Uitspraak
RECHTBANK HAARLEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Procedurenummer: AWB 06/9844
Uitspraakdatum: 24 april 2008
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
X BV, gevestigd te Z, eiseres,
en
de inspecteur van de Belastingdienst te P, verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
Verweerder heeft aan eiseres over het tijdvak 1 januari 2000 tot en met 31 december 2001 een naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen (hierna:lb/pvv) met dagtekening 27 december 2005 opgelegd van € 76.233, alsmede bij beschikking met dezelfde dagtekening een boete van € 38.116.
Verweerder heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 14 juli 2006 de naheffingsaanslag en de boetebeschikking gehandhaafd.
Eiseres heeft daartegen bij brief van 18 augustus 2006, ontvangen bij de rechtbank op 21 augustus 2006, beroep ingesteld. Bij brief van 14 september 2006 zijn de gronden van het beroep ingediend.
Verweerder heeft op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Eiseres heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan verweerder.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 8 april 2008.
Namens eiseres is daar verschenen A, bijgestaan door B. Namens verweerder is verschenen C. Zowel eiseres als verweerder heeft een pleitnota voorgedragen en overgelegd aan de rechtbank en aan de wederpartij, de inhoud ervan geldt als hier opgenomen.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Eiseres drijft een onderneming met als bedrijfsomschrijving beheeractiviteiten, alsmede het verrichten van advieswerkzaamheden. Alle aandelen in eiseres worden gehouden door de heer A. Hij is enig bestuurder en werknemer van eiseres.
2.2. In 1992 en 1993 bedroeg het met de bestuurder van eiseres overeengekomen salaris
fl. 150.000 per jaar. In de desbetreffende jaren is door de algemene vergadering van aandeelhouders van eiseres besloten dat deze salarissen eerst vorderbaar en inbaar zijn in respectievelijk 2000 en 2001.
2.3. Eiseres heeft het salaris van A vanaf respectievelijk 1992 en 1993 op haar balans gepassiveerd voor de contante waarde onder vermelding van “reserve uitgesteld salaris”. Deze waarden zijn in de jaren daarna door eiseres opgerent. Jaarlijks werd de dotatie ten laste van het resultaat van eiseres gebracht. In de notulen van de algemene vergadering van aandeelhouders over de jaren 1992 en 1993 is daarover, voor zover hier van belang, het volgende bepaald:
“Het onder 1. genoemde salaris zal eerst vorderbaar en inbaar zijn in het jaar 2000.
Het bedrag van f. 150.000,= zal tot het moment dat het door A kan worden opgeëist door de vennootschap worden gereserveerd. Over het genoemd bedrag zal door de vennootschap geen rente worden vergoed/verschuldigd zijn”.
2.4. In respectievelijk 2000 en 2001, toen de salarisschuld uit respectievelijk 1992 en 1993 de nominale waarde had bereikt, is deze schuldverhouding tussen eiseres en haar bestuurder gecontinueerd, met dien verstande dat zij ook na het bereiken van de nominale waarde (zeven procent) rente is blijven berekenen. Eiseres heeft deze rentelasten in 1999 en 2000 ten bedrage van respectievelijk fl. 10.500 en fl. 21.735 ten laste van haar resultaat gebracht. Eiseres heeft in 2000 en 2001 geen loonbelasting ingehouden en afgedragen in verband met de uitgestelde salarissen.
2.5. Op de balans van eiseres van 31 december 2003 is onder de langlopende schulden een post “uit te betalen salaris” van € 250.537 opgenomen. Verweerder heeft aan eiseres bij brief van 19 april 2005 vragen gesteld over deze balanspost.
2.6. In haar brief van 9 juni 2005 verklaart eiseres naar aanleiding van de vragen van verweerder:
“Voor wat betreft de balanspost uit te betalen salaris merken wij op dat nog niet bekend is wanneer de uitgestelde salarissen zullen worden uitbetaald. Bestuurder en vennootschap zijn overeengekomen betaalbaarstelling van de post uitgesteld salaris, die betrekking heeft op de jaren 1991 t/m 1993, tot nader order uit te stellen”.
