Uitspraak
RECHTBANK HAARLEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Procedurenummer: AWB 07/5004
Uitspraakdatum: 18 augustus 2008
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
X, te Z, eiser,
en
de inspecteur van de Belastingdienst P, verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Met dagtekening 15 december 2006 heeft verweerder aan eiser voor het jaar 2006 een voorlopige aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 81.196 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil (hierna: de aanslag).
1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar, heeft verweerder de aanslag bij uitspraak van 20 juni 2007 gehandhaafd.
1.3. Eiser heeft daartegen bij brief van 20 juli 2007, aangevuld bij schrijven van 18 september 2007, beroep ingesteld.
1.4. Verweerder heeft een verweerschrift ingediend. Met toestemming van de rechtbank hebben partijen conclusie repliek en dupliek genomen. Eiser heeft een nader stuk ingediend dat in afschrift naar verweerder is gezonden.
1.5. Het onderzoek ter zitting vond plaats op 21 april 2008. Namens eiser zijn verschenen prof. dr. A en mr. B. Verweerder heeft zich ter zitting laten vertegenwoordigen door drs. C en door mr. D. Beide partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd aan elkaar en aan de rechtbank.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Eiser houdt alle aandelen in E Holding BV. Deze vennootschap maakt als moedermaatschappij deel uit van een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting met gevoegde dochtermaatschappij F BV (hierna: F). Eiser is sedert de oprichting van F op 26 juni 2006 als directeur aan deze vennootschap verbonden.
2.2. Daarnaast is eiser al enkele jaren als adviseur verbonden aan G Belastingadviseurs NV. Deze vennootschap maakt als gevoegde dochtervennootschap deel uit van een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting met Holding G BV (hierna: de Holding) als moedermaatschappij.
2.3. In september 2006 hebben de Holding en F (in onderstaand citaat: de Aandeelhouder) een overeenkomst ondertekend (aansluitingsovereenkomst) met – voor zover hier van belang - de navolgende inhoud:
“(…) Artikel 2 (…) De Aandeelhouder verplicht zich [eiser] die het beroep uitoefent van belastingadviseur ter beschikking te stellen aan de Holding teneinde deze beroepsuitoefening uitsluitend in naam en binnen de organisatie van G NL te verrichten (…), waarbij [eiser] gedurende de looptijd van de Overeenkomst zal behoren tot de categorie van belastingadviseur (…) [Eiser] kan tegenover derden de titel voeren van “Partner” (…)
Artikel 3 (…) Als vergoeding voor de diensten, uit hoofde van de Overeenkomst door of namens de Aandeelhouder verleend, zal de Holding aan de Aandeelhouder het Winstaandeel zoals nader geregeld in artikel 1.2 van het Reglement Financiële Regelingen, voldoen (…)
Artikel 4. (…) De Aandeelhouder heeft, zolang de Overeenkomst voortduurt, ten minste één aandeel in Holding. (…) Daarnaast kan de Aandeelhouder door de Holding worden verplicht te bewerkstelligen dat bij wijze van achtergestelde lening een nader te bepalen som aan G NL ter beschikking wordt gesteld gedurende de duur van deze Overeenkomst. (…)
De Overeenkomst treedt in werking op 1 juli 2006 (…)”
2.4. De algemene vergadering van aandeelhouders in de Holding heeft vastgesteld het Reglement Financiële Regelingen. Waar in dat reglement wordt gesproken over ‘de Aandeelhouder’ wordt mede gedoeld op F. Het Reglement Financiële Regelingen bevat – voor zover hier van belang - de volgende passage:
“(…) 1.7.1 Iedere Aandeelhouder draagt bij in het aansprakelijk vermogen van G Holding door het verstrekken van aandelenkapitaal (inclusief agio). Daarnaast kan de Aandeelhouder door G Holding worden verplicht te bewerkstelligen dat bij wijze van achtergestelde lening een nader te bepalen som aan G Holding ter beschikking wordt gesteld. De hoogte van (de bijdrage in) het aansprakelijk vermogen wordt door de Algemene Vergadering vastgesteld. Gedurende de eerste vijf jaren na zijn toetreding dient de Aandeelhouder te bewerkstelligen dat tenminste € 112.250,- wordt bijgedragen in het aansprakelijk vermogen van G Holding, verdeeld in € 25.000,- aandelenkapitaal, € 13.000,- agio en € 74.250,- achtergestelde lening. Na verloop van vijf jaren na zijn toetreding dient de Aandeelhouder te bewerkstelligen dat € 243.500,- wordt bijgedragen in het aansprakelijk vermogen van G Holding, verdeeld in € 25.000,- aandelenkapitaal, € 13.000,- agio en € 205.500,- achtergestelde lening. De achtergestelde lening is achtergesteld bij alle overige crediteuren van G Holding en is slechts opeisbaar wanneer de (indirect) Aandeelhouder geen (indirect) Aandeelhouder meer is van G Holding. (…)“
2.5. Bij aandeelhoudersbesluit van 9 juni 2006 is vastgesteld dat de Holding over de periode van 1 juli 2006 tot en met 30 juni 2007 over de in 2.3 en 2.4 genoemde achtergestelde lening een rente zal vergoeden van 9,50%.
