Uitspraak
RECHTBANK HAARLEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Procedurenummer: AWB 07/8145
Uitspraakdatum: 14 augustus 2008
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
de commanditaire vennootschap X, gevestigd te Z, eiseres,
gemachtigde: B, federatie belastingadviseur te Q,
en
de inspecteur van de Belastingdienst te P, verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Verweerder heeft met dagtekening 31 januari 2007 aan eiseres over het tijdvak 1 januari 2002 t/m 31 december 2005 een naheffingsaanslag loonbelasting / premie volksverzekeringen (hierna: LB / PVV) ten bedrage van € 24.344 opgelegd, alsmede bij beschikking een boete van 25%.
1.2. Na daartegen door eiseres gemaakt bezwaar, heeft verweerder bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 9 november 2007 de naheffingsaanslag verminderd tot een bedrag van € 15.363 en de boete verminderd tot € 3.426.
1.3. Eiseres heeft daartegen bij brief van 27 november 2007, ontvangen bij de rechtbank op 29 november 2007, beroep ingesteld. Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 3 juli 2008. Eiseres is daar verschenen bij haar beherend vennoot A, tot bijstand vergezeld van de gemachtigde B. Namens verweerder is verschenen C, tot bijstand vergezeld van D.
De gemachtigde heeft ter zitting een pleitnota met bijlagen overgelegd aan de rechtbank en verweerder, en de pleitnota vervolgens voorgedragen. Verweerder heeft na de bijlagen te hebben bekeken aangegeven geen bezwaar te hebben tegen het inbrengen van deze stukken. De pleitnota en de bijbehorende bijlagen worden tot de stukken van het geding gerekend. Verweerder heeft ter zitting een pleitnota en een systeemuitdraai van de naheffingsaanslag en de uitspraak op bezwaar overgelegd aan de rechtbank en aan eiser, en de pleitnota vervolgens voorgedragen. De pleitnota en de systeemuitdraai worden tot de stukken van het geding gerekend.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Eiseres verricht in het onderhavige tijdvak scheepvaartdiensten ten behoeve van de offshore. Beherend vennoot van eiseres is A, commanditair vennoot is E Ltd.
2.2. Op 6 maart 2006 heeft verweerder bij eiseres een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften loonbelasting over het tijdvak 1 januari 2002 tot en met 31 december 2005. Uit dit onderzoek, waarvan de resultaten zijn neergelegd in een rapport van 10 januari 2007, is onder meer naar voren gekomen dat eiseres in de jaren 2002 t/m 2004 betalingen heeft verricht aan een aantal natuurlijke personen - waaronder F en G -, en dat die personen tot haar in dienstbetrekking staan, terwijl deze betalingen niet zijn opgenomen in haar loonadministratie. Evenmin is in de loonadministratie rekening gehouden met kost aan boord, werd over het jaar 2003 ten onrechte de afdrachtvermindering zeevaart toegepast en is over dat jaar een afdrachtverschil geconstateerd. Voorts is uit dit onderzoek naar voren gekomen dat onder meer van voornoemde werknemers geen identiteitsbewijzen en loonbelastingverklaringen in de loonadministratie van eiseres aanwezig waren.
2.3. Naar aanleiding van de bevindingen uit het boekenonderzoek is aan eiseres de onderhavige naheffingsaanslag met boete opgelegd. Verweerder heeft - uiteindelijk - de belastingschuld ten aanzien van F gebruteerd berekend en ten aanzien van G enkelvoudig, beide met toepassing van het zogenoemde anoniementarief als bedoeld in artikel 26b van de Wet op de loonbelasting 1964 tekst 2004 (hierna: Wet LB 1964).
3. Geschil
3.1. In geschil is of de naheffingsaanslag loonbelasting, voor zover deze betrekking heeft op de door eiseres uitbetaalde lonen aan F en G, terecht is opgelegd. In het geval deze vraag bevestigend wordt beantwoord is tussen partijen niet in geschil dat de hoogte van de naheffingsaanslag tot het juiste bedrag is vastgesteld.
Tevens is in geschil of de boete terecht is opgelegd. Tot slot is in geschil of de aan eiseres voor de bezwaarfase toegekende proceskostenvergoeding op het juiste bedrag is vastgesteld.