2.7. Op 14 november 2005 doet verweerder aan eiseres een aankondiging van de naheffingsaanslag en een kennisgeving ex artikel 67k van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr) toekomen. Hierin is, voor zover hier van belang, het volgende opgenomen:
“Naast de gevolgen voor de belastingheffing ben ik voornemens een vergrijpboete van 50% op te leggen ingevolge het Besluit Bestuurlijke Boeten 1998 (BBBB). Ik ben van mening dat er gelet op het BBBB sprake is van opzet”.
2.8. Bij brief van 5 december 2005 heeft verweerder eiseres in kennis gesteld van de gronden waarop het opleggen van de boete berust ex artikel 67g van de Awr. In deze brief is, voor zover hier van belang, het volgende opgenomen:
“Naast de gevolgen voor de belastingheffing zal ik op grond van art. 67f van de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (AWR) juncto paragrafen 25 en 28 BBBB, een vergrijpboete van 50% opleggen ingevolge het Besluit Bestuurlijke Boeten 1998 (BBBB). Ik ben van mening dat er gelet op het BBBB sprake is van opzet”.
2.9. Op 8 februari 2006 heeft eiseres schriftelijk aan verweerder verzocht om inzage in het boetedossier. Deze inzage is door verweerder gegeven op 20 februari 2006. Daarbij heeft hij eiseres in eerste instantie niet toegestaan om kopieën te maken uit het boetedossier. Op 3 maart 2006 heeft verweerder alsnog een kopie van het boetedossier doen toekomen aan eiseres. Op verzoek van eiseres zijn door verweerder op 10 mei 2006 nog enkele aanvullende stukken uit het boetedossier overgelegd.
2.10. In haar per fax verzonden brief van 12 april 2006 aan verweerder schrijft eiseres:
“Naar aanleiding van uw brief van 11 april jl., waarin u vraagt om de originele notulen van de aandeelhoudersvergadering 1998 waarin is besloten tot het tot nader order verder uitstellen van het uitgestelde salaris, moeten wij u helaas teleurstellen, deze zijn niet beschikbaar.
De wettelijke bewaartermijn voor deze stukken zoals vastgelegd in artikel 52, vierde lid, AWR is overigens verstreken, zodat noch de BV, noch A hier enig verwijt kan worden gemaakt”.
Een kopie van de relevante passage uit de jaarrekening 1998 wordt door eiseres als bijlage bij deze brief gevoegd. Daarin is, voor zover hier van belang, het volgende gedeelte uit de jaarrekening 1998 van eiseres opgenomen:
“Uit te betalen salaris
Dit betreft aan de bestuurder toegekende salarissen over de jaren 1991, 1992 en 1993, die betaalbaar zullen worden gesteld in resp. 1999, 2000 en 2001. Over deze jaren bedroeg het salaris fl. 150.000,--. Met de bestuurder is in december 1998 overeengekomen de betaalbaarstelling van deze salarissen tot nader order uit te stellen
Stand per 31 december 1998 fl. 367.896,--
Contante waarde 1993: 150.000 3 jaar (2001), 114.435 x 7% = 8.010
1992: 150.000 2 jaar (2000), 122.445 x 7% = 8.571
1991: 150.000 1 jaar (1999), 131.016 x 7% = 9.171
Stand per 31 december 1998 fl. 25.752,--
fl. 393.648,--“
2.11. De in 2.10. bedoelde passage uit de jaarrekening 1998 is door eiseres niet gevoegd als bijlage bij haar aangifte vennootschapsbelasting over het boekjaar 1998 noch op andere wijze, eerder dan 12 april 2006 door haar kenbaar gemaakt aan verweerder.
