Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
kenmerk 08/01038
1 oktober 2009
uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst/Limburg/kantoor Maastricht,
de inspecteur
tegen de uitspraak in de zaak no. 07/5004 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
[X] te [Z], belanghebbende,
gemachtigden mr. [E en F],
en
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
De inspecteur heeft met dagtekening 15 december 2006 aan belanghebbende voor het jaar 2006 met nummer [1234.56.789].H60 een (eerste) voorlopige aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV 2006) berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 81.196 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil (hierna: de voorlopige aanslag).
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 20 juni 2007, de voorlopige aanslag gehandhaafd.
Bij uitspraak van 18 augustus 2008 heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de voorlopige aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 75.251, de inspecteur veroordeeld in de proceskosten van € 805 en de Staat gelast het griffierecht van € 39 te vergoeden.
Het tegen deze uitspraak door de inspecteur ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 23 september 2008, aangevuld bij brief van 23 oktober 2008.
De gemachtigden hebben een verweerschrift ingediend.
Van de zijde van de inspecteur is op 26 november 2008 een ‘aanvulling hoger beroep’ ontvangen en op 20 augustus 2009 nadere stukken.
Vervolgens is op 15 september 2009 een nader stuk van de gemachtigden ontvangen en op 22 september 2009 een pleitnota van de inspecteur.
Alle stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 24 september 2009. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Feiten
2.1. De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld (waarbij het Hof ‘eiser’ en ‘verweerder’ heeft vervangen door ‘belanghebbende’ respectievelijk ‘de inspecteur’)
“2.1. Belanghebbende houdt alle aandelen in [A] Holding BV. Deze vennootschap maakt als moedermaatschappij deel uit van een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting met gevoegde dochtermaatschappij [B] BV (hierna: [B]). Belanghebbende is sedert de oprichting van [B] op 26 juni 2006 als directeur aan deze vennootschap verbonden.
2.2. Daarnaast is belanghebbende al enkele jaren als adviseur verbonden aan [C] adviseurs NV. Deze vennootschap maakt als gevoegde dochtervennootschap deel uit van een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting met Holding [C] Nederland BV (hierna: de Holding) als moedermaatschappij.
2.3. In september 2006 hebben de Holding en [B] (in onderstaand citaat: de Aandeelhouder) een overeenkomst ondertekend (aansluitingsovereenkomst) met – voor zover hier van belang - de navolgende inhoud:
“(…) Artikel 2 (…) De Aandeelhouder verplicht zich [belanghebbende] die het beroep uitoefent van adviseur ter beschikking te stellen aan de Holding teneinde deze beroepsuitoefening uitsluitend in naam en binnen de organisatie van [C] NL te verrichten (…), waarbij [belanghebbende] gedurende de looptijd van de Overeenkomst zal behoren tot de categorie adviseur (…) [Belanghebbende] kan tegenover derden de titel voeren van “Partner” (…)
Artikel 3 (…) Als vergoeding voor de diensten, uit hoofde van de Overeenkomst door of namens de Aandeelhouder verleend, zal de Holding aan de Aandeelhouder het Winstaandeel zoals nader geregeld in artikel 1.2 van het Reglement Financiële Regelingen, voldoen (…)
Artikel 4. (…) De Aandeelhouder heeft, zolang de Overeenkomst voortduurt, ten minste één aandeel in Holding. (…) Daarnaast kan de Aandeelhouder door de Holding worden verplicht te bewerkstelligen dat bij wijze van achtergestelde lening een nader te bepalen som aan [C] NL ter beschikking wordt gesteld gedurende de duur van deze Overeenkomst. (…)
De Overeenkomst treedt in werking op 1 juli 2006 (…)”
2.4. De algemene vergadering van aandeelhouders in de Holding heeft vastgesteld het Reglement Financiële Regelingen. Waar in dat reglement wordt gesproken over ‘de Aandeelhouder’ wordt mede gedoeld op [B]. Het Reglement Financiële Regelingen bevat – voor zover hier van belang - de volgende passage:
“(…) 1.7.1 Iedere Aandeelhouder draagt bij in het aansprakelijk vermogen van [C] Holding door het verstrekken van aandelenkapitaal (inclusief agio). Daarnaast kan de Aandeelhouder door [C] Holding worden verplicht te bewerkstelligen dat bij wijze van achtergestelde lening een nader te bepalen som aan [C] Holding ter beschikking wordt gesteld. De hoogte van (de bijdrage in) het aansprakelijk vermogen wordt door de Algemene Vergadering vastgesteld. Gedurende de eerste vijf jaren na zijn toetreding dient de Aandeelhouder te bewerkstelligen dat tenminste € 112.250,- wordt bijgedragen in het aansprakelijk vermogen van [C] Holding, verdeeld in € 25.000,- aandelenkapitaal, € 13.000,- agio en € 74.250,- achtergestelde lening. Na verloop van vijf jaren na zijn toetreding dient de Aandeelhouder te bewerkstelligen dat € 243.500,- wordt bijgedragen in het aansprakelijk vermogen van [C] Holding, verdeeld in € 25.000,- aandelenkapitaal, € 13.000,- agio en € 205.500,- achtergestelde lening. De achtergestelde lening is achtergesteld bij alle overige crediteuren van [C] Holding en is slechts opeisbaar wanneer de (indirect) Aandeelhouder geen (indirect) Aandeelhouder meer is van [C] Holding. (…)“
2.5. Bij aandeelhoudersbesluit van 9 juni 2006 is vastgesteld dat de Holding over de periode van 1 juli 2006 tot en met 30 juni 2007 over de in 2.3 en 2.4 genoemde achtergestelde lening een rente zal vergoeden van 9,50%.
