Uitspraak
RECHTBANK HAARLEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Procedurenummer: AWB 07/1531
Uitspraakdatum: 28 november 2007
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
de naamloze vennootschap X N.V., gevestigd te Z, eiseres,
en
de inspecteur van de Belastingdienst P, verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
Met dagtekening 24 september 2005 heeft verweerder aan eiseres voor het jaar 2003 een aanslag vennootschapsbelasting opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van nihil en een belastbare winst van € -/- 1.001.810. Tegelijkertijd is de in 2003 ten laste van eiseres geheven dividendbelasting verrekend, wat leidde tot een restitutie van € 358.858.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 24 januari 2007 de aanslag gehandhaafd.
Eiseres heeft daartegen bij brief van 19 februari 2007, aangevuld bij schrijven van 28 maart 2007, beroep ingesteld. Verweerder heeft op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 5 oktober 2007 te Haarlem. Eiseres is daar vertegenwoordigd door A en door B. Namens verweerder zijn verschenen C en D. De rechtbank heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
2.1. Eiseres is moedermaatschappij van een fiscale eenheid die handelt in aandelen, obligaties en aanverwante financiële producten.
2.2. In het jaar 2003 ontving eiseres € 674.231 aan bruto dividend van buiten Nederland gevestigde vennootschappen. Meer bepaald ontving eiseres van in Duitsland gevestigde ondernemingen een bruto dividend van € 295.707 waarop € 44.356 aan bronbelasting is ingehouden, en van in Frankrijk gevestigde ondernemingen een bruto dividend € 378.524 onder inhouding van € 56.778 aan bronbelasting. Voorts is in 2003 van eiseres een bedrag van € 358.858 aan (Nederlandse) dividendbelasting geheven.
2.3. Eiseres heeft in haar aangifte voor de vennootschapsbelasting 2003 een belastbaar bedrag verantwoord van € -/- 1.001.810. Bij deze aangifte heeft eiseres verzocht om verrekening van de van haar geheven dividendbelasting, alsmede om het volledige bedrag van de in Duitsland en Frankrijk ingehouden bronbelasting als voorheffing te verrekenen.
2.4. In afwijking van het bij aangifte gedane verzoek is bij het vaststellen van de aanslag uitsluitend het bedrag van de (Nederlandse) dividendbelasting gerestitueerd, en niet de in Duitsland en Frankrijk ingehouden bronheffing.
3. Geschil en standpunten van partijen
3.1. Partijen worden verdeeld gehouden door het antwoord op de vraag of de weigering door verweerder om de door Duitsland en Frankrijk ingehouden bronheffing door middel van restitutie te verrekenen met de over 2003 door eiseres verschuldigde vennootschapsbelasting verenigbaar is met de in artikel 56 van Pro het Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap (hierna: ‘het Verdrag’ of ‘EG’) gewaarborgde vrijheid van kapitaalverkeer.
3.2. Anders dan verweerder beantwoordt eiseres voormelde vraag ontkennend. Eiseres concludeert tot teruggaaf door verweerder van door Duitsland en Frankrijk ingehouden bronheffing tot een bedrag van € 101.134. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Artikel 15 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen, in samenhang met artikel 25 van Pro de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, bepaalt dat de geheven dividendbelasting als voorheffing wordt verrekend met de aanslag vennootschapsbelasting. Met betrekking tot buitenlandse bronheffingen biedt de nationale belastingwet niet de mogelijkheid van restitutie of verrekening.
4.2. De ‘Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen van het inkomen en van het vermogen alsmede van verscheidene andere belastingen en tot het regelen van andere aangelegenheden op belastinggebied’ (Trb. 1959/85; hierna: het Belastingverdrag met Duitsland), biedt evenmin een mogelijkheid tot verrekening van Duitse bronheffing op dividenden met Nederlandse belasting.
4.3. Franse bronheffing op dividenden is onder omstandigheden wel verrekenbaar met Nederlandse vennootschapsbelasting. Ingevolge artikel 24, derde lid, van de ‘Overeenkomst tussen de Regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de Regering van de Franse Republiek tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen’ (Trb. 1973/83; hierna: het Belastingverdrag met Frankrijk), verrekent Nederland de in Frankrijk geheven belasting over van aldaar gevestigde ondernemingen ontvangen dividenden (eerste limiet), of, als dat lager is, het bedrag van de Nederlandse belasting indien die inkomensbestanddelen onderdeel vormen van het Nederlandse inkomen (tweede limiet).
