Uitspraak
RECHTBANK HAARLEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Procedurenummer: AWB 07/5936
Uitspraakdatum: 20 oktober 2008
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
X, wonende te Z, eiser,
en
de inspecteur van de Belastingdienst/P, verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Verweerder heeft eiser voor het jaar 2004 bij aanslagbiljet van 22 januari 2007 aangeslagen in het recht van successie.
1.2. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 4 september 2007 de belastingaanslag(en) gehandhaafd.
1.3. Eiser heeft daartegen bij brief van 27 september 2007, ontvangen bij de rechtbank op 28 september 2007, beroep ingesteld. Dit beroep is geregistreerd onder nummer 07/6481. Eiser had voordien reeds beroep ingesteld tegen een uitspraak op bezwaar van verweerder van 6 augustus 2007. Dat beroep is geregistreerd onder nummer 07/5936. Vaststaat inmiddels dat het besluit van 6 augustus 2007 rechtens niet houdbaar was. Bij brief van 28 augustus 2007 heeft verweerder dat besluit ongedaan gemaakt. De beide dossiers heeft de rechtbank samengevoegd en verder onder nummer 07/5936 behandeld. Het beroep ziet thans uitsluitend nog op de uitspraak op bezwaar van 4 september 2007.
1.4. Verweerder heeft op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 13 mei 2008. Eiser is daar vertegenwoordigd door A. Namens verweerder is verschenen B.
Ter zitting heeft de gemachtigde van eiser een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan de wederpartij.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Op 24 september 2004 is C (erflaatster) overleden. Eiser is gerechtigd tot een deel van de nalatenschap van erflaatster.
2.2. Tot de nalatenschap behoorden aandelen in D BV. De waarde van deze aandelen bedroeg ten tijde van het overlijden € 869.150 en de verkrijgingsprijs bedroeg € 453.780. De belastinglatentie op grond van artikel 20, vijfde lid, onderdeel c, en zesde lid, van de Successiewet 1956 (hierna: Sw) over deze verkrijging bedraagt € 25.960, waarvan verweerder de helft, € 12.980, aan de verkrijging van eiser heeft toegerekend.
2.3. Eiser heeft na verdeling van de nalatenschap – uitsluitend - de helft van de tot de nalatenschap behorende aandelen in deze vennootschap verkregen. De waarde van de verkrijging van eiser, met inachtneming van de belastinglatentie en na toepassing van vrijstelling, bedraagt € 381.044.
2.4. Op het aanslagbiljet van 22 januari 2007 is op pagina 2 vermeld:
Recapitulatie van de onderdelen Deel verkrijging Belasting
Gedeelte vallend onder art. 35c lid 1 S.W. € 381.044 € 210.480
Gedeelte vallend onder art. 35c lid 2 S.W. € - 262.471 € - 138.926
1. Voorwaardelijk onbelaste conserverende aanslag € 71.554
2. Belaste conserverende aanslag € 262.471 € 138.926
(art. 35c lid 3 S.W.) __________
Totaal van de conserverende aanslag(en) € 210.480
3. Gedeelte buiten de opvolgingsregeling € 0 € 0
Totaal € 381.044 € 210.480
3. Geschil
3.1. In geschil is of:
- verweerder zonder wettelijke grondslag twee conserverende aanslagen op één biljet kan verenigen;
- uit het aanslagbiljet moet worden afgeleid dat het recht van successie geheel moet worden toegerekend aan voorwaardelijk onbelaste geconserveerde waarde in zin van artikel 35c, eerste lid, Sw;
- of en zo ja op welke wijze de latent verschuldigde inkomstenbelasting als bedoeld in artikel 20, vijfde lid, onderdeel c, Sw moet worden toegerekend aan de te conserveren waarde.
3.2. Eiser stelt dat sprake is van twee afzonderlijke conserverende aanslagen, te weten één naar een voorwaardelijk onbelaste en één naar een belaste geconserveerde waarde en dat die twee aanslagen niet in een biljet kunnen worden opgenomen.
3.3. Eiser stelt subsidiair dat de opgelegde conserverende aanslag één aanslag is die volledig bestaat uit successierecht dat toerekenbaar is aan voorwaardelijk onbelaste geconserveerde waarde in de zin van artikel 35c, eerste lid, Sw.
