bij beschikkingen verzuimboetes van € 5.287 opgelegd en de belastingrente van € 21.262 en € 102.046 in rekening gebracht.

De inspecteur heeft de bezwaren van belanghebbende ongegrond verklaard en de aanslagen, boetebeschikkingen en rentebeschikkingen gehandhaafd.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld.

De inspecteur heeft op de beroepen gereageerd met een verweerschrift en de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd.

De rechtbank heeft de beroepen op 7 januari 2026 op zitting behandeld. Hieraan hebben deelgenomen namens belanghebbende [persoon A], de gemachtigde, zijn kantoorgenoot [persoon B] en namens de inspecteur [persoon C], [persoon D] en [persoon E].

Feiten

De [naam stichting] ([naam stichting]) is eigenaar van het schoolgebouw van [naam school] in [plaats 2] ([naam school]), een school voor voortgezet onderwijs.

In de jaren 2008 en 2009 heeft [naam stichting] aan [naam ingenieursbureau] ([naam ingenieursbureau]) en [naam architectenbureau] ([naam architectenbureau]) opdrachten verstrekt voor advies en ontwerp inzake de verbouwing van het schoolgebouw. In het jaar 2012 wordt [naam bedrijf 1] ([naam bedrijf 1]) door [naam stichting] benaderd om tijdens de bouw als bouwbegeleider op te treden.

[naam stichting] heeft op 27 juli 2012 belanghebbende bij brief verzocht om bij te dragen aan de verbouwing van het schoolgebouw. Naar aanleiding van het verzoek van [naam stichting] heeft belanghebbende het bureau [naam bureau] onderzoek laten doen naar de situatie.

Op 26 februari 2013 heeft [naam stichting] een aanvraag ‘voorziening huisvesting [naam school]’ bij College van Burgemeester en Wethouders van belanghebbende (het College) ingediend waarin zij het College verzoekt om een gemeentelijke bijdrage van € 2.911.006 voor het uitvoeren van een revitalisatie van het schoolgebouw.

In het raadsvoorstel van 10 februari 2014 heeft het College opgenomen dat [naam stichting] de renovatie zelf dient te betalen, maar dat een gemeentelijke bijdrage kan worden verstrekt. De tekst luidt als volgt:

“(…)

Vanwege het belang van het behoud van kwalitatief goed onderwijs dat bereikbaar is voor de leerlingen van Oost Gelre een gemeentelijke bijdrage ten behoeve van de revitalisering van het gebouw van het [naam school], locatie [plaats 2], te verstrekken van € 2.217.500,00. (…)”

Op 25 februari 2014 heeft de gemeenteraad van belanghebbende ingestemd met het voorstel van het College.

6. Met dagtekening 27 februari 2014 heeft [naam bedrijf 2] ([naam bedrijf 2]) op verzoek van de gemeenteraad een advies ten aanzien van de verbouwing van het schoolgebouw en de fiscale mogelijkheden opgesteld. Daarin is beschreven op welke wijze het zogenaamde schoolmodel moet worden toegepast en een te behalen btw-voordeel van ongeveer € 420.000 berekend.

7. Op 1 september 2014 heeft [naam stichting] de overeenkomsten met [naam bedrijf 1] (projectmanagement en bouwkundig toezicht), [naam architectenbureau] (bouwkundig ontwerp), [naam ingenieursbureau] (advies E- en W-installaties) en [naam bedrijf 3] (constructeur) als opdrachtgever getekend.

8. [naam stichting] heeft op 23 december 2014 de aanvraag omgevingsvergunning voor de renovatie van het [naam school] bij belanghebbende ingediend.

9. Belanghebbende heeft, na een aanbestedingstraject en in aansluiting op haar gunningsbeslissing van 17 juli 2015, bij brief van 1 september 2015 aan [naam bedrijf 4] en [naam bedrijf 5] de opdracht voor het verrichten van werkzaamheden betreffende ‘Revitalisatie [naam school] te [plaats 2]’ voor een totaalbedrag van € 6.832.093 (inclusief btw) bevestigd.

10. Op 10 september 2015 wordt een overeenkomst voor de renovatie van het [naam school] ondertekend door belanghebbende, als opdrachtnemer, en [naam stichting], als opdrachtgever. Belanghebbende heeft de verbouwing van het [naam school] aangenomen voor een bedrag van € 4.319.609 (inclusief btw).

11. Belanghebbende heeft op 27 oktober 2015 de overeenkomsten met [naam bedrijf 1], voor bouwkundig toezicht en projectmanagement, en met [naam ingenieursbureau], voor advies E- en W-installaties, getekend.