4.4. De mogelijkheid om Franse bronbelasting te verrekenen met Nederlandse vennootschapsbelasting sorteert in het voorliggende geval echter geen effect omdat eiseres in een verliessituatie verkeert en mitsdien over 2003 geen vennootschapsbelasting verschuldigd is. Voornoemde ‘tweede limiet’ maximeert de teruggaaf immers op nihil, het bedrag van de in 2003 verschuldigde Nederlandse belasting over van in Frankrijk gevestigde ondernemingen ontvangen dividenden.
4.5. Eiseres stelt dat zowel het ontbreken van een verrekeningsmogelijkheid in het Belastingverdrag met Duitsland als de werking van de tweede limiet in het Belastingverdrag met Frankrijk, onverenigbaar zijn met de vrijheid van kapitaalverkeer. De rechtbank zal eerst onderzoeken of evenbedoelde ‘tweede limiet’ houdbaar is in Europeesrechtelijke context.
4.6. Eiseres beroept zich op de vrijheid van kapitaalverkeer (artikel 56 EG Pro). Voor uitleg van de inhoud van het begrip kapitaalverkeer, die in het Verdrag niet wordt gegeven, knoopt de rechtbank aan bij bijlage I bij Richtlijn 88/361/EEG van de Raad van 24 juni 1988 (vgl. HvJ EG 19 januari 2006, nr. C-265/04, zaak-Bouanich, punt 29, V-N 2006/7.5). De in evenbedoelde bijlage opgenomen nomenclatuur noemt de ‘directe investering’ als voorbeeld van kapitaalverkeer, en onder directe investering wordt onder meer verstaan de ‘deelneming in nieuwe of bestaande ondernemingen ten einde duurzame economische betrekkingen te vestigen of te handhaven’. Weliswaar wordt de ontvangst van dividend nergens expliciet als kapitaalverkeer geduid, de ontvangst van dividend veronderstelt noodzakelijkerwijs de deelneming in nieuwe of bestaande ondernemingen. Nu artikel 24, derde lid, van het Belastingverdrag met Frankrijk betrekking heeft op de ontvangst van dividenden uit een andere lidstaat, stelt eiseres terecht dat de aan de orde zijnde regeling dient te worden getoetst aan de bepalingen van het Verdrag inzake het vrije kapitaalverkeer.
4.7. Uit de jurisprudentie van het HvJ EG (vgl. arrest van HvJ EG van 12 december 2006 nr. C446/04, zaak-Test Claimants in the FII Group Litigation, punten 64 en 65, BNB 2007/130) volgt dat artikel 56 EG Pro in beginsel in de weg staat aan een regeling van een lidstaat volgens welke dividenden die een ingezeten vennootschap ontvangt van een andere ingezeten vennootschap, zijn vrijgesteld van vennootschapsbelasting, terwijl dividenden die een ingezeten vennootschap ontvangt van een niet-ingezeten vennootschap waarin zij minder dan 10 % van de stemrechten bezit, aan die belasting worden onderworpen, zonder dat deze een belastingkrediet wordt verleend voor de belasting die de uitkerende vennootschap daadwerkelijk heeft betaald in haar lidstaat van vestiging. Een dergelijk verschil in behandeling levert immers een beperking van het vrije verkeer van kapitaal op, daar het tot gevolg heeft dat de in de betrokken lidstaat gevestigde vennootschappen ervan worden afgeschrikt, hun kapitaal te beleggen in vennootschappen die in een andere lidstaat gevestigd zijn. Het heeft daarnaast ook een restrictief gevolg voor in andere lidstaten gevestigde vennootschappen, voor zover het deze belemmert in het bijeenbrengen van kapitaal in de betrokken lidstaat.