2.6. Eind juni 2006 heeft belanghebbende bij een bank een geldbedrag van € 205.500 geleend. In juli 2006 heeft hij dit bedrag aangewend om aan [C] adviseurs NV een achtergestelde lening te verstrekken van € 205.500 (hierna: de lening). De ter zake opgemaakte overeenkomst van lening luidt - voor zover hier van belang - als volgt:
”(…) Partijen leggen thans schriftelijk vast dat zij ter beëindiging van onzekerheid en ter voorkoming van geschil hebben vastgesteld dat [[C] adviseurs NV] de inlenende partij van de Lening is en [belanghebbende] de uitlenende partij. (…)”
2.7. In zijn brief van 11 oktober 2006 schrijft belanghebbende – voor zover hier van belang - aan de inspecteur:
“(…) [ik] verzoek (…) u een voorlopige aanslag inkomstenbelasting voor het jaar 2006 op te leggen om een proefprocedure in verband met de achtergestelde lening te kunnen opstarten. Over de eerste helft van dit jaar heb ik een loon genoten van € 45.574 (…). Vanuit mijn vennootschap zal ik aan salaris genieten (…) € 50.750. De belangrijkste aftrekpost (…) is het negatieve saldo in verband met de eigen woning. Over 2005 bedroeg dat (…) negatief € 21.073. De achtergestelde lening bedraagt € 205.000. De rente is thans 9,5%. Over de periode 1 juli 2006 tot en met 31 december 2006 verwacht ik derhalve een rente inkomst van € 9.737,50. Ter financiering van deze lening heb ik een lening (…) afgesloten. (…) Ik verwacht in 2006 € 3.792,50 rente te betalen, zodat het netto inkomen in verband met de lening € 5.945 bedraagt. Ik begrijp dat in uw visie dit bedrag in box 1 moet worden aangegeven. Naar mijn mening moet de achtergestelde lening worden aangemerkt als een box 3 bezitting. Aangezien de vordering op [C] volledig is gefinancierd met een lening (…) zal er anders dan de rentebate geen vermogen in box 3 hoeven te worden opgenomen. (…)“
2.8. De [voorlopige] aanslag is berekend op basis van de volgende uitgangspunten:
Loon (€ 45.574 + € 50.750) € 96.324
Rente achtergestelde lening 5.945
Inkomsten uit de eigen woning -/- 21.073 +
Belastbaar inkomen uit werk en woning € 81.196 ”
Ter zitting van het Hof hebben beide partijen te kennen gegeven dat de rechtbank deze feiten juist heeft vastgesteld.
2.2. Het Hof voegt daaraan nog toe:
2.2.1. Op 10 juli 2008 is de aangifte IB/PVV 2006 van belanghebbende door de Belastingdienst ontvangen. Daarin is opnieuw het standpunt ingenomen dat de door belanghebbende verstrekte achtergestelde lening in aanmerking moet worden genomen bij het bepalen van het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen.
2.2.2. Bij de rechtbank was in geschil of het in belanghebbendes brief van 11 oktober 2006 gemelde “netto inkomen in verband met de lening” van € 5.945 behoort tot het belastbaar inkomen uit werk en woning, zoals de inspecteur voorstaat, dan wel of de achtergestelde lening in aanmerking moet worden genomen bij het bepalen van het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen, hetgeen belanghebbende betoogt (hierna ook: het materiële geschil). In haar uitspraak van 18 augustus 2008 heeft de rechtbank overeenkomstig het standpunt van belanghebbende beslist en de voorlopige aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 75.251.