2.12. Vraag 1k van het aangiftebiljet Vpb 1998 luidt als volgt:
“Hebben in dit boekjaar transacties plaatsgevonden of zijn er overeenkomsten afgesloten met aandeelhouders-natuurlijke personen of transacties met (buitenlandse) (klein-)dochters en overige verbonden lichamen?”.
Eiseres heeft deze vraag met “nee” beantwoord.
3. Geschil
3.1. In geschil is het antwoord op de vraag of de inbaarheid en vorderbaarheid van het salaris van de bestuurder van eiseres over 1992 en 1993 -in genoemde jaren met acht jaar uitgesteld naar respectievelijk 2000 en 2001- in 1998 tot “nader order” zijn uitgesteld, hetgeen eiseres stelt en verweerder ontkent;
Indien het gelijk met betrekking tot de eerste vraag aan eiseres is, is vervolgens in geschil het antwoord op de vraag of ondanks het uitstel, het salaris is genoten in respectievelijk 2000 en 2001, hetgeen verweerder stelt en eiseres ontkent;
Voorts is in geschil of door het ontbreken van een nieuw feit de onderhavige naheffingsaanslag in stand kan blijven.
Tenslotte verschillen partijen van mening over het antwoord op de vraag of verweerder terecht een boete heeft opgelegd ter grootte van 50% van de naheffingsaanslag.
3.2. Voor de standpunten van partijen wordt voorts verwezen naar de stukken van het geding.
4. Beoordeling van het geschil
Nader uitstel salarissen
4.1. Eiseres stelt dat zij in de vergadering van aandeelhouders, waarin de jaarrekening over het boekjaar 1998 is vastgesteld, met A overeengekomen is om de betaalbaarstelling van zijn salaris over de jaren 1991, 1992 en 1993, welke betaalbaarstelling in genoemde jaren reeds was uitgesteld met een periode van acht jaren, tot “nader order” uit te stellen. Eiseres beroept zich daarbij op de toelichting op de jaarrekening 1998, welke toelichting zij aan verweerder heeft doen toekomen per fax op 12 april 2006.
Op basis van dit bescheid, waarvan de inhoud in 2.10. is vermeld, is de rechtbank van oordeel dat eiseres haar stelling, dat zij in 1998 tot nader order uitstel is overeengekomen, aannemelijk heeft gemaakt. De rechtbank heeft geen reden eraan te twijfelen dat hetgeen in de toelichting op de jaarstukken is opgenomen afwijkt van hetgeen tussen eiseres en haar aandeelhouder/bestuurder is overeengekomen.
Rechtsgevolgen nader uitstel salarissen
4.2.1. Artikel 13a van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB), leden 1 en 2 luiden als volgt:
1. “Loon wordt beschouwd te zijn genoten op het tijdstip waarop het: a. betaald of verrekend wordt, ter beschikking van de werknemer wordt gesteld of rentedragend wordt, dan wel b. vorderbaar en tevens inbaar wordt.
2. Indien is overeengekomen dat het loon geheel of voor een meer dan bijkomstig gedeelte op een ongebruikelijk tijdstip zal worden genoten, wordt daarmee voor de toepassing van het eerste lid geen rekening gehouden (…).”
Artikel 39 van Pro de Wet LB luidt als volgt:
“ Artikel 13a, tweede lid, is niet van toepassing op loon waarop belasting met toepassing van die bepaling voor 1 januari 1994 zou zijn ingehouden.”
4.2.2. Eiseres stelt zich op het standpunt dat als gevolg van de in 2.10. bedoelde overeenkomst de salarissen over de jaren 1992 en 1993 tot nader order zijn uitgesteld en dat deze salarissen daarom (tot op heden) nog niet zijn genoten door haar bestuurder. Dit standpunt van eiseres geeft blijk van een onjuiste rechtsopvatting.