3.4. Eiser stelt meer subsidiair allereerst dat toerekening van de latente inkomstenbelasting aan de te conserveren waarde geheel achterwege moet blijven. Volgens eiser is sprake van strijd met het gelijkheidsbeginsel omdat schulden die al tot het ondernemingsvermogen behoren wel in aftrek komen en schulden, die een verkrijger van de onderneming aangaat, de grondslag van de voorwaardelijke onbelaste waarde niet verminderen. Voor zover de rechtbank hem daarin niet volgt, is eiser van mening dat de latente belastingschulden moeten worden aangemerkt als een tegenprestatie in de zin van artikel 7c van de Uitvoeringsregeling Sw en daarom geen rol spelen bij de bepaling van de conserverende aanslagen. Indien de belastinglatenties wel worden toegerekend aan de conserverende waarde, dient dit op basis van evenredigheid te worden gedaan.
3.5. Verweerder bepleit toerekening van de belastinglatenties “aan de top”, dat wil zeggen dat deze zoveel mogelijk worden toegerekend aan de voorwaardelijk onbelaste delen van de conserverende aanslag(en).
4. Beoordeling van het geschil
Een of twee conserverende aanslagen op één biljet
4.1. In artikel 37, tweede lid, Sw is bepaald dat de belasting, bedoeld in artikel 31a, tweede lid, Sw wordt geheven bij wege van conserverende aanslag. In artikel 31a, tweede lid, Sw is bepaald dat de over de te conserveren waarde verschuldigde belasting het bedrag is aan belasting dat verschuldigd zou zijn zonder de in het eerste lid bedoelde vermindering aan te conserveren waarde, na aftrek van de overeenkomstig het eerste lid bepaalde belasting.
4.2. Eisers grief dat de conserverende aanslag moet worden vernietigd omdat er twee conserverende aanslagen opgelegd hadden moeten worden op afzonderlijke biljetten, slaagt niet. Uit artikel 37, tweede lid, Sw, in samenhang met artikel 31a, tweede lid, Sw volgt dat de te conserveren waarde in een conserverende aanslag wordt begrepen. Daarbij wordt geen onderscheid gemaakt tussen onbelaste en belaste geconserveerde waarde. Uit de hiervoor bedoelde wetsartikelen vloeit dus geen verplichting voort tot het opleggen van twee afzonderlijke aanslagen op twee aanslagbiljetten, nog daargelaten of het vermelden van twee aanslagen zonder uitdrukkelijke wettelijke grondslag op één biljet is uitgesloten. Met ‘de over te conserveren waarde verschuldigde belasting’ in artikel 31a Sw wordt bedoeld de belasting die is toe te rekenen aan de voorwaardelijke onbelaste en belaste geconserveerde waarde gezamenlijk. Dit bedrag mag op grond van artikel 37, tweede lid, Sw worden geheven bij wege van één conserverende aanslag.
4.3. Ook eisers stelling dat verweerder op grond van het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 16 maart 2004, CPP2003/1717M, gepubliceerd in VN 2004/22.15 verplicht was om twee aanslagen op te leggen, treft geen doel. In dit besluit is vermeld dat ‘maximaal twee’ conserverende aanslagen worden opgelegd. Hieruit volgt, anders dan eiser meent, niet de verplichting om twee aanslagen op te leggen. Voor vernietiging van de conserverende aanslag, omdat in één aanslagbiljet is geheven, ziet de rechtbank gelet op het voorgaande geen reden.
Uitsluitend een voorwaardelijk onbelaste conserverende aanslag?