4.8. Voorts stelt de rechtbank bij de beantwoording van de vraag in geding voorop dat de lidstaten, bij gebreke van communautaire unificatie- of harmonisatiemaatregelen, bevoegd zijn om door het sluiten van overeenkomsten de criteria voor de verdeling van hun heffingsbevoegdheid vast te stellen teneinde onder meer dubbele belasting af te schaffen (Vgl. arresten HvJ EG van 12 mei 1998, nr. C 336/96, zaak-Gilly, punten 24 en 30, BNB 1998/305; 21 september 1999, nr. C 307/97, zaak-Saint-Gobain ZN, punt 57, BNB 2000/75; 7 september 2006, nr. C 470/04, zaak-N, punt 44, BNB 2007/22 en 12 december 2006, nr. C374/04, zaak-Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, punt 51, 52, BNB 2007/131). Daarbij mogen de lidstaten echter niet de gemeenschapsregels naast zich neerleggen of een met de communautaire regels strijdige discriminatie invoeren (HvJ EG, 14 december 2006, nr. C-170/05, zaak-Denkavit, punt 44, BNB 2007/132).
4.9. Op 12 december 2006 overwoog het HvJ EG onder meer (nr. C446/04, zaak-Test Claimants in the FII Group Litigation, BNB 2007/130 ):
“-50. Verder moet die lidstaat opeenvolgende belastingheffingen op buitenlandse dividenden vermijden door de belasting die de uitkerende niet-ingezeten vennootschap heeft betaald, te verrekenen met de belasting die de ontvangende ingezeten vennootschap moet betalen, binnen de grenzen van het laatstgenoemde bedrag. (…)
-52. Wanneer die winst (…) in de lidstaat van de uitkerende vennootschap meer wordt belast dan in de lidstaat van de ontvangende vennootschap, moet deze laatste slechts een belastingkrediet verlenen van ten hoogste het bedrag van de vennootschapsbelasting die de ontvangende vennootschap verschuldigd is. Hij is niet verplicht het verschil terug te betalen, dat wil zeggen het in de lidstaat van de uitkerende vennootschap betaalde bedrag dat hoger is dan de in de lidstaat van de ontvangende vennootschap verschuldigde belasting.”
4.10. Alhoewel voormelde overwegingen betrekking hebben op de (schending van de) vrijheid van vestiging zijn deze ook voor onderhavige situatie van belang. De EG-vrijheden dienen immers convergerend te worden uitgelegd. Uit evenvermeld oordeel van het HvJ EG leidt de rechtbank af dat de vrijheid van kapitaalverkeer de lidstaten niet verplicht om meer buitenlandse dividendbelasting te verrekenen dan het bedrag van de in de lidstaat van de ontvangende vennootschap verschuldigde belasting. Dat Nederlandse dividendbelasting onder omstandigheden ook boven de ‘tweede limiet’ wordt gerestitueerd aan binnenlandse aandeelhouders, verandert daaraan niets. In die situatie wordt immers de interstatelijke verdeling van heffingsbevoegdheden ongemoeid gelaten, hetgeen niet het geval is als lidstaten ook bij afwezigheid van een positieve heffingsgrondslag zijn gehouden om alle door een andere lidstaat geheven bronheffing te restitueren. De rechtbank komt tot de slotsom dat de ‘tweede limiet’ verenigbaar is met de vrijheid van kapitaalverkeer.
4.11. Nu de vrijheid van kapitaalverkeer naar het oordeel van de rechtbank niet meebrengt dat een lidstaat bij afwezigheid van een positieve heffingsgrondslag is gehouden om alle door een andere lidstaat geheven bronheffing te restitueren, behoeft de klacht van eiseres dat het ontbreken van een verrekeningsmogelijkheid in het Belastingverdrag met Duitsland onverenigbaar is met de vrijheid van kapitaalverkeer geen verdere behandeling, gegeven de omstandigheid dat eiseres ten tijde in geding in een verliessituatie verkeert.
4.12. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
5. Proceskosten
De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
6. Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan op 28 november 2007 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. J. Snitker, voorzitter, mr. A.A. Fase en mr. M.J. Leijdekker, rechters, in tegenwoordigheid van mr. drs. B.J.E. Lodder, griffier.
Afschrift verzonden aan partijen op:
De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.