Uitspraak
RECHTBANK HAARLEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Kenmerken: 05/309 en 05/312
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6. van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) inzake de beroepen van
X te Z (België),
eiser,
en
XY te Z (België),
eiseres (eiser en eiseres worden hierna tezamen ook aangeduid als eisers),
tegen twee uitspraken van
de inspecteur van de Belastingdienst P, verweerder.
1. Loop van het geding
Aan eiser is met dagtekening 5 december 2003 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2001 opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 94.211 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 7.367. Met dezelfde dagtekening is aan eiseres een aanslag opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 74.163.
Op 14 januari 2004 is tegen elk van deze aanslagen een bezwaarschrift ten kantore van verweerder binnengekomen. Bij uitspraken van 24 januari 2005 heeft verweerder de bezwaren ongegrond verklaard.
Van eisers zijn ter griffie beroepschriften ontvangen op 4 februari 2005, ingediend door A (B te Q) als gemachtigde en aangevuld bij brieven van 4 maart 2005. De beroepen zijn gericht tegen evenbedoelde uitspraken van verweerder.
Verweerder heeft de op de zaken betrekking hebbende stukken ingezonden alsmede een verweerschrift ingediend en concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep van eiser en - uiteindelijk - tot vermindering van de aan eiseres opgelegde aanslag.
Ter zitting van 22 augustus 2005 is verschenen gemachtigde tot bijstand vergezeld van C, alsmede namens verweerder D. Gemachtigde heeft vóór de zitting een pleitnota ingezonden welke ter zitting als voorgelezen is beschouwd. Ter zitting heeft gemachtigde een berekening van de kosten voor de beroepsprocedure overgelegd.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Eisers houden tezamen alle aandelen in E B.V. (E BV). E BV bezit alle aandelen in F B.V. (F BV).
2.2. In 2001 hebben eisers twee tot hun privé-vermogen behorende terreinen aan F BV verhuurd. De opbrengst uit die verhuur bedroeg € 95.950. Tevens hadden zij in dat jaar een vordering op E BV. De daarop door eisers ontvangen rente bedroeg € 9.448.
2.3. Bij het vaststellen van de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2001 van eiser heeft verweerder de helft van de hiervoor genoemde inkomsten - conform de aangifte - aangemerkt als resultaat uit een werkzaamheid als bedoeld in artikel 3.94 jo. 3.92 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001). Verweerder heeft de aangifte van eiseres op overeenkomstige wijze gecorrigeerd.
2.4. In haar aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2001 geeft eiseres als waarde van de eigen woning € 1.500.000 aan. De inkomsten uit eigen woning van € 7.800 zijn aan haar toegerekend.
3. Het geschil
In geschil is het antwoord op de vraag of de toepassing van artikel 3.92 van de Wet IB 2001 in het onderhavige geval leidt tot een ongerechtvaardigde ongelijke behandeling van gelijke gevallen.
4. Standpunten van partijen
4.1. Voor de standpunten van partijen verwijst de rechtbank naar de gedingstukken.
4.2. Ter zitting hebben partijen daaraan - voor zover hier van belang - nog het volgende toegevoegd.
Gemachtigde: Indien de rechtbank een schending van het gelijkheidsbeginsel aanneemt zou op verschillende manieren rechtsherstel geboden kunnen worden.
In het geval van eisers komt de vergelijking met een belegger het beste naar voren.
De inspecteur merkt terecht op dat de verhuurde terreinen tot het verplichte ondernemingsvermogen zouden hebben behoord indien eisers ondernemer als bedoeld in artikel 3.4 van de Wet IB 2001 zouden zijn geweest, en geen keuzevermogen.
Namens verweerder: De inkomsten uit eigen woning moeten conform het beroepschrift worden verlaagd van € 7.800 naar € 2.439. De aanslag van eiseres moet hierdoor worden verminderd. Ik wijs op een onlangs gedane uitspraak door Hof Arnhem over het gelijkheidsbeginsel en de zelfstandigenaftrek.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Vaststaat dat eisers twee tot hun privé-vermogen behorende terreinen ter beschikking stellen aan de middellijk door hen gehouden vennootschap F BV. Tevens hebben zij een vordering op de onmiddellijk door hen gehouden vennootschap E BV. Volgens afdeling 3.4 van de Wet IB 2001 worden de hiervoor in 2.2. genoemde inkomsten aangemerkt als resultaat uit een werkzaamheid.