12. Het gerenoveerde schoolgebouw is op 24 februari 2017 opgeleverd.

13. Bij brief van 15 juli 2016 heeft belanghebbende de inspecteur verzocht om in overleg te treden over de fiscale gevolgen van de verbouwing. Op 20 juni 2017 heeft een eerste gesprek plaatsgevonden.

14. De inspecteur heeft op 5 maart 2018 een deelonderzoek naar de juistheid van de door belanghebbende in aftrek gebrachte voorbelasting aangekondigd. Dit deelonderzoek is op 2 mei 2018 aangevangen en het definitieve rapport is op 15 juli 2019 opgesteld.

15. Met dagtekening 18 oktober 2018 heeft de inspecteur aan belanghebbende een informatiebeschikking uitgereikt. Belanghebbende heeft niet gereageerd op deze beschikking en ook geen bezwaar gemaakt.

16. De inspecteur heeft met dagtekening 25 juli 2019 aan belanghebbende de naheffingsaanslagen omzetbelasting over de jaren 2015 tot en met 2017 opgelegd. Gelijktijdig heeft hij de boete- en rentebeschikkingen vastgesteld.

17. Belanghebbende heeft op 30 augustus 2019 bezwaar gemaakt tegen de aanslagen 2015 en 2016.

18. Na inzage in de stukken op 22 maart 2022 en 30 mei 2022 en een hoorgesprek op 5 september 2023 heeft de inspecteur met dagtekening 5 en 12 januari 2024 uitspraken op bezwaar gedaan en de bezwaren ongegrond verklaard.

19. Met dagtekening 4 april 2025 heeft belanghebbende aan [naam stichting] een brief gestuurd met als onderwerp “Factuur revitalisatie [naam school] [plaats 2]”. Hierin bevestigt belanghebbende de afspraak over de betaling voor de revitalisatie. Met dagtekening 17 november 2025 heeft belanghebbende nogmaals aan [naam stichting] een brief gestuurd met als onderwerp “Factuur revitalisatie [naam school] [plaats 2]”. Belanghebbende bevestigt de afspraak inhoudende dat het totale bedrag van de revitalisatie middels 2-wekelijkse facturatie in tien termijnen in rekening zal worden gebracht.

Beoordeling door de rechtbank

20. De rechtbank beoordeelt of belanghebbende de voorbelasting ter zake van de verbouwing van het schoolgebouw van het [naam school] in aftrek kan brengen dan wel de inspecteur de in aftrek genomen voorbelasting terecht heeft gecorrigeerd door middel van het opleggen van de naheffingsaanslagen omzetbelasting over de jaren 2015 en 2016. Daarnaast beoordeelt de rechtbank of de verzuimboetes terecht aan belanghebbende zijn opgelegd.

21. De rechtbank is van oordeel dat belanghebbende de voorbelasting ter zake van de verbouwing van het schoolgebouw ten onrechte in aftrek heeft gebracht en de inspecteur de verzuimboetes ten onrechte aan belanghebbende heeft opgelegd. Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot dit oordeel komt en welke gevolgen dit oordeel heeft.

21. Belanghebbende is primair van mening dat zij de afnemer is van de prestatie, te weten de verbouwing van het schoolgebouw. Subsidiair heeft belanghebbende het standpunt ingenomen dat zij een economische activiteit heeft verricht. Mocht geen sprake zijn van een economische activiteit voor wat betreft de verbouwing van het schoolgebouw dan heeft belanghebbende zich op het standpunt gesteld dat zij met betrekking tot het bibliotheekgedeelte een economische activiteit heeft verricht en de daaraan toerekenbare omzetbelasting in aftrek kan worden gebracht.

21. De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende de aan de verbouwing toerekenbare voorbelasting niet in aftrek kan brengen, omdat zij niet de afnemer van de prestaties is. Mocht belanghebbende wel de afnemer van deze prestaties zijn, dan heeft de inspecteur het subsidiaire standpunt ingenomen dat belanghebbende geen economische activiteit jegens het [naam school] heeft verricht. Meer subsidiair heeft de inspecteur betoogd dat sprake is van asymmetrisch handelen, het BUA^[1]van toepassing is en in deze situatie sprake is van misbruik van recht waardoor belanghebbende geen recht op aftrek van voorbelasting heeft. De bewijslast ligt door het onherroepelijk worden van de informatiebeschikking volgens de inspecteur bij belanghebbende.

