Conclusie
Nr. 11/03600
Nr. Gerechtshof: 10/00124
Nr. Rechtbank: 09/1130
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. R.E.C.M. NIESSEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Derde Kamer A
Inkomstenbelasting 1 januari 2006 - 31 december 2006
Conclusie van 3 juli 2012 inzake:
X
tegen
Staatssecretaris van Financiën
1. Inleiding
1.1 Aan X, wonende te Z, (hierna: belanghebbende) is voor het jaar 2006 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: ib/pvv) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 114.904 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 4.575.
1.2 Tegen die aanslag heeft belanghebbende bezwaar gemaakt. De Inspecteur(1) heeft bij uitspraak op bezwaar die aanslag ib/pvv gehandhaafd. Belanghebbende is van die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Haarlem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 1 februari 2010 ongegrond verklaard(2).
1.3 Hierop heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof). Het Hof heeft bij uitspraak van 30 juni 2011 het hoger beroep ongegrond verklaard(3).
1.4 Belanghebbende heeft tegen die uitspraak tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.
1.5 Het geschil betreft de vraag of de door belanghebbende aan C N.V. (hierna: C) verstrekte geldlening dient te worden aangemerkt als het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan een samenwerkingsverband in de zin van artikel 3.92, lid 1, aanhef en onderdeel b, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet).
2. De feiten en het geschil in feitelijke instanties
2.1 Belanghebbende is als belastingadviseur werkzaam voor C, van welke organisatie hij met ingang van 1 juli 2006 tot 'partner' is benoemd. C maakt als gevoegde dochtermaatschappij deel uit van een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting met Holding D B.V. (hierna: D Holding).
2.2 Belanghebbende houdt alle aandelen in A Holding B.V. (hierna: A), die op haar beurt alle aandelen houdt in B B.V. (hierna: B). A en B vormen een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. Sedert de oprichting van B op 29 juni 2006 is belanghebbende directeur van deze vennootschap.
2.3 Vanaf 1 juli 2006 is B houdster van één aandeel in D Holding. Met B waren er op dat moment ongeveer 250 aandeelhouders in D Holding, die ieder één aandeel hielden.
2.4 In september 2006 hebben D Holding en B een zogenoemde aansluitingsovereenkomst gesloten, die - voor zover hier van belang - als volgt luidt(4):
Artikel 2. Dienstverlening
2.1 Beroepsuitoefening
De Aandeelhouder verplicht zich [belanghebbende] die het beroep uitoefent van belastingadviseur ter beschikking te stellen aan Holding teneinde deze beroepsuitoefening uitsluitend in naam en binnen de organisatie van E NL te verrichten (...), waarbij [belanghebbende] gedurende de looptijd van de Overeenkomst zal behoren tot de categorie van belastingadviseur (...)
[Belanghebbende] kan tegenover derden de titel voeren van "Partner" (...).
Artikel 3. Vergoeding
3.1 Vergoeding voor diensten
Als vergoeding voor de diensten, uit hoofde van de Overeenkomst door of namens de Aandeelhouder verleend, zal de Holding aan de Aandeelhouder het Winstaandeel, zoals nader geregeld in artikel 1.2 van het Reglement Financiële Regelingen, voldoen (...).
Artikel 4. De Aandeelhouder en de Beroepsbeoefenaar
4.1 Aandeel in Holding
De Aandeelhouder heeft, zolang de Overeenkomst voortduurt, ten minste één aandeel in Holding. (...) Daarnaast kan de Aandeelhouder door de Holding worden verplicht te bewerkstelligen dat bij wijze van achtergestelde lening een nader te bepalen som aan E NL ter beschikking wordt gesteld gedurende de duur van deze Overeenkomst.
(...)
Artikel 5. Beroepsuitoefening
5.1. Interne en externe verantwoordelijkheid
Met behoud van de eigen verantwoordelijkheid voor de handhaving van de beroepsnormen die gelden voor iedere individuele beoefenaar van zijn beroep, erkent de Aandeelhouder de belangen van de andere Aandeelhouders en van E NL en de gezamenlijke verantwoordelijkheid die voortvloeit uit het optreden onder gemeenschappelijke naam met meerdere beroepsgroepen. De beoefenaren van de onderscheiden beroepsgroepen werken samen op basis van gelijkwaardigheid. De autonomie die elke beroepsgroep behoeft met het oog op de verantwoordelijkheid van haar leden tegenover de desbetreffende beroepsorganisatie, het maatschappelijk verkeer en opdrachtgever wordt geëerbiedigd.
(...)
Artikel 10. Verkoop aandeel
In geval van beëindiging van de Overeenkomst is de Aandeelhouder verplicht zijn aandeel of aandelen die hij in Holding houdt te verkopen en te leveren aan Holding, of een door hem aangewezen partij (...).
De Overeenkomst treedt in werking op 1 juli 2006.
2.5 Op grond van een afzonderlijke overeenkomst, getiteld 'Aanvaarding verplichtingen', die als aanhangsel bij de aansluitingsovereenkomst is gevoegd, rusten op belanghebbende dezelfde verplichtingen als die zijn opgenomen in artikel 5 en Pro artikel 10 van Pro de aansluitingsovereenkomst. De overige (circa) 250 partners hebben een inhoudelijk identieke aansluitingsovereenkomst gesloten met D Holding.
2.6 De algemene vergadering van aandeelhouders van D Holding heeft het Reglement Financiële Regeling vastgesteld, dat de volgende passage bevat (waar van 'de Aandeelhouder' wordt gesproken, wordt tevens gedoeld op B):
1.7.1 Iedere Aandeelhouder draagt bij in het aansprakelijk vermogen van D Holding door het verstrekken van aandelenkapitaal (inclusief agio). Daarnaast kan de Aandeelhouder door D Holding worden verplicht te bewerkstelligen dat bij wijze van achtergestelde lening een nader te bepalen som aan D Holding ter beschikking wordt gesteld. De hoogte van (de bijdrage in) het aansprakelijk vermogen wordt door de Algemene Vergadering vastgesteld. Gedurende de eerste vijf jaren na zijn toetreding dient de Aandeelhouder te bewerkstelligen dat tenminste € 112.250,- wordt bijgedragen in het aansprakelijk vermogen van D Holding, verdeeld in € 25.000,- aandelenkapitaal, € 13.000,- agio en € 74.250,- achtergestelde lening. Na verloop van vijf jaren na zijn toetreding dient de Aandeelhouder te bewerkstelligen dat € 243.500,- wordt bijgedragen in het aansprakelijk vermogen van D Holding, verdeeld in € 25.000,- aandelenkapitaal, € 13.000,- agio en € 205.500,- achtergestelde lening. (...)
De achtergestelde lening is achtergesteld bij alle overige crediteuren van [de Holding] en is slechts opeisbaar wanneer de (indirect) Aandeelhouder geen (indirect) Aandeelhouder meer is van D Holding.
2.7 Door belanghebbende is in juli 2006 bij F. van Lanschot Bankiers N.V. (hierna: de Bank) een geldbedrag van € 205.500 geleend, welk bedrag hij eveneens in juli 2006 heeft aangewend om aan C een achtergestelde lening te verstrekken van € 205.500 (hierna: de lening). De ter zake van de lening opgestelde overeenkomst tussen belanghebbende en B enerzijds en C anderzijds luidt - voor zover hier van belang - als volgt:
D. Op grond van artikel 4.1 van de Aansluitingsovereenkomst kan de Aandeelhouder door D Holding worden verplicht te bewerkstelligen dat bij wijze van achtergestelde lening een nader te bepalen som aan E NL (...) ter beschikking wordt gesteld gedurende de duur van deze Aansluitingsovereenkomst.