5.2.1. Eisers zijn van mening dat deze regeling in strijd is met het gelijkheidsbeginsel en stellen primair dat hierdoor een niet toegestane ongelijke behandeling ontstaat tussen enerzijds de belastingplichtige die vermogen aan een verbonden vennootschap ter beschikking stelt (hierna: de terbeschikkingsteller) en anderzijds de belegger die vermogen aan derden ter beschikking stelt. Eerstgenoemde wordt namelijk progressief belast voor de werkelijke opbrengst, terwijl laatstgenoemde forfaitair in de belastingheffing wordt betrokken naar een proportioneel tarief van 30%. De in de parlementaire geschiedenis gegeven rechtvaardiging dat de terbeschikkingsteller gelijk te stellen is aan een ondernemer die voor eigen rekening een onderneming drijft (hierna: de ib-ondernemer) gaat volgens eisers niet op en is daarnaast slechts ten dele doorgevoerd. Met name kan de terbeschikkingsteller geen gebruik maken van vermogensetikettering en mist hij de toegang tot diverse ondernemersfaciliteiten. Eisers betogen dat artikel 3.92 van de Wet IB 2001 buiten toepassing moet blijven en dat de vermogensbestanddelen waarmee zij resultaat uit overige werkzaamheden hebben gegenereerd, moet worden belast naar de regels van hoofdstuk 5 van de Wet IB 2001. Subsidiair stellen eisers dat over het resultaat uit overige werkzaamheden geen premie volksverzekeringen verschuldigd is.
5.2.2. Verweerder stelt dat geen sprake is van gelijke gevallen. Zowel de ib-ondernemer als de particuliere belegger verschillen van de terbeschikkingsteller. Voor zover al sprake is van gelijke gevallen, zijn er volgens verweerder objectieve en redelijke rechtvaardigingsgronden om die gevallen niettemin anders te behandelen.
5.3. De rechtbank zal beoordelen of de toepassing van artikel 3.92 van de Wet IB 2001 in de onderhavige gevallen leidt tot strijd met het discriminatieverbod zoals dat is opgenomen in de artikelen 26 IVBPR en 14 EVRM. Vooropgesteld moet worden dat op fiscaal gebied aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of voor de toepassing van genoemde verdragsbepalingen gevallen als gelijk moeten worden beschouwd en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen. Daarbij dient het oordeel van de wetgever te worden geëerbiedigd tenzij dat van redelijke grond ontbloot is (Hoge Raad 8 juli 2005, nr. 39.870).
5.4.1. Tijdens de parlementaire behandeling van de wetsvoorstellen 26 727 en 26 728 is de keuze voor de terbeschikkingstellingsregeling als volgt gemotiveerd:
“De keuze voor de regeling van terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen is gebaseerd op een tweetal overwegingen. Enerzijds is
beoogd de te parallel versterken tussen ondernemers die hun onderneming
voor eigen rekening drijven en ondernemers die hebben gekozen
voor de rechtsvorm van de BV. Anderzijds is beoogd te voorkomen dat al
te gemakkelijk relatief hoog belast winstinkomen wordt getransformeerd
in lager belast inkomen in box III. Bij de beoordeling van de noodzaak van
de regeling dienen beide aspecten naar onze mening in de afweging te
worden betrokken. Daarbij mag niet uit het oog verloren worden dat in het
geval van een aanmerkelijkbelanghouder die een vermogensbestanddeel
aan zijn eigen BV ter beschikking stelt, sprake is van een arbitragemogelijkheid
die geheel vrij kan worden ingevuld. Er is daarbij niet zozeer
sprake van een overeenkomst tussen twee onafhankelijke derden als wel
van de creatie van een geldstroom die binnen het totaalvermogen van de
belastingplichtige zou leiden tot een structurele onevenwichtigheid. Een
maatregel ter voorkoming van dit arbitrageproces kan naar ons oordeel
dan ook niet worden gemist.” (I, 1999-2000, 26 727 en 26728, nr. 202c, blz. 18)
Bij de behandeling van wetvoorstel 27 466 is voormelde keuze nogmaals toegelicht:
“Zoals ook in het kader van de parlementaire behandeling van de Wet
inkomstenbelasting 2001 op verschillende plaatsen is opgemerkt, is één
van de uitgangspunten van de regeling inzake de terbeschikkingstelling
van vermogensbestanddelen aan de eigen B.V. dat daardoor de parallel in
de fiscale behandeling tussen de ondernemer die zijn onderneming voor
eigen rekening drijft enerzijds en de ondernemer die gebruik maakt van de
rechtsvorm van een B.V. anderzijds wordt versterkt. Er bestaat geen reden
waarom laatstbedoelde ondernemer een gunstiger fiscale behandeling
zou krijgen dan de eerstbedoelde. Bij de ondernemer die zijn onderneming
voor eigen rekening drijft, behoort in het door deze leden geschetste
situatie het uit het (totaal)vermogen van de ondernemer gefinancierde
pand immers tot het verplichte ondernemingsvermogen. De terbeschikkingstellingsregeling bewerkstelligt dat de totale belastingdruk ter zake
van de voor- en nadelen van dit pand ongeacht de rechtsvorm gelijk blijft.”
