Uitspraak
RECHTBANK HAARLEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Procedurenummers: AWB 07/6503 en 07/6504
Uitspraakdatum: 5 augustus 2008
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
X, wonende te Z, eiseres,
en
de inspecteur van de Belastingdienst P, verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2004 een aanslag in het recht van successie opgelegd, groot € 26.339 (de aanslag), alsmede een conserverende aanslag in het recht van successie, groot € 119.507 (de conserverende aanslag).
1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft verweerder bij uitspraak van 7 september 2007 de aanslag en de conserverende aanslag verminderd tot € 9.970, respectievelijk € 113.950.
1.3. Eiseres heeft daartegen beroepen ingesteld bij brieven van 25 september 2007, aangevuld bij schrijven van 31 oktober 2007. Verweerder heeft op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 13 mei 2008. Eiseres is daar vertegenwoordigd door A. Namens verweerder is verschenen B.
2. Feiten
2.1. Op 13 november 2004 is C (erflater) overleden. Hij was ongehuwd, nimmer gehuwd geweest, en was nooit een geregistreerd partnerschap aangegaan. Erflater heeft geen nakomelingen achtergelaten en heeft niet bij testament over zijn nalatenschap beschikt. Krachtens de wettelijke bepalingen is zijn zuster (eiseres) enig erfgename.
2.2. Eiseres heeft aangifte voor het recht van successie gedaan naar een saldo van de nalatenschap van € 361.631, bestaande uit ondernemingsvermogen, banktegoeden, effecten, vorderingen en schulden. In deze aangifte is een beroep gedaan op de in Hoofdstuk IIIA van de Successiewet 1956 (Sw) opgenomen bedrijfsopvolgingsregeling (de faciliteit).
2.3. Bij uitspraak op bezwaar is het saldo van de nalatenschap verminderd tot een verkrijging van € 317.218. De liquidatiewaarde van de onderneming bedraagt € 323.727 en de voortzettingwaarde € 118.163. Het bedrag van de latente belastingschulden als bedoeld in artikel 20, vijfde lid, aanhef en onderdeel a, Successiewet 1956 (Sw) bedraagt € 44.413. Dit bedrag is geheel toegerekend aan de voorwaardelijk onbelaste geconserveerde waarde (€ 41.113 aan het deel van de verkrijging dat wordt belast op de voet van artikel 35c, eerste lid, Sw en € 3.300 aan het in artikel 35c, tweede lid, Sw bedoelde deel). De aanslag en de conserverende aanslag zijn als volgt vastgesteld:
verschuldigd
omschrijving waarde recht
art. 35, lid 1, Sw (voorwaardelijk onbelast) 164.451 71.422
art. 35, lid 2, Sw (voorwaardelijk onbelast) 32.149 12.538
art. 35, lid 3, Sw (voorwaardelijk belast) 82.714 29.990
terstond belaste verkrijging 37.904 9.970
totale verkrijging 317.218 123.920
3. Geschil en standpunten van partijen
3.1. In geschil is op de eerste plaats het antwoord op de vraag of verweerder het bedrag van de latent verschuldigde inkomstenbelasting als bedoeld in artikel 20, vijfde lid, aanhef en onderdeel a, Sw terecht heeft toegerekend aan de te conserveren waarden. Anders dan verweerder beantwoordt eiseres deze vraag ontkennend. Zij meent dat de latente belastingschuld uitsluitend in aanmerking mag worden genomen bij het vaststellen van de belasting die is verschuldigd op grond van artikel 37, eerste lid, Sw.
3.2. Bij een bevestigend antwoord op de hiervoor vermelde vraag is verder nog in geschil hoe de toerekening dient plaats te vinden van latent verschuldigde inkomstenbelasting aan het in artikel 35c Sw bedoelde voorwaardelijk onbelaste conserverende deel van de verkrijging en het voorwaardelijk belaste deel. Verweerder heeft hierbij de methode van het Besluit van 16 maart 2004, nr. CPP2003/1717M toegepast. Eiseres is het daar niet mee eens en stelt dat toerekening naar evenredigheid moet plaatsvinden.