4.2.3. De in 2.10. genoemde overeenkomst heeft immers betrekking op loon dat zonder die overeenkomst vorderbaar en inbaar zou worden in respectievelijk 2000 en 2001. Het in 1998 uitgestelde loon is dus geen loon waarop met toepassing van artikel 13a Wet LB vóór 1 januari 1994 loonbelasting zou zijn ingehouden. Daarom kan, anders dan eiseres stelt, niet met vrucht een beroep worden gedaan op de overgangsregeling zoals beschreven in art. 39 Wet Pro LB. Dit heeft tot gevolg dat voor de bepaling wanneer het loon is genoten artikel 13a, eerste lid Wet LB van toepassing is.
4.2.4. Uit de jaarrekening van eiseres over de jaren 2000 en 2001 blijkt dat zij ook na het moment waarop het salaris de nominale waarde van fl. 150.000 had bereikt, in strijd met hetgeen daaromtrent in de in 2.3. genoemde notulen is vermeld, rente heeft berekend. Zij heeft deze rentelast ten laste van haar resultaat gebracht. Ter zitting heeft eiseres verklaard dat het berekenen van deze rente op een fout van haar kant berust. Deze constatering kan echter niet verhelen dat de (uitgestelde) salarisvordering van de bestuurder van eiseres in 2000 respectievelijk 2001 rentedragend is geworden. Aan deze constatering wordt evenmin afbreuk gedaan door de onder 2.10. bedoelde overeenkomst. Reeds om die reden is het loon door de bestuurder van eiseres genoten in respectievelijk 2000 en 2001 en had eiseres de ter zake verschuldigde lb/pvv in die jaren moeten voldoen.
4.2.5. Zoals in 4.1 is overwogen, acht de rechtbank aannemelijk dat eiseres met haar bestuurder is overeengekomen om de betaalbaarstelling van de salarissen over de jaren 1992 en 1993, welke zonder nadere overeenkomst betaalbaar zouden worden in respectievelijk 2000 en 2001, tot nader order uit te stellen. In de onderhavige situatie, waarin A enig bestuurder en 100% aandeelhouder van eiseres is, impliceert de clausule ‘tot nader order’ dat A vanaf respectievelijk 1 januari 2000 en 1 januari 2001 reeds de beschikkingsmacht had over zijn salaris. Ook op die grond moet worden aangenomen dat de salarissen met ingang van genoemde data zijn genoten.
Nieuw feit
4.3.1. Artikel 16, eerste lid, Awr luidt als volgt:
“Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, dan wel dat een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing, teruggaaf of heffingskorting ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verleend, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting dan wel de ten onrechte of tot een te hoog bedrag verleende heffingskorting navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.”
Bij het opleggen van een naheffingsaanslag loonbelasting, geldt voor verweerder niet de beperking van “het nieuwe feit”. Het kan echter niet zo zijn dat verweerder een ambtelijk verzuim dat hij als gevolg van het ontbreken van een nieuw feit niet meer kan herstellen door het opleggen van een navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: ib/pvv), alsnog zou kunnen herstellen door het opleggen van een naheffingsaanslag lb/pvv.
4.3.2. Voor de vraag of er al dan niet sprake is van een nieuw feit, geldt dat het stelsel der wet meebrengt dat de inspecteur in de regel met vertrouwen op de aangifte mag afgaan (HR 5 november 1986, BNB 1987/19). Dit is anders indien er omstandigheden zijn waaraan een zo sterk vermoeden voor de onjuistheid van de aangifte kan worden ontleend, dat het nalaten van een onderzoek op dit punt de ambtenaar als ambtelijk verzuim kan worden aangerekend.
4.3.3. Eiseres stelt dat door het ontbreken van een nieuw feit voor het opleggen van navorderingsaanslagen ib/pvv, de onderhavige naheffingsaanslag niet in stand kan blijven. De rechtbank kan dit standpunt van eiseres niet volgen en overweegt daartoe als volgt.