2.6. Eind juni 2006 heeft eiser bij een bank een geldbedrag van € 205.500 geleend. In juli 2006 heeft hij dit bedrag aangewend om aan G NV een achtergestelde lening te verstrekken van € 205.500 (hierna: de lening). De ter zake opgemaakte overeenkomst van lening luidt - voor zover hier van belang - als volgt:
”(…) Partijen leggen thans schriftelijk vast dat zij ter beëindiging van onzekerheid en ter voorkoming van geschil hebben vastgesteld dat [G Belastingadviseurs NV] de inlenende partij van de Lening is en [eiser] de uitlenende partij. (…)”
2.7. In zijn brief van 11 oktober 2006 schrijft eiser – voor zover hier van belang - aan verweerder:
“(…) [ik] verzoek (…) u een voorlopige aanslag inkomstenbelasting voor het jaar 2006 op te leggen om een proefprocedure in verband met de achtergestelde lening te kunnen opstarten. Over de eerste helft van dit jaar heb ik een loon genoten van € 45.574 (…). Vanuit mijn vennootschap zal ik aan salaris genieten (…) € 50.750. De belangrijkste aftrekpost (…) is het negatieve saldo in verband met de eigen woning. Over 2005 bedroeg dat (…) negatief € 21.073. De achtergestelde lening bedraagt € 205.000. De rente is thans 9,5%. Over de periode 1 juli 2006 tot en met 31 december 2006 verwacht ik derhalve een rente inkomst van € 9.737,50. Ter financiering van deze lening heb ik een lening (…) afgesloten. (…) Ik verwacht in 2006 € 3.792,50 rente te betalen, zodat het netto inkomen in verband met de lening € 5.945 bedraagt. Ik begrijp dat in uw visie dit bedrag in box 1 moet worden aangegeven. Naar mijn mening moet de achtergestelde lening worden aangemerkt als een box 3 bezitting. Aangezien de vordering op G volledig is gefinancierd met een lening (…) zal er anders dan de rentebate geen vermogen in box 3 hoeven te worden opgenomen. (…)“
2.8. De aanslag is berekend op basis van de volgende uitgangspunten:
Loon (€ 45.574 + € 50.750) € 96.324
Rente achtergestelde lening 5.945
Inkomsten uit de eigen woning -/- 21.073 +
Belastbaar inkomen uit werk en woning € 81.196
3. Geschil
3.1. In geschil is of de rente op de lening behoort tot de grondslag van het inkomen uit werk en woning, zoals verweerder voorstaat, dan wel dat de lening deel uitmaakt van de grondslag van het inkomen uit sparen en beleggen, wat eiser betoogt.