3.3. Eiseres concludeert tot vernietiging van zowel de uitspraak op bezwaar als de aanslag, en subsidiair tot vermindering van de voorwaardelijk belaste verkrijging als bedoeld in artikel 35, derde lid, Sw. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. De vraag of latent verschuldigde inkomstenbelasting als bedoeld in artikel 20, vijfde lid, aanhef en onderdeel a, Sw, al dan niet aan de te conserveren waarden kan worden toegerekend wordt door eiseres, op basis van een strikt grammaticale interpretatie, ontkennend beantwoord. Eiseres meent dat de latente belastingschuld in aanmerking mag worden genomen als schuld van de nalatenschap, maar de latent verschuldigde inkomstenbelasting behoeft niet in mindering gebracht te worden op de geconserveerde waarde van het ondernemingsvermogen.
4.2. Ingevolge artikel 20, vijfde lid, Sw wordt op een verkrijging in mindering gebracht de inkomstenbelasting welke men verschuldigd kan worden ter zake van in het verkregen vermogen van een onderneming begrepen reserves in de zin van de Wet inkomstenbelasting 2001. Aldus wordt samenloop tussen inkomstenbelasting en het recht van successie op forfaitaire wijze tegengegaan. In overeenstemming met die doelstelling wordt geen latente belastingschuld op de verkrijging in mindering gebracht wanneer samenloop tussen inkomstenbelasting en het recht van successie zich niet kan voordoen, bijvoorbeeld als gevolg van een van toepassing zijnde vrijstellingsbepaling (vgl. Hoge Raad 26 juni 1996, nr. 30 445, BNB 1996/307).
4.3. De Sw bevat geen bepaling die expliciet verhindert dat toerekening van de latente belastingschuld aan de te conserveren waarden plaatsvindt. Het gegeven dat de wet niet met zoveel woorden de mogelijkheid opent om latente belastingschulden toe te rekenen aan te conserveren waarden, houdt naar het oordeel van de rechtbank geen verbod in om zulks toch te doen. De verwijzing in artikel 35b Sw naar de bepalingen in de Wet op de inkomstenbelasting 2001 is bedoeld om aan te geven voor welke vermogensbestanddelen de bedrijfsopvolgingsregeling is bedoeld. Deze bepaling beoogt niet een wijziging aan te brengen in de wijze van waardering van het ondernemingsvermogen voor de Sw.
4.4. In het voorliggende geval gaat het om de toerekening van latent verschuldigde inkomstenbelasting ter zake van in het vermogen van een onderneming begrepen meerwaarden. Deze meerwaarden vallen een bijzondere behandeling ten deel doordat i) zij worden betrokken in een zogeheten conserverende aanslag, en ii) onder voorwaarden een deel van de aldus geheven belasting op de voet van artikel 53c Sw wordt verminderd tot nihil. Naar het oordeel van de rechtbank houdt de in de toekomst te betalen inkomstenbelasting zo zeer verband met de verkrijging van de onderneming dat er geen doorslaggevende redenen zijn om deze latentie, los van de verkrijging van de onderneming, als een schuld van de nalatenschap te beschouwen. Om recht te doen aan de doelstelling van artikel 20, vijfde lid, Sw, acht de rechtbank het analoog aan HR BNB 1996/307 geboden dat het vermogensbestanddeel waarin reserves schuil gaan en de aftrek voor latente belastingschulden ter zake van die reserves, het zelfde fiscale lot delen. Het verkregen ondernemingsvermogen behoort tot de te conserveren waarden, de latente belastingschuld derhalve ook. In zoverre faalt het beroep.
4.5. Vervolgens rijst de vraag op welke wijze de latente belastingschuld moet worden verdeeld over enerzijds het voorwaardelijk onbelaste deel van de verkrijging, en anderzijds het voorwaardelijk belaste gedeelte. De wet geeft hiervoor geen aanknopingspunten. De Staatssecretaris van Financiën heeft bij Besluit van 16 maart 2004 (nr. CPP2003/1717M, VN 2004/22.15; hierna: het Besluit) ter zake beleidsregels gegeven.