4.3.4. De notulen van de algemene vergadering van aandeelhouders betreffende de jaren 1992 en 1993 bevonden zich, zo heeft verweerder onweersproken verklaard, alleen in het vennootschapsbelastingdossier van verweerder. Eiseres heeft deze stukken destijds niet doen toekomen aan de inspecteur inkomstenbelasting. De rechtbank is van oordeel dat de inspecteur vennootschapsbelasting er in beginsel vanuit mocht gaan dat eiseres in overeenstemming met de in de voorgenoemde notulen gemaakte afspraak zou handelen en de salarissen van haar bestuurder in 2000 en 2001 betaalbaar zou stellen en de ter zake verschuldigde loonbelasting zou afdragen. Er was voor hem geen aanleiding hieromtrent contact op te nemen met de inspecteur inkomstenbelasting die de aanslagen ib/pvv moest vaststellen. Het voorgaande klemt temeer nu eiseres verweerder niet in kennis heeft gesteld van de onder 2.10. bedoelde overeenkomst en vraag 1k van het aangiftebiljet vennootschapsbelasting 1998, welke vraag zij gelet op de onder 2.10. bedoelde overeenkomst met “ja” had moeten invullen, met “nee” heeft beantwoord. Dat de reserve uitgesteld salaris in 2000 en 2001 – in strijd met voormelde afspraak – op de balans van eiseres is blijven staan, brengt niet met zich dat de inspecteur inkomstenbelasting hiervan op de hoogte had moeten worden gebracht voordat de primitieve aanslagen ib/pvv werden opgelegd.
4.3.5. Vervolgens moet worden beoordeeld of de inspecteur die de aangifte ib/pvv over de desbetreffende jaren heeft behandeld, terecht met vertrouwen op die aangiften is afgegaan. Die vraag moet bevestigend worden beantwoord. Hierbij hecht de rechtbank belang aan het feit dat in de desbetreffende aangiften ib/pvv een zakelijke arbeidsbeloning was aangegeven, de aangiften er verzorgd uitzagen en waren ingediend door een registeraccountant van wie in beginsel een meer dan gemiddelde fiscale kennis en zorgvuldigheid mag worden verwacht.
4.3.6.Van herstel van een ambtelijk verzuim van de inspecteur inkomstenbelasting door het opleggen van de bestreden naheffingsaanslag is dan ook geen sprake. De informatie die door verweerder van eiseres is verkregen naar aanleiding van het door hem in april 2005 aangekondigde onderzoek, vormt dan een nieuw feit als bedoeld in artikel 16, eerste lid van de Awr.
4.3.7. Eiseres heeft zich vervolgens op het standpunt gesteld dat verweerder, door andere loonbelasting gerelateerde discussies met eiseres te voeren, over alle relevante informatie met betrekking tot het uitgestelde salaris beschikte. Hierdoor heeft verweerder het vertrouwen gewekt dat eiseres op correcte wijze aan haar fiscale verplichtingen heeft voldaan. De rechtbank verwerpt deze stelling. Niet gebleken is dat ten tijde van deze discussies het uitgestelde salaris aan de orde is geweest.
Eiseres stelt voorts dat bij haar het vertrouwen is gewekt dat aan het bezwaar tegemoet zou worden gekomen omdat eiseres niet is uitgenodigd voor een hoorgesprek. Hieruit trekt eiseres de conclusie dat verweerder op grond van artikel 7:3, onderdeel d Awb volledig aan het bezwaar tegemoet dient te komen. Verweerder heeft onweersproken gesteld dat eiseres en haar gemachtigde op 8 juni 2006 zijn uitgenodigd voor een hoorgesprek. Eiseres en haar gemachtigde zijn op die datum ten kantore van verweerder verschenen. Van deze bijeenkomst is een verslag opgemaakt op 26 juni 2006. Reeds hierom wordt ook deze stelling door de rechtbank verworpen.