3.2. Eiser stelt zich op het standpunt dat de lening een belegging vormt, dat zij is verstrekt met het oog op een normaal te behalen vermogensrendement en dat zij moet worden aangemerkt als bezitting in de zin van artikel 5.3, lid 2, aanhef en letter e, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001). De vergadering van aandeelhouders in de Holding stelt de hoogte van de jaarlijks te betalen rentevergoeding vast. Deze vergoeding is onafhankelijk van de behaalde winst, omzet en/of arbeidsprestaties van eiser. Ook over perioden waarin eiser ziek is of arbeidsongeschikt wordt rente voldaan. De lening is niet verstrekt in het kader van een door eiser uitgeoefende onderneming, en behoort evenmin tot het vermogen waarmee resultaat uit overige werkzaamheden wordt behaald. Eiser concludeert primair tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van het belastbaar inkomen uit werk en woning naar € 75.251, en betrekt voorts diverse subsidiaire stellingen.
3.3. Verweerder daarentegen stelt zich op het standpunt dat eiser de lening niet heeft verstrekt in de hoedanigheid van particuliere belegger en dat de lening daarom niet tot de grondslag van het inkomen uit sparen en beleggen behoort. De lening zou niet de kenmerken hebben van een normale belegging. Volgens verweerder hangt het verstrekken van de lening onlosmakelijk samen met de toetreding van eiser tot de kring van (middellijk) aandeelhouders in de Holding en handhaving van eiser in zijn positie van partner. Het geheel van de door eisers verrichte activiteiten als (middellijk) aandeelhouder, als werknemer en als vrij beroepsbeoefenaar tezamen vormt volgens verweerder een onderneming. Op grond van de regels voor vermogensetikettering moet de lening tot het ondernemingsvermogen van eiser worden gerekend, dan wel tot het vermogen van een door hem verrichte werkzaamheid. Zo nodig stelt verweerder zich nog op het standpunt dat eiser door het verstrekken van de lening een verplichting van F heeft voldaan en daarmee vermogen ter beschikking heeft gesteld aan een vennootschap waarin eiser een aanmerkelijk belang heeft (ab-vennootschap). Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Tussen partijen is niet in geschil en ook de rechtbank neemt bij de beoordeling van het geschil tot uitgangspunt dat zowel het bedrag van de lening zakelijk is, als de voorwaarden waaronder de lening is verstrekt. De vastgestelde rente van 9,5% vormt mitsdien een kostenpost voor de Holding en de rente heeft voor de toepassing van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 niet het karakter van een winstuitdeling, ook niet voor een gedeelte ervan.
4.2. Voorts staat bij de beoordeling van het geschil voorop dat voordelen die op grond van meer dan één hoofdstuk, afdeling of paragraaf als bestanddeel van één van de belastbare inkomens kunnen worden aangemerkt, ingevolge de rangorderegeling van artikel 2.14, eerste lid, van de Wet IB 2001 uitsluitend op grond van het als eerste opgenomen hoofdstuk, afdeling of paragraaf worden aangemerkt als bestanddeel van het desbetreffende belastbare inkomen. Door deze rangorde aan te houden kiest de rechtbank voor een andere benadering dan verweerder, die als eerste de vraag heeft beantwoord of de lening als belegging kan kwalificeren.
4.3. De rechtbank onderzoekt, gelet op het in 4.2 overwogene, in de eerste plaats of de lening belastbare winst uit onderneming oplevert. Onder een onderneming verstaat de rechtbank de duurzame organisatie van arbeid en veelal kapitaal, die door deelname aan het economisch verkeer tracht redelijkerwijs te verwachten voordelen te behalen. De hiervoor bedoelde arbeid dient in omvang uit te gaan boven de arbeid die bij normaal vermogensbeheer gebruikelijk is. Ingevolge artikel 3.3 van de Wet IB 2001 behoort ook tot de belastbare winst uit onderneming hetgeen de belastingplichtige anders dan als ondernemer of aandeelhouder als medegerechtigde tot het vermogen van een onderneming geniet uit een of meer ondernemingen, alsmede in bijzondere gevallen het bedrag van de gezamenlijke voordelen die de belastingplichtige geniet uit hoofde van een schuldvordering op een ondernemer ten behoeve van een voor zijn rekening gedreven onderneming.