4.6. Verweerder onderbouwt zijn standpunt door te verwijzen naar onderdeel D2 van het Besluit, en voegt daar aan toe dat een belastinglatentie in hoofdzaak bij artikel 35c, eerste lid, Sw in aanmerking moet worden genomen, omdat stille reserves zich ‘in boekhoudkundige zin aan de top van de waarde bevinden.’ Hij stelt dat de latent verschuldigde inkomstenbelasting voor zoveel mogelijk in mindering moet worden gebracht op het verschil in waarde tussen de liquidatiewaarde en de voortzettingwaarde c.q. op 30% van de voortzettingwaarde van het ondernemingsvermogen. Het in artikel 35c, derde lid, Sw bedoelde deel van de verkrijging heeft volgens verweerder nagenoeg geheel betrekking op de boekwaarde.
4.7. Bij de beoordeling van het subsidiaire standpunt van eiseres neemt de rechtbank tot uitgangspunt dat de bedrijfsopvolgingsregeling van Hoofdstuk IIIA, Sw, ten doel heeft het wegnemen van fiscale belemmeringen bij bedrijfsopvolgingen. Deze doelstelling wordt verwezenlijkt door het recht van successie ter zake van geschonken of vererfd ondernemingsvermogen onder voorwaarden en gedeeltelijk te verminderden tot nihil (voorwaardelijke onbelaste geconserveerde verkrijging), en voor het restant rentedragend uitstel van betaling te verlenen (voorwaardelijke belaste geconserveerde verkrijging). Voorwerp van de bedrijfsopvolgingsregeling zijn, zoals aangewezen in artikel 35b Sw en voor zover hier van belang, de bestanddelen van het vermogen van een onderneming. Artikel 35c, eerste lid, Sw, biedt een faciliteit voor het verschil tussen de liquidatiewaarde en de voortzettingwaarde. Ingevolge artikel 35c, tweede lid, Sw blijft vervolgens nog een deel van de resterende waarde buiten de heffing. Het overige deel van het verkregen ondernemingsvermogen wordt bestreken door artikel 35c, derde lid, Sw. Eiseres heeft belang bij haar subsidiaire standpunt omdat gegrondbevinding ervan kan leiden tot een lager voorwaardelijke belast deel van haar verkrijging, en mitsdien tot een lager bedrag aan verschuldigde belasting.
4.8. Uit het voorgaande volgt dat in wezen de vraag voorligt of het verband tussen de in artikel 20, vijfde lid, Sw bedoelde latente belastingschulden en het voorwerp van artikel 35c, eerste en tweede lid, Sw, sterker is dan het verband tussen evenbedoelde latente belastingschulden en het voorwerp van artikel 35c, derde lid, Sw. Bij een bevestigend antwoord op die vraag is het gelijk aan verweerder.
4.9. Voorop staat dat de bestanddelen van het vermogen van een onderneming het voorwerp van de bedrijfsopvolgingsregeling zijn. Naar het oordeel van de rechtbank doelt de wetgever hier op alle bestanddelen van het vermogen van een onderneming tezamen, en niet op de afzonderlijke bestanddelen. De regeling ziet derhalve niet op specifieke activa. Dit vindt steun in de parlementaire behandeling van het Belastingplan 2002 IV, waar van regeringswege onder meer het volgende is opgemerkt:
“(…) In plaats van de specifieke regelingen voor quota en landbouwgronden die [rechtbank: tot 2002] in de (…) bedrijfsopvolgingsfaciliteiten zijn opgenomen, wordt nu een regeling voorgesteld waarin op een meer generieke wijze een voorziening wordt geboden voor ondernemingen met een hoge intrinsieke waarde en een laag rendement. (…)” (II, vergaderjaar 2001–2002, 28 015, nr. 6, blz. 23)
4.10. Nu voor toepassing van de faciliteit de onderneming als geheel in de beschouwing wordt betrokken, valt niet in te zien waarom de latent verschuldigde inkomstenbelasting, overeenkomstig de stelling van verweerder, zoveel mogelijk in mindering moet worden gebracht op de waarden als bedoeld in artikel 35c, eerste en tweede lid, Sw. Latent verschuldigde inkomstenbelasting kan betrekking hebben op in de onderneming aanwezige goodwill en op stille reserves die schuilen in de tot het ondernemingsvermogen behorende activa. Naar het oordeel van de rechtbank kan goodwill alleen aan de onderneming als geheel worden toegerekend. Het verband tussen de in het verkregen ondernemingsvermogen belichaamde stille reserves en het voorwerp van