Boete
4.4.1. Verweerder is van mening dat het aan opzet dan wel voorwaardelijk opzet van eiseres is te wijten dat er door haar te weinig loonbelasting op aangifte is afgedragen.
Van voorwaardelijk opzet is sprake als eiseres willens en wetens de reële kans heeft aanvaard dat haar handelen of nalaten tot gevolg heeft dat te weinig belasting geheven is of kan worden. In dit geval is daarvan sprake.
4.4.2. De bestuurder van eiseres, wiens kennis aan haar moet worden toegerekend, heeft ter zitting verklaard dat hij voor het aangaan van de onder 2.10. bedoelde overeenkomst, op de hoogte was van het feit dat het als gevolg van een wetswijziging, met ingang van 1 januari 1994 niet meer mogelijk was om een zogeheten “reserve uitgesteld salaris” te vormen. Eiseres had, gelet op deze wetenschap, moeten beseffen dat het aangaan van een “reserve uitgesteld salaris” na 1994 niet meer het door haar beoogde rechtsgevolg kon hebben. De rechtbank kan eiseres niet volgen in haar stelling dat de onder 2.10. genoemde overeenkomst niet moet worden aangemerkt als de vorming van een nieuwe “reserve uitgesteld salaris”, maar als de voortzetting van een voor 1994 reeds gevormde “reserve uitgesteld salaris”. De in 1994 ingevoerde wijziging van de artikelen 13a en 39 van de Wet LB brengt met zich mee dat een bestaande reserve uitgesteld salaris nadien kan blijven voortbestaan, maar niet zonder gevolgen voor de loonheffing nader kan worden uitgesteld. Aan de bestuurder van eiseres wordt, mede gelet op zijn titulatuur en de vorming van de “reserve uitgestelde salaris” in 1991, 1992 en 1993, ter zake ook de nodige fiscale kennis toegedicht. Door toch zonder meer van de veronderstelling uit te gaan dat dit wel mogelijk was, zonder voorafgaand advies bij verweerder of een andere deskundige in te winnen, heeft eiseres willens en wetens de reële kans aanvaard dat zij te weinig (loon)belasting zou inhouden en afdragen.
4.4.3. Eiseres klaagt over het feit dat bij de boeteaankondiging en -oplegging verweerder eiseres uitsluitend “opzet” heeft verweten. Deze term zou niet het haar door verweerder verweten “voorwaardelijk opzet”omvatten. Eiseres geeft hiermee blijk van een onjuiste rechtsopvatting. De term “opzet” omvat immers alle vormen van opzet, waaronder te rekenen “voorwaardelijk opzet”.
4.4.4. Eiseres klaagt voorts over weigerachtig en trainerend gedrag van verweerder bij het verstrekken van kopieën uit het boetedossier. Wat hiervan ook zij, deze omstandigheid vormt geen reden voor vernietiging van de boete nu niet aannemelijk is geworden dat eiseres als gevolg hiervan in haar verdediging is geschaad. Vast staat immers dat verweerder eiseres in februari 2006 een kopie van het boetedossier heeft verstrekt. Door de verstrekking op genoemde datum, nog voor de motivering van het bezwaarschrift door eiseres, is zij niet bemoeilijkt in haar verdediging.
4.4.5. Tot slot klaagt eiseres over het feit dat het verweerschrift niet is ondertekend door verweerder. Nu niet aannemelijk is dat eiseres als gevolg van deze omissie in haar rechtspositie of verdediging is geschaad, kan deze klacht eiseres evenmin baten.
4.5. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
5. Proceskosten
De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
6. Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan op 24 april 2008 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. C. J. Hummel, voorzitter, mr. R.G. Kemmers en mr. A.A. Fase, rechters, in tegenwoordigheid van mr. M. Mulder, griffier.
Afschrift verzonden aan partijen op:
De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.