4.4. Ten aanzien van eisers subsidiaire stelling, dat de conserverende aanslag volledig bestaat uit voorwaardelijk onbelaste geconserveerde waarde, oordeelt de rechtbank als volgt. Aan eiser moet worden toegegeven dat bij de recapitulatie op het aanslagbiljet ten onrechte staat vermeld dat het gedeelte van de verkrijging, vallend onder artikel 35c, eerste lid, Sw € 381.044 bedraagt en dat het gedeelte van de verkrijging, vallende onder artikel 35c, tweede lid, Sw € 262.471 bedraagt. Vervolgens is op het aanslagbiljet vermeld dat de belasting die betrekking heeft op de voorwaardelijk onbelaste conserverende aanslag € 71.554 bedraagt en dat de belasting die betrekking heeft op de belaste conserverende aanslag € 138.926 bedraagt. Over het totaalbedrag van € 210.480 aan successierecht bestaat tussen partijen geen geschil. Mede gelet op de overige onderdelen van het aanslagbiljet, waaronder het onderdeel “Recht, berekend over de verkrijging na aftrek van het conserverende deel als bedoeld in art. 35c lid 1 S.W.” waar telkens is vermeld € 0, kon er in redelijkheid geen twijfel over bestaan dat met de aanslag geen deel van de belasting werd toegerekend aan onbelaste geconserveerde waarde als bedoeld in artikel 35c, eerste lid, Sw. Bovendien is tussen partijen niet in geschil dat er geen verschil bestaat tussen liquidatiewaarde en voortzettingswaarde van de onderneming die door het lichaam wordt gedreven waarin eiser het aanmerkelijk belang heeft. Eiser moet daarom hebben begrepen dat en op welke manier de berekende belasting is toegerekend aan voorwaardelijk onbelaste waarde en aan belaste geconserveerde waarde. Er is daarom geen grond de aanslag uit te leggen zoals door eiser is bepleit.
Toerekening van belastinglatenties aan te conserveren waarde
4.5. Eiser stelt meer subsidiair dat toerekening van de latente inkomstenbelasting aan de te conserveren waarde achterwege moet blijven. De rechtbank overweegt dienaangaande dat ingevolge artikel 20, vijfde lid, onderdeel c, Sw op een verkrijging in mindering wordt gebracht de inkomstenbelasting welke men verschuldigd kan worden ter zake van verkregen aandelen, winstbewijzen, bewijzen van deelgerechtigdheid en koopopties als bedoeld in artikel 4.4. van de Wet inkomstenbelasting 2001 die ingevolge die wet tot een aanmerkelijk belang behoren. Aldus wordt samenloop tussen inkomstenbelasting en het recht van successie op forfaitaire wijze tegengegaan. De Hoge Raad heeft op het rekening houden met latenties echter een beperking aangebracht in die zin dat geen latente belastingschuld op de verkrijging in mindering wordt gebracht wanneer samenloop tussen inkomstenbelasting en het recht van successie zich niet kan voordoen, bijvoorbeeld als gevolg van een van toepassing zijnde vrijstellingsbepaling (vgl. Hoge Raad 26 juni 1996, nr. 30 445, BNB 1996/307). Daaruit leidt de rechtbank af dat latenties ook bij toepassing van de bedrijfsopvolgingsregeling de belaste verkrijging niet beïnvloeden voorzover die latenties aan de (voorwaardelijk) onbelaste verkrijging moeten worden toegerekend.
4.6. Eisers stelling, dat sprake is van strijd met het gelijkheidsbeginsel omdat schulden die ten tijde van het overlijden reeds bestaan wel in mindering komen op de voorwaardelijke vrijstelling, doet aan het voorgaande niet af. Eiser gaat er ten onrechte aan voorbij dat tussen schulden die reeds tot het ondernemingsvermogen behoren en in de toekomst door de verkrijger verschuldigde inkomstenbelasting belangrijke verschillen bestaan. Voor in de toekomst te betalen inkomstenbelasting staat immers niet vast wanneer deze is verschuldigd en hoe hoog de te betalen inkomstenbelasting uiteindelijk zal zijn. Gelet op deze verschillen tussen schulden, behorende tot het ondernemingsvermogen, en inkomstenbelastingschulden die door de verkrijger van ondernemingsvermogen in de toekomst mogelijk moeten worden voldaan is geen sprake van gelijke gevallen. Het beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt reeds daarom.
4.7. Eisers stelling dat de latente inkomstenbelastingschuld moet worden aangemerkt als een tegenprestatie als bedoeld in artikel 7c Uitvoeringsregeling slaagt evenmin. De in de toekomst te betalen inkomstenbelasting is een gevolg van de verkrijging van aandelen die tot een aanmerkelijk belang behoren. Deze inkomstenbelastinglatentie kan echter niet worden aangemerkt als een schuld of een last die moet worden voldaan aan degene van wie de aandelen worden verkregen. Van een tegenprestatie in de zin van artikel 7c Uitvoeringsregeling is daarom in het onderhavige geval geen sprake.