Omkering/ verzwaring bewijslast

24. Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat gelet op de specifieke omstandigheden van het geval de omkering van de bewijslast disproportioneel is en in strijd is met het fair play beginsel. Zij was in de veronderstelling dat door de vraag van de inspecteur of de procedure naar aanleiding van de arresten van de Hoge Raad^[2]zou worden voortgezet, een reactie op de informatiebeschikking niet meer noodzakelijk was. Ter zitting heeft belanghebbende betoogd dat alle beschikbare informatie, door de inspecteur verkregen via een derdenonderzoek bij [naam bedrijf 1] die namens belanghebbende als bouwheer optrad, aan de inspecteur is verstrekt. Voorts heeft de inspecteur haar niet gewezen op het feit dat de bezwaartermijn doorliep en was haar gemachtigde door de inspecteur ook niet op de hoogte gesteld van de informatiebeschikking.

25. Indien sprake is van een onherroepelijk geworden informatiebeschikking^[3]verklaart de rechtbank het beroep ongegrond tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak onjuist is.^[4]Een onherroepelijk geworden informatiebeschikking leidt niet automatisch tot een omkering en verzwaring van de bewijslast, maar kan aan de orde worden gesteld in de procedure tegen de beschikking. In deze procedure kan ten volle worden overzien of het gebrek aan de kant van belanghebbende van een zodanig gewicht is dat, gelet op de omstandigheden van het geval, de omkering van de bewijslast gerechtvaardigd is.^[5]

26. In de informatiebeschikking heeft de inspecteur belanghebbende onder andere verzocht om het samenwerkingsmodel, bijlagen genoemd bij onderdeel O van een overeenkomst, een afschrift van de CAR-verzekering en een gedetailleerde beschrijving van hetgeen verbouwd is te verstrekken. De rechtbank acht de door de inspecteur gevraagde informatie, voorzover hij deze informatie tijdens het door hem ingestelde derdenonderzoek niet heeft verkregen, van zodanig beperkt belang voor het geschil dat voorligt dat de sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast niet gerechtvaardigd is. Nu de bewijslast naar het oordeel van de rechtbank niet omgekeerd en verzwaard kan worden, dient van de gewone bewijsregels te worden uitgegaan.

Afnemer van de prestatie

27. Op de belasting, verschuldigd ter zake van leveringen van goederen en diensten, wordt in aftrek gebracht de belasting ter zake van de aan de ondernemer verrichte leveringen van goederen en diensten.^[6]De belasting die in aftrek kan worden gebracht is de belasting welke in het tijdvak van aangifte door andere ondernemers ter zake van door hen aan de ondernemer verrichte leveringen en verleende diensten in rekening is gebracht op een voorgeschreven wijze opgemaakte factuur.^[7]

28. Een levering wordt aan de ondernemer verricht en een dienst wordt aan de ondernemer verleend indien de ondernemer die de levering verricht dan wel de dienst verleent met de ondernemer een rechtsbetrekking is aangegaan ingevolge welke de levering is verricht of de dienst is verleend. Dit een en ander brengt mee dat het, behoudens tegenbewijs, ervoor moet worden gehouden dat degene aan wie door een ondernemer een factuur wordt uitgereikt waarin hij wordt genoemd als degene aan wie de in de factuur vermelde levering of dienst is verricht en waarin hij wordt verplicht te betalen, degene is aan wie de ondernemer zijn leveringen of diensten heeft verricht^[8]. Daaraan doet niet af dat een of meer anderen belang hebben of gebaat zijn bij de desbetreffende levering of dienst.^[9]Dit betekent dat in beginsel recht op aftrek van voorbelasting bestaat indien belanghebbende als afnemer van de prestatie kwalificeert.

29. Naar het oordeel van de rechtbank dient belanghebbende als afnemer van de prestatie te worden aangemerkt, omdat zij als opdrachtgever de overeenkomsten heeft gesloten met [naam stichting] en verschillende bouwondernemers, zoals [naam bedrijf 1] en [naam ingenieursbureau] en zij verplicht was voor de door deze ondernemers verrichte prestaties te betalen. De rechtbank ziet geen aanleiding om, zoals door de inspecteur betoogt, aan de contractuele bepalingen voorbij te gaan omdat niet is gebleken dat deze niet de economische en commerciële realiteit zouden weergeven.^[10]Daarnaast hebben de bouwondernemers de door hen verrichte werkzaamheden aan belanghebbende gefactureerd op basis van de in de Wet OB 1968 gestelde eisen. De inspecteur heeft, onder verwijzing naar een uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam^[11], gesteld dat geen sprake is van een rechtsbetrekking ook al zijn facturen aan belanghebbende uitgereikt. Het gerechtshof heeft in deze zaak geoordeeld dat hoewel facturen aan de belastingplichtige zijn uitgereikt tegenbewijs voorhanden is dat de belastingplichtige toch niet op grond van dit vermoeden als afnemer van de betrokken prestaties kan worden aangemerkt. De belastingplichtige in bovengenoemde uitspraak gaf namelijk niet de opdracht tot de realisatie, maar was uitsluitend gehouden tot betaling aan de aanneemsom. In de onderhavige zaak is belanghebbende wel de opdrachtgever van de verbouwing.