E. De Aandeelhouder wil bewerkstelligen dat een achtergestelde lening ter beschikking wordt gesteld door de beroepsbeoefenaar ter vervulling van voormelde verplichting.
(...)
1.1 De beroepsbeoefenaar heeft ter vervulling van de genoemde verplichting van de Aandeelhouder in totaal € 205.500,- overgemaakt op een rekening van de NV, bij wijze van achtergestelde lening (...).
Partijen leggen thans schriftelijk vast dat zij ter beëindiging van onzekerheid en ter voorkoming van geschil hebben vastgesteld dat NV de inlenende partij van de Lening is en [belanghebbende] de uitlenende partij. (...)
(...)
1.3 Over de Lening wordt een rente vergoed (...). Op grond van artikel 1.1 van de thans geldende Financiële Regelingen E NL bedraagt dat percentage 9,5% voor de periode van 1 juli 2006 t/m 30 juni 2007.
2.8 De overeenkomst van geldlening met de Bank luidt, voor zover thans van belang:
Artikel 7 Bestedingsdoel Pro
De debiteur zal de geldlening uitsluitend mogen aanwenden voor de financiering van toetreding tot C.
2.9 In de brief van 12 december 2008 van C aan de Belastingdienst worden de onderlinge verhoudingen als volgt beschreven:
C drijft een onderneming bestaande uit het uitoefenen van de accountants-, belastingadvies- en advisorypraktijken.
(...)
De onderneming wordt materieel gedreven door zijn "eigenaren", zijnde de gezamenlijke Partners, die ook het ondernemingsrisico gezamenlijk dragen. Zij gaan deze samenwerking via een aansluitingsovereenkomst aan met het doel het voordeel dat uit deze onderneming voortvloeit gezamenlijk te delen. Daarbij maken zij afspraken over de wijze waarop de onderneming wordt gedreven en hun onderlinge verhouding. Het ondernemerschap staat bij deze afspraken centraal.
(...)
Om zoveel mogelijk te voorkomen dat Partners in privé aansprakelijk kunnen worden gesteld voor de risico's die zij lopen als ondernemer, is afgesproken dat zij door middel van een besloten vennootschap een aansluitingsovereenkomst aangaan. Iedere Partner krijgt door middel van zijn vennootschap één aandeel in [de Holding], waarvoor een stortingsplicht van tenminste 150% van de nominale waarde bestaat en waarvoor de aandeelhouder bij wijze van achtergestelde lening een bepaalde som aan C ter beschikking dient te stellen. Middels dit aandeel is men als aandeelhouder gerechtigd de Algemene Vergadering bij te wonen. Daarmee verkrijgt men op basis van gelijkwaardigheid in de Algemene Vergadering formeel inspraak en zeggenschap in de onderneming die men gezamenlijk onder de naam C drijft.
(...)
Besluiten genomen in de Algemene vergadering c.q. praktijkverband, zijn bindend.
Rechtbank en Hof
2.10 De Rechtbank overweegt dat de tekst van artikel 3.92 Wet IB 2001 niet in de weg staat aan de uitleg die de Inspecteur daaraan heeft gegeven, doch is van oordeel dat de door belanghebbende verstrekte lening niet is verstrekt aan een samenwerkingsverband als bedoeld is in artikel 3.92 Wet IB 2001.
2.11 De Rechtbank overweegt vervolgens in onderdeel 4.8 en verder van haar uitspraak:
4.8. Vervolgens rijst de vraag of aan eiser het leerstuk van de wetsontduiking kan worden tegengeworpen. Uitgangspunt hierbij is dat voor de toepassing van dat leerstuk slechts plaats is indien verijdeling van belastingheffing het doorslaggevende motief is geweest voor het aangaan van een rechtshandeling, en voorts sprake is van strijd met doel en strekking van de wet. Het leerstuk van de wetsontduiking kan ook toepassing vinden indien een zakelijk doel wordt nagestreefd dat langs verschillende wegen kan worden bereikt, en de uiteindelijk gekozen weg in hoofdzaak is ingegeven door antifiscale motieven. Met toepassing van het leerstuk van de wetsontduiking kan een feitencomplex zodanig worden omgezet dat belastingheffing in overeenstemming komt met doel en strekking. In een voorkomend geval kan dat worden bereikt door het negeren van een gewraakte rechtshandeling. (...)
4.11. Ter zitting heeft de gemachtigde van eiser verklaard dat het beoogde fiscale voordeel voor eiser de enige reden is geweest om de lening rechtstreeks en vanuit privé aan C N.V.. te verstrekken. Buiten het fiscale motief was er dus geen zakelijke reden om de lening vanuit privé aan C N.V. te verstrekken.
4.12. Het beoogde fiscale gevolg van deze rechtshandelingen is dat eiser in onderhavig jaar een voordeel geniet bestaande uit het verschil tussen de ontvangen rente van 9,5% (op jaarbasis) over de lening aan C N.V. en de (lagere) verschuldigde rente over de lening bij de bank, welk voordeel niet als ter beschikking gesteld vermogen op grond van artikel 3.92 Wet IB 2001 tot het belastbaar inkomen uit werk en woning van eiser wordt gerekend.
4.13. De slotsom is dat eiser zonder enig zakelijk doel en zonder enige directe verplichting daartoe, met verijdeling van belastingheffing als doorslaggevend motief en in strijd met doel en strekking van de wet, een rechtstoestand tot stand heeft gebracht waarin belasting die normaal verschuldigd zou zijn wordt ontweken.
Immers doel en strekking van artikel 3.92 Wet IB 2001 is om belastingarbitrage bij ter beschikkingstelling van vermogen in de daarin opgenomen gelieerde verhoudingen te voorkomen, welke arbitrage door de gekozen rechtshandelingen van eiser juist ontstaat.
Derhalve wordt met toepassing van het leerstuk van de wetsontduiking de lening van eiser aan C N.V. geacht te zijn een lening aan B, die het bedrag op grond van de aansluitingsovereenkomst heeft geleend aan C N.V., teneinde belastingheffing in overeenstemming met doel en strekking mogelijk te maken.
Daarmee heeft eiser op grond van artikel 3.92, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001 vermogen ter beschikking gesteld aan een vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft als bedoeld in hoofdstuk 4 van de Wet IB 2001. Aldus heeft verweerder terecht, maar op andere gronden dan de rechtbank, het inkomen uit werk en woning van eiser met € 5.945 gecorrigeerd.
2.12 Het Hof komt wat betreft de toepasselijkheid van artikel 3.92, lid 1, onderdeel b, van de Wet IB 2001 tot een ander oordeel dan de Rechtbank:
4.9.1. (...) Uit de context van [artikel 3.92, eerste lid, onderdeel b, van de Wet IB 2001] lijkt veeleer te moeten worden afgeleid dat te dezen (slechts) relevant is of de met (behulp van) het door de belastingplichtige ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel behaalde voordelen worden gerekend tot de winst uit onderneming of het resultaat uit overige werkzaamheden van de met de belastingplichtige verbonden vennootschap c.q. de met hem verbonden persoon (...), zonder dat daarnaast is vereist dat het samenwerkingsverband zelve een fiscaal relevant resultaat behaalt. Het Hof merkt hierbij op dat in de bepaling van artikel 3.92, eerste lid, onderdeel b, aan de relevante toepassingsvoorwaarde per definitie wordt voldaan, aangezien de aldaar bedoelde verbonden vennootschap vanwege de fictie van artikel 2, vijfde lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 geacht wordt met haar gehele vermogen haar onderneming te drijven. Hierin ligt naar 's Hofs oordeel de verklaring voor het verschil, op dit punt, tussen de tekst van artikel 3.91, eerste lid, onderdeel b, waarin wordt geëxpliciteerd dat de verbonden persoon 'daarbij' (= bij het benutten van de ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen) belastbare winst uit onderneming of belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden geniet, en de tekst van artikel 3.92, eerste lid, onderdeel b, waar een dergelijke explicitering achterwege kon blijven aangezien de verbonden vennootschap per definitie belastbare winst behaalt met (behulp van) het ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel.