Wijze van toerekening van de belastinglatenties aan de waarde van de aandelen
4.8. Tot slot stelt eiser dat, indien moet worden uitgegaan van toerekening van de latente inkomstenbelasting aan de te conserveren waarde, deze toerekening op basis van evenredigheid dient te geschieden. Verweerder is daarentegen de mening toegedaan dat de inkomstenbelastinglatentie – zoals hij dat omschrijft – “aan de top” moet worden geëlimineerd uit de voorwaardelijk onbelaste geconserveerde waarde van artikel 35c, eerste en tweede lid, Sw. Hij stelt dat de latent verschuldigde inkomstenbelasting voor zoveel mogelijk eerst in mindering moet worden gebracht op het verschil in waarde tussen de liquidatiewaarde en de voortzettingswaarde (het gedeelte vallend onder artikel 35c, eerste lid, Sw) en vervolgens op 30% van de voortzettingswaarde van de aandelen (het gedeelte vallend onder artikel 35c, tweede lid, Sw) . Verweerder beroept zich op het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 16 maart 2004 (nr. CPP2003/1717M, VN 2004/22.15; hierna: het Besluit) waarin ter zake beleidsregels zijn gegeven en waarin voor de berekening wordt aangesloten bij de methode die is neergelegd in HR 31 oktober 1990, nr. 26 968, BNB 1991/33.
4.9. De rechtbank overweegt dat de wet geen aanknopingspunten geeft voor de toerekening van latente inkomstenbelastingschulden aan de onderscheiden (voorwaardelijk) onbelaste delen en het belaste deel van de geconserveerde waarde en een niet geconserveerd deel van de waarde van de aandelen. Voorop staat dat de aandelen die tot een aanmerkelijk belang behoren object van de bedrijfsopvolgingsregeling zijn. Naar het oordeel van de rechtbank doelt de wetgever hier op de totale waarde van de aandelen. Uit de parlementaire geschiedenis van de in de Invorderingswet 1990 opgenomen voorganger van de faciliteit blijkt dat de wetgever daarin de evenredige toerekening van de belastinglatentie voorstond (vgl. II, vergaderjaar 1997–1998, 25 688, nr. 3, blz. 22). De wetgever heeft bij de overbrenging naar de Successiewet geen systeemwijziging willen aanbrengen. Gelet op het voorgaande is er geen reden om te kiezen voor een andere wijze van toerekening van belastinglatenties dan op basis van evenredigheid.
4.10. Ook de verwijzing in het Besluit naar het arrest van 31 oktober 1990, nr 26 968, BNB 1991/33, leidt niet tot een ander oordeel. Uit dit arrest volgt slechts dat de wetgever voor ogen heeft gehad dat geen latente belastingschulden in mindering komen op het ondernemingsvermogen voor zover dit is vrijgesteld voor de vermogensbelasting. Dit arrest biedt geen steun aan de opvatting van verweerder dat een andere wijze van toerekening dan op basis van evenredigheid dient te worden gehanteerd.
4.11. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard en kan de bestreden aanslag niet in stand blijven. De rechtbank beschikt niet over voldoende gegevens om zelf in de zaak te voorzien. De rechtbank wijst de zaak daarom terug naar verweerder om de belastinglatenties op basis van evenredigheid toe te rekenen aan de waarde van de aandelen.
5. Proceskosten
De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 644 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322 en een wegingsfactor 1).
6. Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- draagt verweerder op om binnen een termijn van zes weken met inachtneming van het bovenstaande opnieuw uitspraak op bezwaar te doen;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 644, en wijst de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) aan dit bedrag aan eiseres te voldoen;
- gelast dat de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) het door eiseres betaalde griffierecht van € 39 vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan op 20 oktober 2008 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. A.P.M. van Rijn, voorzitter, mr. R.H.M. Bruin en mr. J. snitker, rechters, in tegenwoordigheid van mr. W. Kuik, griffier.
Afschrift verzonden aan partijen op:
De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.