Economische activiteit

30. Indien belanghebbende wel de afnemer van de prestatie is, bestaat volgens de inspecteur alsnog geen recht op aftrek van de voorbelasting, omdat belanghebbende de prestaties niet gebruikt ten behoeve van het verrichten van een economische activiteit en geen sprake is van een rechtstreeks verband tussen de vergoeding en de prestatie omdat de vergoeding die [naam stichting] moet betalen is afgeleid van de kosten die belanghebbende volgens de normering van de Wet Voortgezet Onderwijs (Wet VO) dient te bekostigen.

30. Voor de beoordeling of sprake is van een economische activiteit moet sprake zijn van een bezwarende titel^[12]en een zelfstandige uitoefening van een economische activiteit^[13], waarbij aan beide voorwaarden voldaan dient te worden.^[14]Of sprake is van een bezwarende titel en economische activiteit moet afzonderlijk worden getoetst. De prestatie onder bezwarende titel is een noodzakelijke voorwaarde om van een economische activiteit te kunnen spreken.^[15]

Bezwarende titel

32. Het Hof van Justitie van de EU heeft overwogen dat een dienst enkel ‘onder bezwarende titel’ wordt verricht en dus enkel belastbaar is wanneer tussen de verrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld, en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst.^[16]

33. Belanghebbende heeft betoogd dat zij een prestatie onder bezwarende titel heeft verricht, omdat conform het oordeel van het Hof van Justitie^[17]tussen belanghebbende en [naam stichting] een rechtsbetrekking bestaat waarbij zij over en weer prestaties hebben uitgewisseld, en de door belanghebbende ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan [naam stichting] verleende dienst. Voorts is sprake van een rechtstreeks verband tussen de verbouwingsdienst en de ontvangen tegenprestatie, omdat een vergoeding is verschuldigd voor de gehele verbouwingsdienst en omdat de bekostigingsnormen van de Wet VO niet van toepassing zijn. Daarnaast ligt, volgens belanghebbende, in de oordelen van de Hoge Raad^[18]besloten dat met de levering van een schoolgebouw het verrichten van een prestatie onder bezwarende titel is verricht.

34. De inspecteur is van mening dat de dienst niet onder bezwarende titel is verricht, omdat belanghebbende geen vergoeding heeft bedongen. Door belanghebbende zijn geen facturen aan [naam stichting] uitgereikt, belanghebbende heeft van [naam stichting] niets betaald gekregen en met [naam stichting] zijn ook geen andere afspraken gemaakt over de betalingen dan wel over het omzetten van de vordering in een lening. Bij zakelijke transacties verjaart een vordering of factuur vijf jaar nadat de betalingstermijn is verstreken. Belanghebbende kan volgens de inspecteur de betaling van de vordering dan ook niet meer afdwingen. Mocht toch een vergoeding zijn bedongen dan ontbreekt volgens de inspecteur het rechtstreeks verband tussen de vergoeding en de prestatie, omdat de factor die de vergoeding bepaalt niet de aard en omvang van het werk betreft maar de door belanghebbende te betalen bijdrage aan [naam stichting].

34. Ter zitting is gebleken dat tussen partijen niet in geschil is dat de bekostigingsnorm zoals opgenomen in de Wet VO niet van toepassing is. Daarnaast stelt de rechtbank vast dat belanghebbende en [naam stichting] geen conflict hebben over het betalen van de vergoeding. De heer [persoon A], werkzaam bij belanghebbende, heeft verklaard dat inmiddels een deel van de vergoeding door [naam stichting] is betaald en dat het resterende deel ook zal worden betaald. Het standpunt van de inspecteur dat geen vergoeding is bedongen wordt daarom verworpen. Vervolgens is de vraag of de vergoeding niet slechts ten dele de verrichte of te verrichten diensten vergoedt en de hoogte ervan niet is bepaald op basis van andere factoren die in voorkomend geval kunnen afdoen aan het rechtstreekse verband tussen de diensten en de tegenprestatie ervan.^[19]Vaststaat dat de door [naam stichting] te betalen vergoeding lager is dan de door belanghebbende aan derden betaalde vergoeding voor de verbouwingsdienst, omdat belanghebbende aan [naam stichting] een bijdrage heeft toegekend. Deze bijdrage is een vaststaand bedrag dat in een vroeg stadium is bepaald en niet afhankelijk is van de hoogte van de totale bouwsom, die belanghebbende voor de verbouwingsdienst moet betalen. De hoogte van de vergoeding die [naam stichting] moet betalen wordt dan ook slechts in beperkte mate bepaald op basis van andere factoren die afdoen aan het rechtstreeks verband. Anders dan in de zaak Borsele^[20]krijgt belanghebbende ook een aanzienlijke deel van de kosten (ongeveer 63%) terug van [naam stichting]. Uit de door belanghebbende in het jaar 2025 opgestelde overzichten van te verzenden facturen kan worden afgeleid dat de tegenwaarde een in geld uitgedrukte waarde is, die daadwerkelijk zal worden ontvangen en kwantificeerbaar is. De prestatie is naar het oordeel van de rechtbank onder bezwarende titel verricht.
Zelfstandige uitoefening van de economische activiteit