(II, 2000-2001, 27 466, nr. 6, blz. 89).”
De memorie van toelichting bij de Wet inkomstenbelasting 2001 behandelt de vraag in hoeverre de fiscale behandeling van de terbeschikkingsteller aansluit bij die van de IB-ondernemer:
“Voor de groep belastingplichtigen met resultaten uit overige werkzaamheden is weliswaar sprake van het verrichten van enige vorm van arbeid, maar de rechtsverhouding tussen de belastingplichtige en de contractpartner is een heel andere dan die bij een dienstbetrekking. Bovendien kan de omvang van de inkomsten sterk fluctueren of niet bij voorbaat zeker zijn. In dat opzicht zijn deze inkomsten vergelijkbaar met winst uit onderneming.
Voor de bepaling van het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden is daarom zoveel mogelijk aansluiting gezocht bij de fiscale behandeling van winst uit onderneming. Zo is het totale winstbegrip (...) vertaald naar deze afdeling. Daarnaast is een aantal winstbepalingen van overeenkomstige toepassing verklaard. (...)
Ondernemersfaciliteiten als de investeringsaftrek, de willekeurige afschrijving, de scholingsaftrek, de doorschuiffaciliteiten en de oudedagsreserve zijn niet van toepassing. Hetzelfde geldt voor de ondernemersaftrek. Deze regelingen hebben tot doel de duurzame organisatie van kapitaal en arbeid, waaruit een onderneming bestaat, in stand te houden of uit te breiden. Bij een werkzaamheid ontbreekt bijvoorbeeld het element van een duurzame organisatie of heeft het onvoldoende betekenis. Anders zou de werkzaamheid als een onderneming worden aangemerkt.” (II, 1998-1999, 26 727, nr. 3, blz. 133).
5.4.2. Voor wat betreft de behandeling van de terbeschikkingsteller onder de Wet IB 2001 heeft de wetgever tot uitgangspunt genomen dat de parallel tussen belastingplichtigen die voor eigen rekening een onderneming drijven en zij die dit doen door tussenkomst van een besloten vennootschap moet worden versterkt. Daarnaast heeft de wetgever ongewenste vormen van belastingarbitrage willen tegengaan. Voor de bepaling van het resultaat uit overige werkzaamheden heeft de wetgever weliswaar zoveel mogelijk aansluiting gezocht bij de fiscale behandeling van winst uit onderneming, zonder evenwel tot een geheel gelijke behandeling te willen komen. Daarbij heeft de wetgever ervoor gekozen om ondernemers-faciliteiten die tot doel hebben het in stand houden of uitbreiden van een organisatie van kapitaal en arbeid aan de terbeschikkingsteller te onthouden omdat laatstgenoemde niet beschikt over een organisatie van kapitaal en arbeid. Naar het oordeel van de rechtbank heeft de wetgever in redelijkheid tot de hiervoor vermelde keuzes kunnen komen.