artikel 35c, eerste en tweede lid, Sw, is naar het oordeel van de rechtbank niet sterker of zwakker dan het verband tussen evenbedoelde reserves en het voorwerp van artikel 35c, derde lid, Sw. Immers, artikel 35c, eerste lid, Sw, ziet op een deel van de totale waarde van de onderneming, niet op een of meerdere specifieke positieve stille reserves. Voorts is het voorwerp van artikel 35c, tweede lid, Sw, exact gelijk aan dat van artikel 35c, derde lid, Sw, zodat reeds om die reden niet kan worden geoordeeld dat het ene artikelonderdeel een grotere aantrekkingskracht op de stille reserves uitoefent dan het andere. Uit de parlementaire geschiedenis van de in de Invorderingswet 1990 opgenomen voorganger van de faciliteit blijkt dat de wetgever daarin de evenredige toerekening van de belastinglatentie voorstond (vgl. II, vergaderjaar 1997–1998, 25 688, nr. 3, blz. 22). De wetgever heeft bij de overbrenging naar de Sw geen systeemwijziging willen aanbrengen en dan is er geen reden om te kiezen voor een andere wijze van toerekening van belastinglatenties. Voorts ziet de rechtbank geen enkel argument dat steun biedt aan de opvatting van verweerder dat stille reserves zich ‘in boekhoudkundige zin aan de top van de waarde bevinden’ - wat dat zou moeten inhouden heeft verweerder overigens niet helder weten te maken - zodat de latente belastingschulden om die reden zouden moeten worden toegerekend aan artikel 35c, eerste lid, Sw.
4.11. De in het verkregen ondernemingsvermogen begrepen goodwill en stille reserves zijn mitsdien gelijkelijk over het voorwerp van de eerste drie leden van artikel 35c Sw verdeeld. Dit betekent dat ook in het in artikel 35c, derde lid, Sw bedoelde deel van de verkrijging een evenredig deel van de eerder bedoelde meerwaarden schuilgaan. Naar het oordeel van de rechtbank vormt dit, in samenhang met het doel van artikel 20, vijfde lid, Sw, voldoende rechtvaardiging om een evenredig deel van de latente belastingschulden toe te rekenen aan de voorwaardelijk belaste geconserveerde verkrijging.
4.12. De slotsom is dat de bestreden uitspraak op bezwaar niet steunt op een deugdelijke motivering en om die reden moet worden vernietigd. In zoverre is het gelijk aan eiseres en is het beroep gegrond. De rechtbank zal zelf in de zaak voorzien en stelt de geconserveerde waarden als volgt vast:
Artikel 35c, eerste lid, Sw
verschil tussen liquidatie- en voortzettingwaarde € 205.564
af: latente IB (205.564/323.727) * € 44.413 28.202 -/-
voorwaardelijke onbelaste geconserveerde waarde € 177.362
Artikel 35c tweede lid, Sw
30% van de voortzettingwaarde € 35.449
af: latentie (35.449/323.727) * € 44.413 4.863 -/-
voorwaardelijke onbelaste geconserveerde waarde € 30.586
Artikel 35c, derde lid, Sw
70% van de voortzettingwaarde € 82.714
af: latentie (82.714/323.727) * € 44.413 11.348 -/-
voorwaardelijke belaste geconserveerde waarde € 71.366
5. Proceskosten
De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 644 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322 en een wegingsfactor 1).
6. Beslissing
De rechtbank:
- verklaart de beroepen gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de conserverende aanslag tot een, berekend naar een voorwaardelijk onbelast deel van de verkrijging van (177.362 + 30.586) € 207.948, en een voorwaardelijk belast deel van de verkrijging van € 71.366;
- bepaalt dat de rechtsgevolgen van het bestreden besluit voor het overige in stand blijven;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 644, en wijst de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) aan dit bedrag aan eiseres te voldoen;
- gelast dat de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) het door eiseres betaalde griffierecht van € 39 vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan op 5 augustus 2008 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. J. Snitker, mr. R.H.M. Bruin en mr. A.P.M. van Rijn in tegenwoordigheid van mr. W. Kuik, griffier.
Afschrift verzonden aan partijen op:
De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.