4.4. Eiser heeft onweersproken gesteld dat ter zake van het houden van de vordering door hem geen arbeid behoeft te worden verricht, en de rechtbank neemt dat als vaststaand feit aan. De afwezigheid van de factor arbeid leidt de rechtbank tot de gevolgtrekking dat het verstrekken van de lening en het houden van een vordering op zichzelf beschouwd niet als het drijven van een onderneming kan worden gezien.
4.5. Verweerder stelt dat de arbeid die eiser verricht als (middellijk) aandeelhouder in de Holding en de arbeid die eiser verricht als werknemer van F mede in beschouwing moeten worden genomen bij het beantwoorden van de vraag of de rente op de lening tot de winst uit onderneming behoort. De rechtbank verstaat deze stelling aldus, dat verweerder wel de rente op de achtergestelde lening als winst uit onderneming wenst te belasten maar niet het aandeel in de winst van de Holding dat eiser toekomt via E Holding BV en/of F . Immers, ter zitting heeft verweerder aangegeven niet te willen tornen aan de rechtsgevolgen van de corporate structuur waarbinnen de belastingadviespraktijk van de Holding wordt gedreven.
4.6. Eiser heeft verklaard dat met de belastingdienst overleg is gepleegd over de omvang van de beloning voor arbeid die de in overweging 2.3. van deze uitspraak bedoelde partners verrichten in dienstbetrekking bij hun persoonlijke vennootschappen. Dit overleg leidde tot vaststelling van een door eiser verantwoord gebruikelijk loon in de zin van artikel 12a Wet op de loonbelasting 1964, groot € 50.750. Verweerder heeft dit niet weersproken en de rechtbank heeft geen reden om aan de verklaring van eiser te twijfelen. De rechtbank acht voorshands aannemelijk dat de belastingdienst ten tijde van evenvermeld overleg kennis droeg van aard, omvang en juridische structuur van de door de Holding gedreven adviespraktijk. In de gegeven omstandigheden ziet de rechtbank geen reden om arbeid die eiser in dienstbetrekking bij F heeft verricht en waarvoor in samenspraak met de belastingdienst een gebruikelijke beloning is vastgesteld, toe te rekenen aan een door eiser gedreven onderneming.
4.7. De arbeid die eiser als middellijk aandeelhouder heeft verricht zal beperkt zijn gebleven tot het voorbereiden en bijwonen van aandeelhoudersvergaderingen. Deze arbeid zal slechts voor een ondergeschikt gedeelte betrekking hebben op de achtergestelde lening. Voorts hangt deze arbeid maar beperkt samen met de opbrengst van de achtergestelde lening, nu aan de stem van eiser in de aandeelhoudersvergadering, gezien de omvang van zijn aandelenbezit, maar een beperkt gewicht toekomt. Zo de bedoelde arbeid al in aanmerking moeten worden genomen bij het beantwoorden van de vraag of de rente op de lening tot de winst uit onderneming behoort - de rechtbank gaat veronderstellenderwijs uit van de juistheid van die stelling - dan nog gaat de arbeid die eiser ter zake van de achtergestelde lening heeft verricht niet uit boven de arbeidsinspanningen die bij normaal vermogensbeheer gebruikelijk zijn, zodat de rente ook alsdan niet kan worden toegerekend aan een door eiser voor eigen rekening gedreven onderneming.
4.8. Als overwogen in 4.1. is het uitgangspunt dat zowel de omvang van de achtergestelde lening als de voorwaarden waaronder de lening is aangegaan voldoen aan de zakelijkheidtoets. Voor de toepassing van de belastingwet is alsdan sprake van een geldlening en kan het houden van die lening niet als vorm van medegerechtigheid tot vermogen van een onderneming worden gezien. Evenmin is sprake van een schuldvordering op een ondernemer nu de inlener van de gelden een rechtspersoon is en daarom niet voldoet aan de criteria van artikel 3.4 van de Wet IB 2001. Dit voert tot de slotsom dat de door eiser genoten rente op de achtergestelde lening niet als winst uit onderneming kan worden belast.