4.9.2. (...) Uit de wetsgeschiedenis kan weliswaar worden afgeleid dat de wetgever bij het ontwerpen van de terbeschikkingstellingsregeling in de eerste plaats erop was bedacht te voorkomen dat vermogensbestanddelen die in nauw verband staan tot een onderneming of een overige werkzaamheid in de zin van artikel 3.90 van de Wet IB 2001 zouden komen te vallen onder het regime van het inkomen uit sparen en beleggen, maar er zijn onvoldoende concrete aanwijzingen te vinden voor de gedachte dat de wetgever de zeer ruim geformuleerde bepaling van artikel 3.92, eerste lid, onderdeel b, heeft willen beperken tot die gevallen waarin het samenwerkingverband zelf een objectieve onderneming drijft of overige werkzaamheden in de zin van artikel 3.90 van de Wet IB 2001 uitoefent. (...)
4.9.5. Gelet op de onder 4.9.3 en 4.9.4 [a-g: zie onderdelen 4.3 en 4.6 van deze conclusie] weergegeven parlementaire geschiedenis, alsmede gezien de ruime bewoordingen van artikel 3.92, eerste lid, onderdeel b, van de Wet IB 2001 is het Hof van oordeel dat de strekking van deze bepaling het tegengaan van boxarbitrage is en dat mede vanwege deze strekking het toepassingsbereik van deze bepaling ruim is geformuleerd ("al dan niet tegen vergoeding, rechtens of in feite, direct of indirect"). Daarbij is weliswaar in de eerste plaats te denken aan terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen aan een samenwerkingsverband waarin een objectieve onderneming wordt uitgeoefend, maar de toepassing van deze anti-arbitragebepaling is daartoe niet beperkt.
2.13 Het Hof is van oordeel dat de in de onderhavige casus betrokken (rechts)personen in organisatorische, juridische en economische zin zijn verweven tot een belangengemeenschap van professionals in diverse disciplines waarbinnen een samenwerking wordt onderhouden die is gericht op het tegen betaling voor derden verrichten van diensten door (klein)dochtervennootschappen van de Holding. Dit feitelijke samenwerkingsverband, bestaande uit de circa 250 partners, hun aanmerkelijkbelangvennootschappen, D Holding en haar (klein)dochtervennootschappen, kan naar het oordeel van het Hof als een samenwerkingsverband in de zin van artikel 3.92, lid 1, onderdeel b, van de Wet worden aangemerkt.
2.14 Mitsdien is het Hof van oordeel dat de door belanghebbende aan C verstrekte geldlening is aan te merken als het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan een samenwerkingsverband in de zin van artikel 3.92, eerste lid, onderdeel b, van de Wet, van welk samenwerkingsverband B (een met belanghebbende 'verbonden' vennootschap als bedoeld in die bepaling) deel uitmaakt. Aldus is voldaan aan de toepassingsvoorwaarden van artikel 3.92, lid 1, onderdeel b, van de Wet, zodat de door belanghebbende (per saldo) op de geldlening ontvangen rente is aan te merken als resultaat uit overige werkzaamheden, te belasten als inkomsten uit werk en woning (box I). Het hoger beroep is ongegrond.
3. Het geschil in cassatie
3.1 Belanghebbende stelt één middel van cassatie voor dat hij in zijn beroepschrift als volgt heeft geformuleerd:
Schending van het Nederlandse recht, met name van artikel 3.92, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet (...) en/of van artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb), doordat het Hof heeft geoordeeld dat een redelijke, op de strekking van artikel 3.92, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet (...) gebaseerde, uitleg meebrengt dat de door belanghebbende aan [C] verstrekte geldlening dient te worden aangemerkt als het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan een samenwerkingsverband in de zin van die bepaling, van welk samenwerkingsverband B (...) deel uitmaakt, zulks ten onrechte althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen (...).
4. Samenwerkingsverband als bedoeld in art. 3.92, lid 1, onderdeel b, van de Wet
Wettekst
4.1 Op de voet van de artikelen 2.4, 3.90 en artikel 3.92, aanhef en lid 1, onderdeel b, van de Wet, wordt tot het belastbaar inkomen uit werk en woning gerekend het resultaat uit:
het rendabel maken van vermogensbestanddelen - daaronder begrepen de schulden die rechtstreeks samenhangen met die vermogensbestanddelen - voorzover deze vermogensbestanddelen al dan niet tegen vergoeding rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking worden gesteld aan een samenwerkingsverband waarvan een vennootschap als bedoeld in onderdeel a deel uitmaakt.
4.2 Een vennootschap als bedoeld in artikel 3.92, lid 1, onderdeel a, van de Wet, is een vennootschap waarin de belastingplichtige of een met hem verbonden persoon, een aanmerkelijk belang heeft als bedoeld in hoofdstuk 4 van de Wet.
Parlementaire geschiedenis
4.3 De Memorie van Toelichting(5) houdt in:
Op grond van onderdeel c, leidt het aangaan van een samenwerkingsverband, bijvoorbeeld een commanditaire vennootschap, met een vennootschap waarin de belastingplichtige een aanmerkelijk belang heeft er eveneens toe dat het aldus aangewende vermogen tot het aanmerkelijk belang wordt gerekend. Hierdoor wordt het aandeel van de belastingplichtige in de winst van de commanditaire vennootschap belast als inkomen uit aanmerkelijk belang. Zonder deze bepaling zou het aandeel van de commanditaire vennoot worden aangemerkt als belegging en worden belast in box III. Evenals bij onderdeel b is deze bepaling opgenomen om ongewenste en oneigenlijke arbitrage tussen box I en box III tegen te gaan.
4.4 In de Nota naar aanleiding van het Verslag(6) wordt in verband met het urencriterium van artikel 3.6 van de Wet, over het samenwerkingsverband opgemerkt:
De leden van de fractie van de VVD vragen om een definitie van samenwerkingsverband. In zijn algemeenheid kan daaronder worden verstaan de situatie waarin een (objectieve) onderneming voor rekening van meer dan één persoon of lichaam wordt gedreven. In antwoord op de vraag van de leden van de fractie van het CDA kan worden aangegeven dat onder samenwerkingsverband zowel de ondermaatschap als de ondervennootschap onder firma is begrepen.
4.5 De Nota naar aanleiding van het Nader Verslag(7) houdt in:
In de nota naar aanleiding van het verslag is aangegeven dat in zijn algemeenheid onder een samenwerkingsverband kan worden verstaan de situatie waarin een (objectieve) onderneming voor rekening van meer dan één persoon of lichaam wordt gedreven. Naar aanleiding daarvan vragen de leden van de VVD-fractie of de verhuur van een onderneming en de overdracht van een onderneming tegen een lijfrente of winstrecht kwalificeren als samenwerkingsverband. Deze vormen van overdracht komen bij IB-ondernemers geregeld voor. In reactie daarop merken wij op dat het begrip samenwerkingsverband een rol speelt voor het urencriterium, de tonnageregeling, de investeringsaftrek en de scholingsaftrek. Voor het urencriterium en de tonnageregeling zijn alleen die (rechts-)personen binnen het samenwerkingsverband van belang die werkzaamheden verrichten. Hiervan zal in de regel in de bovengenoemde situaties bij de verhuurder, winstrechtgenieter en lijfrentegenieter geen sprake zijn. Bij de investeringsaftrek en de scholingsaftrek zijn alleen de in het samenwerkingsverband opgenomen natuurlijke personen van belang die als ondernemer kwalificeren. Bij één van de hiervoor behandelde vragen en in de nota naar aanleiding van het verslag is aangegeven onder welke omstandigheden de verhuurder van de onderneming en de overdrager van een onderneming tegen een winstrecht of een lijfrente ondernemer zijn. In die omstandigheden maken zij deel uit van een samenwerkingsverband.