5.4.3. Het voorgaande in samenhang bezien leidt tot het oordeel dat de wetgever zonder overschrijding van de hiervoor in 5.3. genoemde ruime beoordelingsmarge, heeft kunnen menen dat een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om enerzijds in bij de fiscale behandeling van terbeschikkingstellers aansluiting te zoeken bij de wijze waarop ondernemers in de belastingheffing worden betrokken, maar anderzijds de parallel tussen ondernemers en terbeschikkingstellers niet geheel door te voeren. Nu op dit punt de door de wetgever gemaakte keuzes niet van elke redelijke grond zijn ontbloot, dienen deze keuzes te worden gerespecteerd.
5.4.4. Voor wat betreft de klacht van eisers dat zij voor de terreinen die zij ter beschikking stellen niet de keuze hebben dat vermogen als privé-vermogen te etiketteren geldt dat die klacht feitelijke grondslag mist. Ter zitting heeft gemachtigde immers verklaard dat die terreinen verplicht ondernemersvermogen zouden zijn indien eisers de terreinen zouden gebruiken binnen een door hen zelf gedreven onderneming.
De slotsom is dat de rechtbank het beroep op het gelijkheidsbeginsel verwerpt.
5.5. De rechtbank verwerpt het standpunt van eisers dat de heffing over de inkomsten uit het ter beschikking gestelde vermogen zich zou moeten beperken tot de belasting omdat het in strijd is met de wet. Ingevolge artikel 8 van Pro de Wet financiering volksverzekeringen wordt onder premie-inkomen verstaan het belastbare inkomen uit werk en woning zoals bepaald volgens de regels van hoofdstuk 3 van de Wet IB 2001. Voor zover eisers klagen over een verboden discriminatie ten opzichte van de heffing over inkomen uit sparen en beleggen, over welke inkomsten geen premies worden geheven, geldt hetgeen daaromtrent onder 5.4.3. is overwogen.
5.6. Niet in geschil is dat het bij de aanslag vastgestelde belastbare inkomen uit werk en woning van eiseres moet worden verminderd met (€ 7.800 -/- € 2.439) € 5.361 wegens lagere belastbare inkomsten uit eigen woning. Het beroep van eiseres is mitsdien in zoverre gegrond.
6. Proceskosten
Nu het beroep van eiseres gegrond is zal de rechtbank verweerder op grond van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht veroordelen in de proceskosten van eiseres. Eiseres stelt die kosten volgens de ter zitting overgelegde berekening - naar de rechtbank begrijpt - op de helft van € 5.600. Voor vergoeding komen ingevolge het Besluit proceskosten bestuursrecht echter niet de werkelijk gemaakte kosten in aanmerking maar een forfaitair bedrag, tenzij sprake is van bijzondere omstandigheden. Nu geen bijzondere omstandigheden zijn gesteld of gebleken stelt de rechtbank de kosten vast op € 644 (1 punt voor het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322 en wegingsfactor 1).
Nu eiser in het ongelijk wordt gesteld en zich geen bijzondere omstandigheden hebben voorgedaan, acht de rechtbank geen termen aanwezig voor een veroordeling van verweerder in de proceskosten van eiser.
7. Beslissingen
De rechtbank
ten aanzien van het beroep van eiseres
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 68.802;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 644 en wijst de Staat dit bedrag aan eiseres te voldoen;
- gelast de Staat het door eiseres betaalde griffierecht van € 37 te vergoeden;
ten aanzien van het beroep van eiser:
- verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is vastgesteld op 3 oktober 2005 door mrs. J. Snitker, voorzitter, L.F. Roseval en J.H. Hoekstra, leden, in tegenwoordigheid van mr. O. Nijhuis als griffier. De beslissing is op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken.
Afschrift verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum:
- hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam; dan wel
- beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag, mits de wederpartij daarmee schriftelijk instemt.
N.B. Bij het bestuursorgaan berust de bevoegdheid tot het instellen van beroep in cassatie niet bij de ambtenaar die de procedure voor de rechtbank heeft gevoerd.
Bij het instellen van hoger beroep dan wel beroep in cassatie dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep dan wel het beroep in cassatie is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep dan wel het beroep in cassatie.
Bij het instellen van beroep in cassatie dient daarnaast in acht te worden genomen dat bij het beroepschrift een schriftelijke verklaring van de wederpartij wordt gevoegd, inhoudende dat wordt ingestemd met het instellen van beroep in cassatie tegen de uitspraak van de rechtbank.