36. Op basis van de Gmina-arresten^[21]heeft de inspecteur betoogd dat belanghebbende niet handelt in het kader van een economische activiteit. Zij is niet op zoek naar klanten voor de verbouwing van het schoolgebouw maar zij laat op verzoek van [naam stichting] een verbouwingdienst uitvoeren door derden. Belanghebbende verricht de dienst tegen een bijdrage, terwijl zij de betrokken ondernemers vergoedt tegen marktprijs. De overeenkomst inzake de verbouwing tussen belanghebbende en [naam stichting] is volgens de inspecteur op geen enkele wijze te vergelijken met overeenkomsten gesloten met de daadwerkelijke aannemers.

37. De Hoge Raad^[22]heeft geoordeeld dat de omstandigheid dat een vergoeding lager is dan de kostprijs er niet aan in de weg staat dat economische activiteiten worden verricht, behoudens het geval van vrijgevigheid. In het algemeen is sprake van een economische activiteit wanneer de activiteit plaatsvindt in het kader van duurzaam verrichte werkzaamheden en voor de activiteit een vergoeding wordt betaald aan de persoon die deze verricht. De werkzaamheden (het verbouwen van een school) staan niet op zichzelf maar vinden plaats naast andere activiteiten van belanghebbende met betrekking tot de voorziening in huisvesting van scholen, waarvoor vergoedingen worden bedongen. Voorts is van algemene bekendheid dat publiekrechtelijke lichamen zoals belanghebbende met betrekking tot onroerende zaken ook andere economische activiteiten verrichten, zoals onder meer de levering van bouwterreinen. De werkzaamheden moeten in dit licht dan ook worden aangemerkt als economische activiteiten in de zin van de zesde richtlijn en van de Btw-richtlijn 2006.

38. In lijn met de jurisprudentie van de Hoge Raad is de rechtbank van oordeel dat sprake is van een zelfstandige economische activiteit. Dit betekent dat aan beide voorwaarden voor de aanwezigheid van een economische activiteit is voldaan.

38. De verbouwing van het bibliotheekgedeelte kan, in afwijking van hetgeen belanghebbende heeft betoogd, naar het oordeel van de rechtbank niet als een aparte verbouwingsdienst worden aangemerkt, maar vormt een onderdeel van de verbouwingsdienst van het schoolgebouw. Het bibliotheekgedeelte volgt dus voor wat betreft de economische activiteit het schoolgebouw.

Besluit uitsluiting aftrek 1968 (BUA)

40. De inspecteur heeft een beroep gedaan op artikel 1, eerste lid, onder b, van het BUA. In dit artikel wordt aftrek van omzetbelasting uitgesloten van kosten die toerekenbaar zijn aan het geven van relatiegeschenken of het doen van andere giften aan degenen bij wie, indien aan hen ter zake omzetbelasting in rekening is of zou zijn gebracht, deze in het geheel niet of hoofdzakelijk niet voor aftrek in aanmerking komt of zou komen. Volgens de inspecteur is daarvan sprake omdat de kosten worden doorbelast tegen een te lage prijs aan een stichting die geen recht op vooraftrek heeft. Het bestaan van een relatiegeschenk ziet de inspecteur in de zakelijke motieven die ten grondslag liggen aan een lagere prijs. Indien een gebouw niet fatsoenlijk wordt onderhouden of gerenoveerd, zal nieuwbouw eerder noodzakelijk zijn en daarmee de kosten van belanghebbende hoger.