Tevens vragen de leden van de VVD-fractie of een commanditaire vennootschap met één beherend vennoot als een samenwerkingsverband is aan te merken, ook al zijn de commanditaire vennoten geen ondernemer. Voor het begrip samenwerkingsverband als zodanig is het niet van belang of de participanten al dan niet als ondernemer kwalificeren. Een commanditaire vennootschap kwalificeert derhalve, ongeacht de hoedanigheid van de participanten, als een samenwerkingsverband. Zoals hiervoor is aangegeven, zijn echter alleen diegenen die binnen het samenwerkingsverband werkzaamheden verrichten van belang voor het urencriterium en de tonnageregeling. Commanditaire vennoten spelen voor beide regelingen derhalve doorgaans geen rol. Verder tellen voor de investeringsaftrek en scholingsaftrek alleen de ondernemers en rechtspersonen mee; in deze regelingen spelen commanditen/natuurlijke personen dus in de regel geen rol.
4.6 De Memorie van Antwoord(8) vermeldt:
De tweede vraag heeft betrekking op de terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen aan een samenwerkingsverband waarvan een vennootschap deel uitmaakt waarin de belastingplichtige of een aan hem gelieerd persoon een aanmerkelijk belang heeft. Meer specifiek het geval waarin de desbetreffende vennootschap slechts voor 1% participeert in dat samenwerkingsverband. Ook vraagt de Orde wat de gevolgen zijn indien het vermogensbestanddeel niet tot het vermogen van de belastingplichtige behoort, maar deel uitmaakt van het vermogen van de vennootschap.
Op grond van artikel 3.4.1.2a, eerste lid, onderdeel b, wordt onder werkzaamheid mede verstaan het rendabel maken van vermogensbestanddelen voorzover deze vermogensbestanddelen ter beschikking worden gesteld ten behoeve van een samenwerkingsverband waarvan de (aanmerkelijkbelang)vennootschap deel uitmaakt. Deze bepaling stelt geen grens aan de mate waarin de vennootschap moet participeren in het samenwerkingsverband. Indien het vermogensbestanddeel in het geheel wordt gebruikt door het samenwerkingsverband, behoort het volledige resultaat ter zake van de terbeschikkingstelling tot het resultaat van een werkzaamheid. Indien het vermogensbestanddeel wordt gehouden door de vennootschap, worden deze voordelen gerekend tot de winst van de vennootschap. Aldus ontstaat materieel een vergelijkbare belastingdruk ongeacht de vraag of het vermogensbestanddeel in privé wordt gehouden of tot het vermogen van de vennootschap behoort.
4.7 De Nota naar aanleiding van het Verslag(9) over de rechtvaardiging van de terbeschikkingstellingsregeling:
De keuze voor de regeling van terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen is gebaseerd op een tweetal overwegingen. Enerzijds is beoogd de te parallel versterken tussen ondernemers die hun onderneming voor eigen rekening drijven en ondernemers die hebben gekozen voor de rechtsvorm van de BV. Anderzijds is beoogd te voorkomen dat al te gemakkelijk relatief hoog belast winstinkomen wordt getransformeerd in lager belast inkomen in box III. Bij de beoordeling van de noodzaak van de regeling dienen beide aspecten naar onze mening in de afweging te worden betrokken. Daarbij mag niet uit het oog verloren worden dat in het geval van een aanmerkelijkbelanghouder die een vermogensbestanddeel aan zijn eigen BV ter beschikking stelt, sprake is van een arbitragemogelijkheid die geheel vrij kan worden ingevuld. Er is daarbij niet zozeer sprake van een overeenkomst tussen twee onafhankelijke derden als wel van de creatie van een geldstroom die binnen het totaalvermogen van de belastingplichtige zou leiden tot een structurele onevenwichtigheid. Een maatregel ter voorkoming van dit arbitrageproces kan naar ons oordeel dan ook niet worden gemist. In de reacties die ons van ons verschillende zijden bereiken, klinkt naast de inmiddels bekende kritiek - die voornamelijk is gericht op de groep van personen waarvoor de regeling geldt - ook door dat de noodzaak van een regeling ter voorkoming van het arbitrageproces wordt onderkend.
4.8 De Memorie van Toelichting(10) bij de Veegwet IB 2001 vermeldt:
Kort samengevat komt de terbeschikkingsstellingsregeling - in de praktijk vaak niet geheel zuiver aangeduid als ‹meesleepregeling› - erop neer dat de voordelen terzake van de terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen aan de eigen BV en aan (de BV van) een verbonden persoon in de Wet IB 2001 niet worden toegerekend aan box III, als waren die vermogensbestanddelen een belegging, maar aan box I, als ware het een onderneming. Oogmerk van de regeling is de zaken die in het vermogen niet primair de rol van belegging vervullen maar die (eventueel middellijk) dienstig zijn aan een (al of niet in BV-vorm) gedreven onderneming dan ook niet als belegging, maar transparant in het ondernemingsregime te behandelen. Daarbij is het van belang dat in het nieuwe regime vanaf 2001 evenwichten in de fiscale behandeling verschuiven, waardoor een beoordeling van de toedeling aan de boxen louter op formele gronden tot onevenwichtige fiscale uitkomsten kunnen leiden.
In de sfeer van de terbeschikkingstelling aan IB-ondernemers (of personen die resultaat van een werkzaamheid behalen) zal een kwantitatieve benadering anders vorm gegeven dienen te worden. Dit is alleen van belang voor situaties waarin sprake is van terbeschikkingstelling aan een samenwerkingsverband waarvan de met de belastingplichtige verbonden persoon deel uitmaakt. Bij terbeschikkingstelling aan een éénmanszaak is immers automatisch sprake van een doorslaggevend belang.
De ratio van de hiervóór bedoelde beperking tot doorslaggevende belangen brengt met zich dat de regeling alleen van toepassing zou moeten zijn indien vermogensbestanddelen ter beschikking worden gesteld aan een samenwerkingsverband waarin de met de belastingplichtige verbonden persoon een doorslaggevend belang heeft. De al of niet doorslaggevendheid van het belang in een samenwerkingsverband kan echter van zoveel verschillende factoren afhankelijk zijn dat aansluiting bij de zeggenschap, de winstverdeling of het relatieve aandeel in het vermogen van het samenwerkingsverband geen bruikbaar criterium oplevert. Wellicht zou e.e.a. wel kunnen worden geregeld door aan te sluiten bij de vraag in hoeverre de kosten van de terbeschikkingstelling drukken op het deel van het resultaat (en eventueel vermogen) dat aan de met de belastingplichtige verbonden persoon toekomt. De achterliggende gedachte is dan dat niet te verwachten valt dat derden bereid zullen zijn een onzakelijke gebruiksvergoeding te betalen noch akkoord zullen gaan met de verschaffing van vreemd vermogen in plaats van eigen vermogen. In het geval slechts een beperkt deel van de kosten van de terbeschikkingstelling op de met de belastingplichtige verbonden persoon drukt, lijkt de situatie meer op verhuur c.a. aan derden. Een dergelijk criterium zal dan echter ook dienen te worden ingebouwd in art. 3.92 aangezien ook daar is geregeld dat terbeschikkingstelling aan een samenwerkingsverband waarvan de AB-vennootschap deel uitmaakt, wordt gelijkgesteld met terbeschikkingstelling aan die vennootschap. Eén en ander geeft aan dat een één-op-één-koppeling in de benadering van de groep van verbonden personen in beide categorieën niet mogelijk is. Ondanks het andere criterium zijn de hiervóór getrokken conclusies ten aanzien van AB-houders ook van toepassing op de terbeschikkingstelling aan IB-ondernemers.