4.9. Bij het antwoord op de vraag of de door eiser verstrekte achtergestelde lening behoort tot het vermogen van een overige werkzaamheid als bedoeld in afdeling 3.4 Wet IB 2001, moet worden vooropgesteld dat pas van een werkzaamheid in voormelde zin kan worden gesproken indien ter zake meer arbeid wordt verricht dan bij normaal vermogensbeheer gebruikelijk is. De rechtbank heeft hiervoor al geoordeeld dat eiser ter zake van het houden van de vordering niet meer arbeid heeft verricht dan bij normaal vermogensbeheer gebruikelijk is. Daaruit volgt dat het verstrekken van de lening en het houden van een vordering op zichzelf beschouwd niet als werkzaamheid kan worden aangemerkt.
4.10. Ingevolge artikel 3.92, eerste lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001 wordt voorts onder werkzaamheid verstaan het al dan niet tegen vergoeding rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan een vennootschap waarin de belastingplichtige een aanmerkelijk belang heeft. Verweerder stelt dat eiser vermogen ter beschikking heeft gesteld aan de aanmerkelijkbelang-vennootschap (hierna: ab-vennootschap) F door te voldoen aan de verplichting van F jegens de Holding om een achtergestelde lening te verstrekken. De rechtbank stelt vast dat noch de Holding, noch F, noch G Belastingadviseurs NV zich feitelijk heeft gedragen alsof de lening door F ter beschikking is gesteld. De rente is daadwerkelijk uitbetaald aan eiser. Verder laten de tussen partijen gemaakte afspraken aan F de vrijheid om zelf een achtergestelde lening te verstrekken, dan wel om dat door een ander te laten doen. Naar het oordeel van de rechtbank bieden de omstandigheden van het geval geen steun aan de opvatting dat eiser de achtergestelde lening via F aan de Holding of aan G Belastingadviseurs NV heeft verstrekt.
4.11. Volgens artikel 3.92, eerste lid, onderdeel b, van de Wet IB 2001 valt ook het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan een samenwerkingsverband waarvan een ab-vennootschap deel uitmaakt onder het begrip werkzaamheid. Hierbij dient te worden bedacht dat de wetgever bij dit artikelonderdeel het oog heeft gehad op samenwerkingsverbanden tussen een personenvennootschap en de eigen BV, alsmede de situatie waarbij een lening wordt verstrekt aan een vennootschap onder firma die is aangegaan tussen enkele praktijkvennootschappen. In het voorliggende geval is een lening verstrekt aan een rechtspersoon en die situatie wordt naar het oordeel van de rechtbank niet bestreken door artikel 3.92, eerste lid, onderdeel b, van de Wet IB 2001.
4.12. Gelet op het vorenstaande kan de rente op de achtergestelde lening naar het oordeel van de rechtbank niet worden toegerekend aan een van de bronnen van inkomen die behoren tot de heffingsgrondslag van het inkomen uit werk en woning. Bezittingen en schulden die niet hebben geleid tot inkomen uit werk en woning of tot inkomen uit aanmerkelijk belang, worden in aanmerking genomen bij de heffingsgrondslag voor het inkomen uit sparen en beleggen. Zowel de achtergestelde lening als de financiering ervan behoren derhalve tot de grondslag van box III. Het gelijk is mitsdien aan eiser en zijn subsidiaire stellingen behoeven geen bespreking.
5. Proceskosten
De rechtbank vindt aan¬lei¬ding verweerder te veroordelen in de kos¬ten die eiser in verband met de behande¬ling van het beroep redelij¬kerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 805 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, ½ punt voor het indienen van een conclusie van repliek, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322 en een wegingsfactor 1).
6. Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 75.251;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser ten bedrage van € 805, en wijst de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) aan dit bedrag aan eiser te voldoen;
- gelast dat de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) het door eiser betaalde griffierecht van € 39 vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan op 18 augustus 2008 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. J. Snitker, voorzitter, mr. A.A. Fase en mr. A.E. Keulemans, rechters, in tegenwoordigheid van mr. M.C. Anema, griffier.
Afschrift verzonden aan partijen op:
De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.