40. Ingevolge artikel 1, lid 2, van het BUA wordt onder relatiegeschenken of andere giften verstaan alle prestaties welke de ondernemer in verband met zakelijke verhoudingen of uit vrijgevigheid ten behoeve van anderen verricht zonder vergoeding of tegen een vergoeding welke lager is dan de aanschaffings- of voortbrengingskosten dan wel, in geval van diensten, de kostprijs van die prestaties, de omzetbelasting niet daaronder begrepen. Naar het oordeel van de rechtbank heeft de inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat het toekennen van de bijdrage van [naam stichting] en het in rekening brengen van een vergoeding beneden de kostprijs aan [naam stichting] verband houdt met zakelijke verhoudingen tussen belanghebbende en [naam stichting]. De stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat belanghebbende deze kosten voor haar rekening heeft genomen vanwege het algemeen belang dat daarmee gemoeid is (zie overweging 5.) Dit leidt tot de conclusie^[23]dat geen sprake is van relatiegeschenken in de zin van artikel 1, lid 2, van het BUA. Gelet op dit oogmerk van belanghebbende is ook geen sprake van het doen van andere giften in de zin van artikel 1, lid 1, letter b, in samenhang gelezen met artikel 1, lid 2, van het BUA. De aftrekbeperking kan dan ook geen toepassing vinden. Het betoog van de inspecteur faalt.
Asymmetrisch handelen

42. Aftrek van voorbelasting door de afnemende ondernemer en verschuldigdheid van btw door de presterende ondernemer moeten volgens de inspecteur met elkaar in balans zijn. Geen recht op aftrek bestaat volgens de inspecteur in een situatie waarin een belastingplichtige er bewust voor kiest om geen btw te voldoen en daarmee asymmetrisch handelt. De inspecteur heeft uit een door belanghebbende gegeven verklaring en het feit dat zij geen bezwaar heeft gemaakt tegen de naheffingsaanslag over het jaar 2017 afgeleid dat belanghebbende bewust voor een asymmetrische handelwijze heeft gekozen.

42. De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting de toezegging gedaan dat belanghebbende de btw die begrepen is in de vergoeding die door belanghebbende aan [naam stichting] in rekening is gebracht ten bedrage van € 4.319.609 op aangifte zal worden voldaan. Gelet op deze toezegging is naar het oordeel van de rechtbank geen sprake (meer) van asymmetrisch handelen door belanghebbende.

Misbruik van recht

44. Het Hof van Justitie EU heeft meermaals geoordeeld dat de bestrijding van fraude, belastingontwijking en misbruik een doelstelling is die door de Zesde richtlijn is erkend en wordt gestimuleerd. Het verbod op misbruik brengt met zich mee het verbod op zuiver kunstmatige constructies die geen verband houden met de economische realiteit en alleen bedoeld zijn om een fiscaal voordeel te krijgen.^[24]Van misbruik is sprake indien is voldaan aan twee voorwaarden. Ten eerste moeten de betrokken handelingen in weerwil van de btw-richtlijn en de nationale wettelijke regeling tot omzetting daarvan, ertoe leiden dat in strijd met het door deze bepalingen beoogde doel een belastingvoordeel wordt toegekend. Ten tweede moet uit een geheel van objectieve factoren blijken dat het wezenlijke doel van de betrokken transacties erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen. Van misbruik is geen sprake wanneer voor de betrokken economische activiteit een andere verklaring bestaat dan de loutere verkrijging van belastingvoordelen.^[25]

45. Het is aan de inspecteur om aan de hand van objectieve gegevens aannemelijk te maken dat sprake is van misbruik.

45. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat sprake is van misbruik van recht, omdat de betrokken transacties ertoe leiden dat in strijd met het door de btw-richtlijn en de nationale wettelijke regeling beoogde doel een belastingvoordeel wordt toegekend. Aanvankelijk was het de bedoeling dat [naam stichting] zelf de opdracht tot de verbouwing zou verstrekken en de vergoedingen daarvoor zou betalen. Belanghebbende zou een bijdrage in de verbouwingskosten aan [naam stichting] betalen. Door belanghebbende er tussen te schuiven, in die zin dat zij de opdrachtgever van de verbouwingsdienst werd, is geen wezenlijk andere situatie ontstaan, ware het niet dat bij een rechtstreekse opdracht van [naam stichting] aan de aannemer en het betalen van een bijdrage door belanghebbende aan [naam stichting] voor beiden geen recht op aftrek van voorbelasting bestond. De inspecteur wijst op het verslag van de kick off meeting waarin is opgenomen: “
Tijdens de realisatie zal ook de gemeente deel uitmaken van de stuurgroep. In deze periode zal zij namelijk voor de aannemers fungeren als formele opdrachtgever met het oog op mogelijk te behalen BTW-voordelen”. Ten tweede blijkt volgens de inspecteur uit het geheel van objectieve factoren, namelijk de stappen die zijn gezet met betrekking tot de overeenkomsten, dat het wezenlijke doel van de transacties erin bestaat dit belastingvoordeel te verkrijgen.