Jurisprudentie
4.9 In de zaak van gerechtshof 's-Hertogenbosch van 19 juli 2006, nr. 04/00970, LJN: AY8370, NTFR 2005/1464, V-N 2006/65.12, stelde de inspecteur zich op het standpunt dat onder een samenwerkingsverband als bedoeld in artikel 3.92, lid 1, onderdeel b, van de Wet, moest worden verstaan een fiscaal transparante eenheid waarin een objectieve onderneming wordt uitgeoefend dan wel sprake is van het genieten van resultaat uit overige werkzaamheden. Het gerechtshof overwoog:
4.5. Naar het oordeel van het hof is dit standpunt van de Inspecteur onjuist. Uit de tekst van artikel 3.92 Wet IB 2001 blijkt op geen enkele wijze dat aan een samenwerkingsverband in de daar bedoelde zin de eis wordt gesteld die de Inspecteur voorstaat. Voorts dwingt ook de wetsgeschiedenis niet tot aanvaarding van het door de Inspecteur gehuldigde standpunt. Weliswaar kan uit [de] wetsgeschiedenis worden begrepen dat de wetgever bij het ontwerpen de terbeschikkingstellingregeling in de eerste plaats heeft gedacht aan het voorkomen dat vermogensbestanddelen die in nauw verband staan tot een onderneming of een overige werkzaamheid in de zin van artikel 3.90 Wet IB 2001 zouden komen te vallen onder het regime van het inkomen uit sparen en beleggen, maar het gaat naar het oordeel van het hof te ver om daaraan de conclusie te verbinden die de Inspecteur voorstaat. Er zijn onvoldoende concrete aanwijzingen te vinden voor de gedachte dat de wetgever de bijzonder ruim geformuleerde bepaling van artikel 3.92, onderdeel b, Wet IB 2001 heeft willen beperken tot die gevallen waarin in het samenwerkingverband een objectieve onderneming wordt gedreven of overige werkzaamheden in de zin van artikel 3.90 Wet IB 2001 worden uitgevoerd. Voorts is van belang dat op enkele andere plaatsen in de Wet IB 2001 wel uitdrukkelijk wordt vermeld dat het samenwerkingsverband zich moet bevinden in de ondernemingssfeer of de sfeer van de overige werkzaamheden. Te denken valt aan artikel 3.6, tweede lid, artikel 3.22, zesde lid, Wet IB, artikel 3.41, derde lid, artikel 3.42, vierde lid, artikel 3.48, zevende lid, en artikel 3.91, eerste lid, onderdeel b, Wet IB 2001. Het Hof leidt hieruit af dat de wetgever, waar hij de voorwaarde wilde stellen dat het samenwerkingsverband optrad in de ondernemingssfeer of de sfeer van overige werkzaamheden, het nodig achtte om zulks tot uitdrukking te brengen in de tekst van de desbetreffende bepaling. Nu in artikel 3.92, eerste lid, onderdeel b, Wet IB niets van dien aard tot uitdrukking is gebracht, leidt ook een systematische uitleg van de wet tot de conclusie dat de wetgever op deze plaats de zojuist bedoelde voorwaarde niet heeft willen stellen.
4.10 In rechtbank Haarlem 18 augustus 2008, nr. AWB 07/5004, LJN: BE9571, NTFR 2009/299 met commentaar Van Beelen, was onderhavige situatie eveneens aan de orde. Rechtbank Haarlem overwoog:
4.11. Volgens artikel 3.92, eerste lid, onderdeel b, van de Wet IB 2001 valt ook het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan een samenwerkingsverband waarvan een ab-vennootschap deel uitmaakt onder het begrip werkzaamheid. Hierbij dient te worden bedacht dat de wetgever bij dit artikelonderdeel het oog heeft gehad op samenwerkingsverbanden tussen een personenvennootschap en de eigen BV, alsmede de situatie waarbij een lening wordt verstrekt aan een vennootschap onder firma die is aangegaan tussen enkele praktijkvennootschappen. In het voorliggende geval is een lening verstrekt aan een rechtspersoon en die situatie wordt naar het oordeel van de rechtbank niet bestreken door artikel 3.92, eerste lid, onderdeel b, van de Wet IB 2001.
Literatuur
4.11 Visser(11) vermeldt onder de paragraaf Urencriterium, in verband met een samenwerkingsverband van verbonden personen:
De rechtspraak onder het oude recht met betrekking tot samenwerkingsverbanden sanctioneerde, dat die werden aangegaan om dubbel gebruik te maken van de ondernemingsfaciliteiten. De Wet IB 2001 sluit aan bij de economische realiteit en niet bij de juridische vormgeving van een samenwerkingsverband.
4.12 In Stichting & Vereniging(12) schreef ik:
In art. 3.91 gaat het om een samenwerkingsverband waarvan de verbonden persoon als ondernemer deel uitmaakt en waaruit hij belastbare winst of resultaat uit werkzaamheid geniet. (...) De regeling is daarentegen niet van toepassing wanneer het samenwerkingsverband geen onderneming drijft, maar bijvoorbeeld een beleggingsfonds is. Met betrekking tot art. 3.92 is de zaak wat het laatste punt aangaat, anders geregeld. In §6 is al geconstateerd dat de BV waaraan ter beschikking wordt gesteld, geen onderneming hoeft te drijven. Hetzelfde geldt voor het samenwerkingsverband waarin zij eventueel participeert.
De vraag is nu wat onder een samenwerkingsverband moet worden verstaan. Primair komen in aanmerking de personenassociaties, dus maatschap, vennootschap onder firma en commanditaire vennootschap. BV's en NV's komen niet in aanmerking, daar in dat geval art. 3.92 overbodig was geweest. Coöperaties en (nijvere) verenigingen zijn bij uitstek samenwerkingsverbanden voor de daarbij aangesloten personen, zodat ik aanneem - de wetsgeschiedenis zwijgt in alle talen - dat zij ook als zodanig kunnen worden aangemerkt. Het valt echter niet op voorhand uit te sluiten dat de rechter uit het bestaan van art. 3.92 de conclusie trekt dat de wetgever met die term geen rechtspersonen op het oog heeft gehad. Mij dunkt dat in elk geval poolcontracten en andere contractuele verbanden die leiden tot winstdeling eronder vallen.
Als samenwerkingsverband kunnen, naar ik aanneem, in elk geval niet stichtingen worden beschouwd. Dat wil echter geenszins zeggen dat de regeling zonder meer kan worden ontlopen door het tussenschuiven van een stichting. Wanneer A een vermogensbestanddeel verhuurt aan stichting X die het doorverhuurt aan BV B, is in de regel sprake van indirecte tbs door A aan B (...). En wanneer de stichting X samen met B en anderen een activiteit ontwikkelt waarvan de resultaten worden gedeeld, is sprake van tbs door A aan een samenwerkingsverband. (...)