2.2.3. Bij besluit van 8 november 2008 heeft de inspecteur de voorlopige aanslag ambtshalve verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 75.251, dit omdat – gelijk de inspecteur aanvoert – “De systemen van de Belastingdienst (…) zodanig [zijn] ingesteld dat bij ontvangst van de aangifte het inkomen van de voorlopige aanslag in overeenstemming wordt gebracht met het inkomen volgens de aangifte”.
2.2.4. Met dagtekening 27 november 2008 heeft de inspecteur met nummer [1234.56.789].H61 een tweede voorlopige aanslag IB/PVV 2006 opgelegd overeenkomstig de door belanghebbende ingediende aangifte IB/PVV 2006.
2.2.5. Met dagtekening 1 december 2008 heeft de inspecteur aan belanghebbende in afwijking van de ingediende aangifte een definitieve aanslag IB/PVV 2006 opgelegd waarbij het onder 2.2.2. gemelde bedrag van € 5.945 in aanmerking is genomen bij het bepalen van het belastbaar inkomen uit werk en woning. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 21 januari 2009, deze aanslag gehandhaafd. Belanghebbende is hiertegen op 2 maart 2009 in beroep gegaan bij de rechtbank.
3. Geschil in hoger beroep
In hoger beroep twisten partijen evenals bij de rechtbank over de vraag of het in belanghebbendes brief van 11 oktober 2006 gemelde “netto inkomen in verband met de lening” van € 5.945 behoort tot het belastbaar inkomen uit werk en woning, dan wel of de achtergestelde lening in aanmerking moet worden genomen bij het bepalen van het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen. Beide partijen verdedigen dat de omstandigheid dat de inspecteur de (eerste) voorlopige aanslag na het instellen van het hoger beroep ambtshalve heeft verminderd niet in de weg staat aan een inhoudelijk oordeel van het Hof over het materiële geschil.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Nu de inspecteur de voorlopige aanslag, nadat de rechtbank ter zake had beslist, ambtshalve heeft verminderd overeenkomstig die uitspraak en het standpunt van belanghebbende, heeft hij geen belang meer bij een oordeel van het Hof over de juistheid van de voorlopige aanslag zoals die oorspronkelijk door hem is vastgesteld. Een dergelijk oordeel kan hem immers met betrekking tot deze belastingaanslag niet in een betere positie brengen omdat het Hof de vermindering van de voorlopige aanslag niet (geheel of gedeeltelijk) ongedaan kan maken.
4.2. Het betoog van de inspecteur in zijn “Aanvulling hoger beroep” dat “de definitieve aanslag – welke nog niet onherroepelijk vaststaat – van rechtswege in de plaats [kan] treden van de voorlopige aanslag”, is onjuist.
Een definitieve aanslag treedt in het wettelijke systeem zoals dat is neergelegd in de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) niet in de plaats van (een) eerder opgelegde voorlopige aanslag(en). De vaststelling van een definitieve aanslag heeft – anders dan dit door uitdrukkelijke wetsbepaling het geval is bij conserverende belastingaanslagen (artikel 2, lid 5, aanhef en onderdeel b, AWR) – niet tot gevolg dat (een) eerder(e) opgelegde voorlopige aanslag(en) verval(t)(len). Voorlopige aanslagen worden (slechts) verrekend met de definitieve aanslag (artikel 15 AWR Pro).
4.3. Belanghebbende voert terecht aan dat de ambtshalve vermindering van de voorlopige aanslag een wijziging is van een besluit in de zin van artikel 6:18, leden 1 en 2, van de Algemene wet bestuursrecht (Awb). Gevolg daarvan is echter slechts dat de procedure thans ziet op de voorlopige aanslag zoals die ambtshalve is verminderd. Het onder 4.1. weergegeven oordeel van het Hof verandert daardoor derhalve niet.
4.4. Van de zijde van belanghebbende is voorts betoogd dat “de (definitieve) aanslag [moet] worden aangemerkt als een (nieuw) besluit in de zin van artikel 6:18. lid 3, aanhef en letter b, Awb”, waaraan hij – naar het Hof begrijpt – de conclusie verbindt dat het hoger beroep ingevolge artikel 6:19, lid 1, Awb mede de definitieve aanslag betreft.