45. Belanghebbende heeft betoogd dat geen sprake is van een zuiver kunstmatige constructie die niet beantwoordt aan de economische en commerciële realiteit en die misbruik van recht vormt omdat er geen rechtspersoon wordt ‘tussengeschoven’ of een vergoeding wordt ‘gecreëerd’. Daarnaast kan uit de jurisprudentie worden afgeleid dat een gemeente het recht heeft om haar activiteiten zodanig te structureren dat de omvang van de belastingschuld beperkt blijft en kan een belastingplichtige niet verweten worden dat hij kiest voor de mogelijkheid die een omzetbelastingvoordeel biedt.

45. Vaststaat dat [naam stichting] de verbouwingsdienst heeft gebruikt voor (vrijgestelde) onderwijsactiviteiten en dat zij geen recht zou hebben op aftrek van voorbelasting indien zij zelf als de opdrachtgever van de verbouwingsdienst zou optreden. Tevens staat vast dat door de inschakeling van de gemeente als opdrachtgever een belastingvoordeel zou worden behaald. Dit wordt ook bevestigd in het advies van [naam bedrijf 2]. Aan de eerste voorwaarde voor de toepassing van het leerstuk van misbruik van recht is voldaan. Tijdens de zitting heeft de gemachtigde van belanghebbende desgevraagd bevestigd dat de btw een grote invloed heeft gehad op de keuze, maar dat ook politieke redenen en het bibliotheekgedeelte een rol hebben gespeeld. Op de vraag van de rechtbank welke politieke redenen een rol hebben gespeeld kon de gemachtigde uitsluitend antwoorden dat de precieze redenen hem niet bekend zijn. Deze verklaring, het advies van [naam bedrijf 2], het verslag van de kick off meeting en het geheel van andere objectieve factoren brengen de rechtbank tot het oordeel dat sprake is van een zuiver kunstmatige constructie waarvan het wezenlijk doel het behalen van belastingvoordeel is. Daarmee is ook aan de tweede voorwaarde voor de toepassing van het leerstuk van misbruik van recht voldaan. Belanghebbende heeft voor de gekozen structuur geen andere, steekhoudende, verklaring dan het verkrijgen van een belastingvoordeel gegeven en daarmee heeft zij misbruik van recht gemaakt.

Verzuimboetes

49. De inspecteur heeft aan belanghebbende verzuimboetes opgelegd, omdat zij de belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen, niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn heeft betaald. Dit vormt een verzuim ter zake waarvan de inspecteur hem een bestuurlijke boete van ten hoogste € 5.278 kan opleggen.^[26]Bij niet of gedeeltelijk niet betalen legt de inspecteur de boete op, gelijktijdig met de vaststelling van de naheffingsaanslag.^[27]

50. De verzuimboetes zijn volgens belanghebbende ten onrechte opgelegd, omdat het beleid is dat bij vrijwillige verbetering geen boete wordt opgelegd. In onderhavige zaak is sprake van vrijwillige verbetering, omdat zij vooraf om afstemming heeft verzocht.

50. Naar het oordeel van de rechtbank is sprake van een pleitbaar standpunt. Uit het dossier en hetgeen partijen ter zitting hebben verklaard, leidt de rechtbank af dat partijen voorafgaand aan het opleggen van de aanslagen overleg hebben gevoerd over de in aftrek te brengen voorbelasting inzake de verbouwing van het schoolgebouw. Dat de inspecteur uiteindelijk niet heeft ingestemd met de door belanghebbende voorgelegde handelwijze doet niets af aan het gevoerde vooroverleg. Gelet op de stand van de jurisprudentie ten tijde van de aftrek voor voorbelasting, namelijk in de jaren 2016 en 2017, mocht belanghebbende er redelijkerwijs vanuit gaan dat haar standpunt in ieder geval verdedigbaar was. Belanghebbende kon en mocht daarom ten tijde van de aangiften naar objectieve maatstaven redelijkerwijs menen dat haar uitleg van het belastingrecht juist was.^[28]De beschikkingen inzake de verzuimboetes worden dan ook vernietigd. De beroepen zijn in zoverre gegrond.
Belastingrente

52. De beroepen worden geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige beroepsgronden aangevoerd. De beroepen zijn ook in zoverre ongegrond.
Immateriële schadevergoeding

52. Belanghebbende heeft verzocht om een vergoeding voor immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn. De rechtbank gaat bij de beoordeling van dit verzoek uit van de regels die de Hoge Raad hiervoor heeft gegeven in het overzichtsarrest van 19 februari 2016.^[29]Op grond van een beleidsregel van de Minister van Justitie en Veiligheid^[30]is het niet nodig de Staat om een reactie te vragen op het verzoek om schadevergoeding.