Een ander opmerkelijk punt bij deze regeling is dat het enkele feit van terbeschikkingstelling aan het samenwerkingsverband volstaat voor plaatsing in box I. Daarbij is op basis van de tekst van de wet niet van belang in welke mate de verbonden persoon deelneemt in het betreffende verband. Nu valt deze wetstoepassing uitgaande van het doel van de onderhavige regeling nog wel te begrijpen wanneer een belastingplichtige een pand verhuurt aan een maatschap waarin zijn partner een van de twee maten is. Maar het is niet meer te begrijpen wanneer die maatschap driehonderd leden telt, of wanneer een BV waarin de partner 10% der aandelen bezit, met 20 andere participanten is betrokken in een joint venture waaraan een of andere zaak wordt verhuurd. Hier schiet de regeling over haar doel heen. Ook voor het in feite aan derden ter beschikking gestelde deel is immers box III niet meer van toepassing.
Dit klemt nog meer wanneer zo'n maatschap wordt vergeleken met een BV met hetzelfde aantal aandeelhouders. Deze hebben geen AB-positie zodat tbs aan de BV via box III loopt. Zo bezien lijkt het niet onredelijk om tbs aan een maatschap met meer dan 20 maten ook niet onder art. 3.91 te brengen.
4.13 De Kort(13) schrijft (citaat zonder voetnoten):
Op het punt van de aard van de activiteiten van het desbetreffende samenwerkingsverband wijkt deze bepaling af van de corresponderende bepaling in art. 3.91, lid 1, onderdeel b. In deze beschrijving wordt (onder meer) vereist dat de verbonden persoon winst uit onderneming, dan wel belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden geniet uit het samenwerkingsverband. Dit impliceert dat het samenwerkingsverband een materiële onderneming dient te drijven. In de hier aan de orde zijnde bepaling van art. 3.92, lid 1, onderdeel b wordt 'slechts' geëist dat een vennootschap waarin een (verbonden persoon van de) belastingplichtige een aanmerkelijk belang houdt, zonder dat een verwijzing is opgenomen naar de aard van de activiteiten van het samenwerkingsverband of het soort voordeel dat de belastingplichtige uit het samenwerkingsverband dient te genieten. Anders geformuleerd: de terbeschikkingstellingsregeling is hier ook van toepassing indien het samenwerkingsverband geen materiële onderneming drijft.
4.14 Doornebal(14) schrijft naar aanleiding van de uitspraak van gerechtshof 's-Hertogenbosch van 19 juli 2006, nr. 04/00970 (zie onderdeel 4.9 van deze conclusie; citaat zonder voetnoten):
Dit betoog van het hof komt erop neer dat een ruime uitleg het begrip samenwerkingsverband in art. 3.92, lid 1, onderdeel b, Wet IB 2001 is geboden omdat noch uit de tekst van de wet, noch uit de geschiedenis van de wet, noch uit de systematiek van de wet duidelijk zou blijken dat de wetgever een beperkte uitleg van dit begrip heeft voorgestaan. Deze a contrario-redenering is weinig overtuigend. (...)
Deze definitie [a-g: zie citaat in onderdeel 4.4 van deze conclusie] komt voor in het gedeelte van de nota waarin vragen over het urencriterium van art. 3.6 Wet IB 2001 worden beantwoord, maar de reikwijdte ervan wordt door de wetgever niet beperkt tot de toepassing van dit criterium. Door toevoeging van de woorden 'in zijn algemeenheid' lijkt de wetgever juist een meer algemene definitie te hebben beoogd. Het feit dat elders in de wetgeschiedenis geen definitie van het begrip samenwerkingsverband voorkomt, lijkt hier ook op te duiden. Wel blijkt uit de tekst van art. 3.91, lid 1, onderdeel b, Wet IB 2001 ondubbelzinnig dat de activiteiten van een samenwerkingsverband als bedoeld in die bepaling niet alleen het drijven van een onderneming, maar ook het uitoefenen van een werkzaamheid kunnen omvatten. Gezien het feit dat doel en strekking van art. 3.91 en art. 3.92 Wet IB 2001 gelijk zijn, lijkt mij voor de hand te liggen dat hetzelfde geldt voor het begrip samenwerkingsverband dat in art. 3.92, lid 1, onderdeel b, Wet IB 2001 voorkomt.
Op grond van het voorgaande kan naar mijn mening worden geconcludeerd dat de tekst en de geschiedenis van de Wet IB 2001 lijken in te houden dat onder een samenwerkingsverband in de zin van art. 3.91, lid 1, onderdeel b, en art. 3.92, lid 1, onderdeel b, Wet IB 2001 dient te worden verstaan de situatie waarin een (objectieve) onderneming of een (objectieve) werkzaamheid voor rekening van meer dan één persoon of lichaam wordt gedreven. Noch de wettekst, noch de wetsgeschiedenis bevat aanwijzingen dat ook van een dergelijk samenwerkingsverband sprake kan zijn als de desbetreffende activiteiten beperkt blijven tot normaal vermogensbeheer die normaliter onder het regime van de vermogensrendementsheffing vallen. (...)
2. Het hof beroept zich op een zestal andere wettelijke bepalingen waarin 'wel uitdrukkelijk wordt vermeld dat het samenwerkingsverband zich moet bevinden in de ondernemingssfeer of de sfeer van de overige werkzaamheden.' In vijf van de zes door het hof genoemde bepalingen komen ongeveer de volgende bewoordingen voor: 'een onderneming (die) deel uitmaakt van een samenwerkingsverband met een of meer andere personen/belastingplichtigen/ondernemers'. Naar mijn mening wordt met behulp van deze bewoordingen slechts een onderscheid gemaakt tussen ondernemingen die wel en ondernemingen die niet in het kader van een dergelijk samenwerkingsverband worden gedreven en kan in de desbetreffende bepalingen geenszins worden gelezen dat er ook samenwerkingsverbanden zouden bestaan waarvan de activiteiten niet een onderneming of een werkzaamheid vormen. In het zesde geval (art. 3.91, lid 1, onderdeel b, Wet IB 2001) wordt gesproken over 'een samenwerkingsverband waarvan een met de belastingplichtige verbonden persoon die daarbij belastbare winst uit onderneming of belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden geniet, deel uitmaakt'. Ook uit deze bepaling kan mijns inziens op geen enkele wijze worden afgeleid dat er ook samenwerkingsverbanden zouden zijn waarvan de activiteiten niet een onderneming of een werkzaamheid vormen.
3. Het hof gaat eraan voorbij dat zijn invulling van het begrip samenwerkingsverband ertoe leidt dat doel en strekking van de wet worden miskend in gevallen waarin de gezamenlijke activiteiten niet meer omvatten dan normaal vermogenbeheer. Dit kan als volgt worden toegelicht. (...)
Op grond van het voorgaande dient naar mijn mening te worden geconcludeerd dat in Hof Den Bosch 19 juli 2006, nr. 04/00970, NTFR 2006/1464, een te ruime uitleg van het begrip samenwerkingsverband in de zin van art. 3.92, lid 1, onderdeel b, Wet IB 2001 wordt gehanteerd. Mijns inziens is geen sprake van een dergelijk samenwerkingsverband - en kan dus ook de terbeschikkingstellingsregeling van art. 3.92 Wet IB 2001 niet van toepassing zijn - als de gezamenlijke activiteiten noch een onderneming in de zin van art. 3.4 Wet IB 2001, noch een werkzaamheid in de zin van art. 3.90 Wet IB 2001 vormen.