Het Hof verwerpt dit betoog. Wil sprake kunnen zijn van een “nieuw besluit” als bedoeld in artikel 6:19, lid 1, Awb dan is daarvoor blijkens de tekst van artikel 6:18, lid 3, aanhef, in ieder geval vereist dat sprake is van een (tweede) besluit “waarvan de inhoud of strekking met het oorspronkelijke besluit overeenstemt”. Aan dit vereiste is evenwel naar ’s Hofs oordeel niet voldaan. De aan een definitieve aanslag verbonden rechtsgevolgen zijn althans voor een wezenlijk deel geheel anders dan die verbonden aan een voorlopige aanslag. Zo heeft de vaststelling van een definitieve aanslag – anders dan dit het geval is bij een voorlopige aanslag – bijvoorbeeld tot gevolg dat daarmee de belastingschuld voor het desbetreffende jaar, behoudens de bevoegdheid in bepaalde gevallen over te gaan tot navordering, definitief is vastgesteld. Een definitieve aanslag is derhalve niet aan te merken als een besluit waarvan de inhoud of strekking met een daaraan voorafgegane voorlopige aanslag overeenstemt.
4.5. Uit het vorenoverwogene volgt dat de juistheid van de aan belanghebbende over het onderhavige jaar opgelegde definitieve aanslag in deze procedure niet ter beoordeling van het Hof staat.
4.6. De omstandigheid dat belanghebbende in de uitspraak van de rechtbank een (forfaitaire) kostenvergoeding is toegekend brengt – anders dan de inspecteur kennelijk meent – niet mee dat het Hof zich ondanks de omstandigheid dat de voorlopige aanslag ambtshalve overeenkomstig het standpunt van belanghebbende is verminderd zou moeten uitlaten over het materiële geschilpunt. De ambtshalve vermindering heeft tot gevolg dat – wat er ook moge wezen van het materiële geschilpunt – belanghebbende recht heeft op vergoeding van de proceskosten in hoger beroep en dat er voorts van moet worden uitgegaan dat ook de rechtbank terecht een kostenvergoeding heeft toegekend.
4.7. Belanghebbende heeft verzocht om vergoeding van de werkelijke kosten van het geding in appèl en – alsnog – bij de rechtbank. “nu het geheel aan de inspecteur is te wijten dat het procesbelang aan de onderhavige procedure is komen te ontvallen”, hetgeen belanghebbende aanmerkt als een bijzondere omstandigheid in de zin van artikel 2, lid 3, van het Besluit proceskosten bestuursrecht.
4.8. Belanghebbende heeft omtrent de hoogte van de door hem gemaakte “werkelijke kosten” niets aangevoerd. Hij heeft dan ook onvoldoende feiten gesteld om het door hem beoogde rechtsgevolg te kunnen bewerkstelligen. Reeds hierom moet het onder 4.7. weergegeven verzoek worden afgewezen.
Bovendien is het Hof van oordeel dat – ook indien belanghebbende op zichzelf wel aan de op hem rustende stelplicht zou hebben voldaan – de vraag of een (gehele of gedeeltelijke) vergoeding van de werkelijke kosten kan worden toegekend beter kan worden beoordeeld in de procedure betreffende de definitieve aanslag omdat dan in de beschouwing kan worden betrokken of belanghebbende het gelijk aan zijn zijde heeft met betrekking tot het materiële geschilpunt en of (en zo ja: in hoeverre) de gang van zaken rond de voorlopige aanslag(en) geleid heeft tot extra kosten.
4.9. Het vorenoverwogene leidt tot de slotsom dat het hoger beroep van de inspecteur niet-ontvankelijk is bij gebreke van een belang en dat belanghebbende recht heeft op vergoeding van de in appèl gemaakte proceskosten overeenkomstig het forfaitaire tarief. Laatstbedoelde kosten berekent het Hof met toepassing van het Besluit proceskosten bestuursrecht op 2 (proceshandelingen) x 1 (gewicht van de zaak) x € 322 = € 644 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
5. Beslissing
Het Hof:
- verklaart het hoger beroep niet ontvankelijk; en
- veroordeelt de inspecteur tot betaling van de proceskosten van belanghebbende in hoger beroep tot een bedrag van € 644.
De uitspraak is gedaan door mrs. F.J.P.M. Haas, voorzitter, J. den Boer en M.J. Leijdekker, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. J. Couperus, als griffier. De beslissing is op 1 oktober 2009 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1.. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.