54. De inspecteur heeft het bezwaarschrift van belanghebbende ontvangen op 30 augustus 2019. De periode tussen deze datum en de uitspraak van de rechtbank is (afgerond) 54 maanden langer dan twee jaar. De rechtbank ziet geen redenen om de redelijke termijn in dit geval langer of korter vast te stellen dan twee jaar. De redelijke termijn is dus met (afgerond) 55 maanden overschreden. Naar boven afgerond is dat tien keer een half jaar. Dit betekent een schadevergoeding van € 5.000 (tien keer een half jaar ad € 500). De laatste uitspraak op bezwaar van de inspecteur dateert van 12 januari 2024. Dit is 47 maanden langer dan zes maanden. De overschrijding van de redelijke termijn is dus ontstaan in zowel de bezwaarfase als de beroepsfase. De inspecteur moet daarom van de totale schadevergoeding een bedrag betalen van (afgerond) € 4.273^[31]. De Staat moet de rest betalen, dus € 727. De rechtbank zal de inspecteur en de Staat veroordelen om deze bedragen aan belanghebbende te betalen.

Kostenvergoeding bezwaar en beroep

55. De rechtbank vindt aanleiding de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar en de beroepen redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 3.200 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 666, 1 punt voor het indienen van de beroepschriften, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 934 en een wegingsfactor 1 en een factor 1 vanwege 2 samenhangende zaken).

55. Voor de overige door belanghebbende genoemde proceskosten, te weten de reiskosten op basis van de kosten van het openbaar vervoer tweede klas is de inspecteur, eveneens met toepassing van dat besluit, veroordeeld deze te vergoeden tot een bedrag van € 32,64. Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken.

Conclusie en gevolgen

57. De beroepen zijn ongegrond voorzover deze betrekking hebben op de hoogte van de naheffingsaanslagen omzetbelasting over de jaren 2015 en 2016. De beroepen zijn gegrond voor wat betreft de verzuimboetebeschikkingen.

57. Dat betekent dat de naheffingsaanslagen worden gehandhaafd en de verzuimboetebeschikkingen worden vernietigd.

57. Belanghebbende krijgt het door haar betaalde griffierecht terug
.

Beslissing

De rechtbank:

verklaart de beroepen ongegrond voor wat betreft de naheffingsaanslagen omzetbelasting over de jaren 2015 en 2016;
verklaring de beroepen gegrond voor wat betreft de boetebeschikkingen over de jaren 2015 en 2016;
vernietigt de uitspraken op bezwaar voor zover die betrekking hebben op de boetebeschikkingen;
vernietigt de boetebeschikkingen;
bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraken op bezwaar;
veroordeelt de inspecteur tot het vergoeden van de immateriële schade voor een bedrag van € 4.273;
veroordeelt de Staat tot het vergoeden van de immateriële schade voor een bedrag van € 727;
veroordeelt verweerder in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van in totaal € 3.232,64;
bepaalt dat de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 742 vergoedt.

Deze uitspraak is gedaan door mr. P.J. Tikken, voorzitter, mr. M. Wevers en mr. D. Liem, rechters, in aanwezigheid van mr. M.I. Knol, griffier.

Uitgesproken op 20 maart 2026.

De uitspraak is aan partijen bekendgemaakt op de datum vermeld in de brief waarmee deze uitspraak aan partijen ter beschikking is gesteld.

griffier

voorzitter

Informatie over hoger beroep

Een partij die het niet eens is met deze uitspraak, kan een hogerberoepschrift sturen naar het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden waarin wordt uitgelegd waarom deze partij het niet eens is met deze uitspraak. Het hogerberoepschrift moet worden ingediend binnen zes weken na de dag waarop deze uitspraak is bekendgemaakt.

Digitaal hoger beroep instellen kan via “Formulieren en inloggen” op www.rechtspraak.nl. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Locatie Arnhem, Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.

Kan de indiener de behandeling van het hoger beroep niet afwachten, omdat de zaak spoed heeft, dan kan de indiener de voorzieningenrechter van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden vragen om een voorlopige voorziening (een tijdelijke maatregel) te treffen.

Rechtbank bevestigt geen aftrek voorbelasting bij schoolverbouwing wegens misbruik van recht