4.15 Redactie Vakstudie Nieuws merkt in de aantekening bij voormelde uitspraak van gerechtshof 's-Hertogenbosch (zie onderdeel 4.9 van deze conclusie; V-N 2006/65.12) op:
Het hof verwerpt het standpunt van de inspecteur en ons inziens terecht. De tbs-regeling is in dit kader in feite een anti-arbitrageregeling. In art. 3.92, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001 gaat het om het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan de BV. Zonder deze bepaling zou de opbrengst worden belast in box 3, terwijl bij de BV aftrek zou plaatsvinden tegen het vpb-tarief en daarboven zou de last zich ook nog uiten in een toekomstige lagere aanmerkelijk-belangwinst. Het maakt daarbij niet uit of de BV een ondernemingsactiviteit verricht dan wel beleggingsactiviteiten; in beide gevallen treedt deze arbitrage op. De uitbreiding van het begrip werkzaamheid tot het rendabel maken van vermogensbestanddelen die ter beschikking worden gesteld aan een samenwerkingsverband waarin een dergelijke BV deel van uitmaakt, is een logisch complement van de regeling. Ook in dat geval zou arbitrage kunnen plaatsvinden. Wij onderschrijven de uitspraak dan ook volledig.
5. Beoordeling van het middel
5.1 De tekst van artikel 3.92 van de Wet houdt - onder meer - in dat tot het belastbaar inkomen van een belastingplichtige wordt gerekend het resultaat uit het rendabel maken van vermogensbestanddelen voorzover deze vermogensbestanddelen rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking worden gesteld aan een samenwerkingsverband waarvan een vennootschap waarin de belastingplichtige een aanmerkelijk belang heeft als bedoeld in hoofdstuk 4 van de Wet, deel uitmaakt.
5.2 Uit de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 3.92 van de Wet blijkt dat aan de keuze van de wetgever voor een regeling voor het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen twee uitgangspunten ten grondslag liggen: "Enerzijds is beoogd de (...) parallel te versterken tussen ondernemers die hun onderneming voor eigen rekening drijven en ondernemers die hebben gekozen voor de rechtsvorm van de BV. Anderzijds is beoogd te voorkomen dat al te gemakkelijk relatief hoog belast winstinkomen wordt getransformeerd in lager belast inkomen in box III." Oogmerk van de regeling is "de zaken die in het vermogen niet primair de rol van belegging vervullen maar die (eventueel middellijk) dienstig zijn aan een gedreven (...) onderneming (...) niet als belegging, maar transparant in het ondernemingsregime te behandelen".
5.3 Het bij de onderhavige regeling - destijds opgenomen als onderdeel van de meesleepregeling in het aanmerkelijkbelangregime - in de Memorie van Toelichting opgenomen voorbeeld van de commanditaire vennootschap, duidt erop dat naar de bedoeling van de wetgever onder het begrip samenwerkingsverband in artikel 3.92, lid 1, onderdeel b, van de Wet in ieder geval moeten worden begrepen de in boek 7a van het Burgerlijk Wetboek geregelde samenwerkingsverbanden (zoals de maatschap, waar onder mede te begrijpen de bijzondere vormen commanditaire vennootschap en vennootschap onder firma, zie artikel 15, 16 en 19 Wetboek van Koophandel).
5.4 Hoewel de ratio van de beperking van de terbeschikkingstellingsregeling tot doorslaggevende belangen aanleiding zou kunnen geven de regeling alleen van toepassing te laten zijn wanneer vermogensbestanddelen ter beschikking worden gesteld aan een samenwerkingsverband waarin de met de belastingplichtige verbonden persoon een doorslaggevend belang heeft, heeft de wetgever bewust ervoor gekozen een dergelijk criterium niet in de regeling op te nemen (Kamerstukken I 1999-2000, 27 466, nr. 3, blz. 2 en blz. 29; zie onderdeel 4.8 van de conclusie).
5.5 Gelet op de ratio van de terbeschikkingstellingsregeling (zie onderdeel 5.2) en de intentie van de wetgever om artikel 3.92, lid 1, onderdeel b, van de Wet op ruime wijze te kunnen toepassen, valt niet in te zien waarom het begrip samenwerkingsverband zou moeten worden beperkt tot de in het Burgerlijk Wetboek en het Wetboek van Koophandel geregelde samenwerkingsverbanden. Integendeel, de wetgever heeft met de ruime bewoordingen van onderdeel b beoogd die situaties te treffen waarbij de belastingplichtige de mogelijkheid heeft om door middel van de keuze in de wijze van aanwending van vermogensbestanddelen ten behoeve van de vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft (of het verband waarvan deze deel uitmaakt), boxarbitrage te realiseren.
5.6 Het komt mij voor dat het zojuist genoemde begrip in de eerste plaats verwijst naar een feitelijke situatie waarin natuurlijke personen of rechtspersonen gezamenlijk een activiteit uitoefenen. Het in de term opgesloten element 'verband' sluit aan bij het element 'samen' en verwijst tevens ernaar dat het gaat om een samenwerking die niet een incident of toeval is maar samengaat met een of andere vorm van organisatie en daarmede op al dan niet stilzwijgend gemaakte afspraken.
5.7 De taalkundige analyse dwingt niet tot de slotsom dat de afspraken als zojuist bedoeld een overeenkomst in de juridische zin van het woord moeten behelzen. Belanghebbende meent dat te kunnen afleiden uit de vermaarde 'Van Dale', maar aan het gebruik van dat woord in de omschrijving in dat handboek kan mijns inziens niet noodzakelijkerwijs die gevolgtrekking worden verbonden in het kader van de rechtsvinding door de rechter.
5.8 Noch in dit begrip noch overigens in de tekst van de wet of haar toelichting ligt besloten dat de samenwerking een onderneming in objectieve zin betreft. In zoverre bestaat een verschil met de regeling van artikel 3.91, lid 1, onderdeel b, van de Wet. Anders dan belanghebbende betoogt, meen ik dat het verschil in tekst verlangt de voorwaarde van een objectieve onderneming dan ook niet in de regeling te lezen.
5.9 Dit verschil is tijdens de parlementaire behandeling niet toegelicht. Het komt mij evenwel voor dat de ratio ervan ook zonder toelichting helder is. In artikel 3.91 van de Wet gaat het om gevallen waarin de belanghebbende zelf betrokken is in een samenwerkingsverband. Wil dan van boxarbitrage ('laag belaste baten tegenover hoog 'belaste' kosten') sprake kunnen zijn, dan moet hij uit die activiteit niet inkomsten in box 3 genereren doch in box 1, zoals winst uit onderneming of resultaat uit overige werkzaamheden. In de gevallen waarop artikel 3.92 van de Wet ziet, is niet de belanghebbende maar 'zijn' vennootschap betrokken in het samenwerkingsverband zodat de resultaten daarvan steeds belastbaar zijn in de vennootschapsbelasting en later box 2. Ook zonder nadere bepaling in de Wet gaat het hier dus om gevallen waarin boxarbitrage plaatsvindt.
5.10 Het systeem van artikel 3.92, lid 1, van de Wet houdt in dat een tegenstelling wordt gemaakt tussen terbeschikkingstelling aan een vennootschap waarin de belanghebbende een aanmerkelijk belang heeft, en terbeschikkingstelling aan een samenwerkingsverband waarin een dergelijke vennootschap participeert. In het eerste geval is de regeling alleen van toepassing wanneer een belastingplichtige een 'aanmerkelijk' belang heeft in de vennootschap waaraan hij ter beschikking stelt, maar in het tweede geval verlangt de Wet noch dat de belastingplichtige direct of indirect een kwalificerend belang heeft in het samenwerkingsverband, noch dat 'zijn' vennootschap dat heeft.
5.11 Tijdens de parlementaire behandeling is erkend dat dit impliceert dat de regeling van toepassing kan zijn op zeer kleine participaties in het samenwerkingsverband (zie onderdeel 4.6), en ook waarom dat zo is (zie onderdeel 4.8) Anders dan belanghebbende in cassatie betoogt, is de toepassing van de regeling dus niet uitgesloten door de omstandigheid dat belanghebbendes participatie slechts 0,4 % beloopt.
5.12 Als gevolg van de regeling inzake samenwerkingsverbanden kan een belastingplichtige de terbeschikkingstellingsregeling niet ontwijken door een vermogensbestanddeel niet ter beschikking te stellen aan de 'eigen' vennootschap maar aan een activiteit waarin die vennootschap deelneemt.
5.13 Het Hof heeft geoordeeld dat de (rechts)verhoudingen tussen de partners (waaronder belanghebbende), hun aanmerkelijkbelangvennootschappen (waaronder B), de Holding en haar (klein)dochtervennootschappen (waaronder C), tot het oordeel voeren dat deze (rechts)personen in organisatorische, juridische en economische zin zijn verweven tot een belangengemeenschap van professionals in diverse disciplines waarbinnen een samenwerking wordt onderhouden die is gericht op het tegen betaling voor derden verrichten van diensten door (klein)dochtervennootschappen van de Holding. Dit feitelijke samenwerkingsverband, bestaande uit de circa 250 partners, hun aanmerkelijkbelangvennootschappen, de Holding en haar (klein)dochtervennootschappen, kan naar het oordeel van het Hof als een samenwerkingsverband in de zin van artikel 3.92, lid 1, onderdeel b, van de Wet worden aangemerkt.
5.14 In de zojuist bedoelde overwegingen kwalificeert het Hof de totaliteit van een aantal activiteiten als samenwerkingsverband. Die activiteiten kunnen globaal worden gekenschetst als een verband van met elkaar vennootschapsrechtelijk verbonden lichamen waarbij de participaties van de professionals in de Holding, mede door tussenkomst van hun vennootschappen, een centrale rol vervullen. Nu het Hof dit verband klaarblijkelijk niet opvat als een 'gewoon' vennootschappelijk verband waarbinnen voor toepassing van de terbeschikkingstellingsregeling alleen plaats zou zijn, wanneer de partners/natuurlijke personen een indirect aanmerkelijk belang in de Holding zouden hebben, rijst de vraag of die zienswijze toelaatbaar is.
5.15 Het in 5.10 genoemde onderscheid dwingt ertoe onderscheid te maken tussen terbeschikkingstelling aan een vennootschap en terbeschikkingstelling aan een samenwerkingsverband. Deelname als aandeelhouder in een vennootschap is dus in beginsel niet een participatie in een samenwerkingsverband als hier bedoeld. Dit zou zonder dit inzicht dat uit de wetssystematiek volgt, niet op voorhand uitgesloten hoeven te zijn, aangezien een vennootschap historisch kan worden gezien als een bijzondere vorm van een personenassociatie. De figuur van de besloten vennootschap of naamloze vennootschap onderscheidt zich door de rechtspersoonlijkheid maar in wezen vooral door de scheiding tussen kapitaal en arbeid die zij mogelijk maakt.
5.16 Wil het totaal van de onderhavige vennootschappelijke verbanden en in het bijzonder de participaties in de Holding kunnen kwalificeren als (deel van een) samenwerkingsverband, dan dient het totaal van de desbetreffende activiteiten derhalve wezenlijk te verschillen van een aandeelhouderschap in een vennootschap dat louter bestaat in een financiële deelname met de daaraan verbonden stemgerechtigdheid. Van zo een verschillende situatie kan sprake zijn wanneer de wijze waarop de aandeelhouders inhoud geven aan hun deelname in de vennootschap, in voldoende mate de samenwerking van partners in een personenassociatie benadert doordat daarvan ook samenwerking met betrekking tot arbeid en organisatie onderdeel uitmaakt.
5.17 Gelet op al het vorenstaande en in het bijzonder de in 5.15 en 5.16 ontwikkelde gedachtengang, ben ik van mening dat 's Hofs uit de in 5.13 genoemde oordelen blijkende visie omtrent het begrip 'samenwerkingsverband' niet getuigt van een onjuiste rechtsopvatting. In het licht van de te dezen vastgestelde feiten en omstandigheden, in het bijzonder de in 2.4 geciteerde aansluitingsovereenkomst en de mededelingen in de brief welke is aangehaald in 2.9, is het oordeel ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.
5.18 Wanneer een activiteit voldoet aan de eisen van de terbeschikkingstellingsregeling, worden de daaruit genoten resultaten belast als inkomen uit werk en woning (artikel 3.1, lid 2, van de Wet). De wetgever is van oordeel dat die regeling in die gevallen moet worden toegepast teneinde te voorkomen dat 'boxarbitrage' plaatsvindt. De wet beperkt de toepassing van de onderhavige regeling echter niet tot gevallen waarin de belanghebbende daadwerkelijk een tariefsvoordeel zou kunnen behalen door de door hem gekozen weg te bewandelen. Belanghebbendes betoog dat van zodanig voordeel in zijn geval als gevolg van de sedert 2001 opgetreden wijzigingen in belastingtarieven geen sprake is, kan derhalve reeds om die reden niet tot cassatie leiden.
5.19 Mitsdien faalt het middel.
Conclusie
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Belastingdienst P.
2 Rechtbank Haarlem 1 februari 2010, nr. AWB 09/1130, LJN: BM1193, NTFR 2010/2391, V-N 2010/23.8 met aantekening van de Redactie.
3 Gerechtshof Amsterdam 20 juni 2011, nr. P10/00124, LJN: BR1922, V-N 2011/47.1.4, NTFR 2011/2075 m.nt. Alink.
4 Zie onderdeel 2.3 van de uitspraak van de Rechtbank en onderdeel 2.3.1. van de uitspraak van het Hof. Nu partijen in hoger beroep geen bezwaar hebben gemaakt tegen de door de Rechtbank in onderdeel 2.1 t/m 2.7 van haar uitspraak vastgestelde feiten, is in hoger beroep van die feiten uitgegaan.
5 Kamerstukken II 1998-1999, 26 727, nr. 3, blz. 200.
6 Kamerstukken II 1999-2000, 26 727, nr. 7, blz. 133.
7 Kamerstukken II 1999-2000, 26 727, nr. 17, blz. 61.
8 Kamerstukken I 1999-2000, 26 727, nr. 202a, blz. 43-44.
9 Kamerstukken I 1999-2000, 26 727, nr 202c, blz. 18.
10 Kamerstukken II 1999-2000, 27 466, nr 3, blz. 2 en blz. 29.
11 W.M.G. Visser, 'Compendium inkomstenbelasting 2001', Amersfoort: SDU Fiscale & Financiële uitgevers - 2001, blz. 120.
12 R.E.C.M. Niessen, 'Ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen onder de Wet IB 2001', Stichting & Vereniging, 2002, nr. 3, blz. 73-80. Zie tevens: Rapport van de Commissie Terbeschikkingstellingsregeling, 'De terbeschikkingstellingsregeling in de inkomstenbelasting', Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap, No. 226, Deventer: Kluwer - 2005, blz. 20
13 J.W.J. de Kort in www.ndfr.nl, deel Inkomstenbelasting, aantekening 3 van het commentaar op art. 3.92 Wet IB 2001.
14 J. Doornebal, 'De tbs-regeling van art. 3.92 Wet IB 2001 bij samenwerkingsverbanden', NTFR 2007/329.