3.2. Eiseres beantwoordt alle bovenstaande vragen ontkennend. Verweerder beantwoordt deze vragen bevestigend.
3.3. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen in de van hen afkomstige stukken en ter zitting zijn aangevoerd.
3.4. Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar, vernietiging van de naheffingsaanslag en veroordeling van verweerder in de proceskostenvergoeding van eiseres voor zover deze betrekking hebben op de bezwaarfase tot een bedrag van € 966.
3.5. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Eiseres klaagt in de eerste plaats dat de naheffingsaanslag ten onrechte is opgelegd omdat verweerder eerst had moeten nagaan of navordering bij F en G mogelijk was.
Deze klacht faalt. De inspecteur heeft, wanneer hij ontdekt dat looninkomsten ten onrechte onbelast zijn gebleven, in beginsel de keuze tussen het naheffen van loonbelasting en het heffen van inkomstenbelasting. Deze keuzevrijheid bestaat slechts niet meer in het geval reeds inkomstenbelasting over het loon is geheven door middel van een definitieve aanslag (HR 26 juni 1957, BNB 1957/244) en in het geval reeds een aanslag inkomstenbelasting is opgelegd zonder rekening te houden met het onbelast genoten loon en het opleggen van een navorderingsaanslag niet mogelijk is door het ontbreken van een nieuw feit (HR 10 februari 1993, BNB 1993/138). Eiseres heeft gesteld, noch is anderszins aannemelijk geworden dat (een van de) voormelde omstandigheden zich in het onderhavige geval heeft/hebben voorgedaan. Met name is niet in geschil, zo vloeit voort uit de opmerkingen van eiseres ter zitting (zie onder 6.1.3 van de pleitnota) dat bij de heren G en F ten tijde van het opleggen van de naheffingsaanslag het loon niet reeds in een aanslag was betrokken. Overigens kan, indien zou blijken dat eerst na het opleggen van de naheffingsaanslag aan G of F een aanslag inkomstenbelasting is opgelegd, de onderhavige naheffingsaanslag toch in stand blijven (vgl. HR 8 juli 1992, BNB 1992/299).
4.2. Eiseres klaagt in de tweede plaats dat voor brutering van het door haar aan F betaalde loon geen plaats is. Zij voert daartoe aan dat zij niet heeft afgezien van de mogelijkheid tot verhaal bij F, dat de bewijslast hieromtrent ligt bij verweerder en dat zij met F brutoloonafspraken heeft gemaakt.
Ook deze klacht faalt. Eiseres miskent dat, nu wordt nageheven na gebleken onjuistheden bij de inhouding, het eindheffingsregime als bedoeld in artikel 31, eerste lid, onderdeel a, Wet LB 1964 van toepassing is. Dat betekent dat wordt geheven van de inhoudingsplichtige op basis van eindheffing en dat wordt aangenomen dat de inhoudingsplichtige de loonheffing direct voor zijn rekening heeft genomen, zodat de desbetreffende loonbestanddelen een netto-karakter hebben (art. 31, vierde lid, Wet LB 1964). De niet-ingehouden loonheffing maakt dan deel uit van de heffingsgrondslag, hetgeen meebrengt dat ter bepaling van de na te heffen belasting het desbetreffende loonbestanddeel gebruteerd wordt. Hiervan wordt ingevolge artikel 31, vierde lid, tweede volzin, Wet LB 1964 slechts afgeweken voor zover bij de naheffing aannemelijk is dat de inhoudingsplichtige de belasting en premies pas later voor zijn rekening heeft genomen. In dat geval wordt het voordeel bestaande uit het door de werkgever voor zijn rekening nemen van de LB/PVV op het latere moment in de heffing betrokken, maar uiterlijk ten tijde van de naheffing. Op het uitgangspunt van eindheffing ten laste van de inhoudingsplichtige na gebleken onjuistheden bij de inhouding bestaat – voor zover hier van belang – één uitzondering, namelijk in het geval de inhoudingsplichtige, onder verstrekking van de daartoe noodzakelijk gegevens, verzoekt om een individueel berekende naheffing (artikel 31, tweede lid, onderdeel a, onder 1°, Wet LB 1964). Dit verzoek kan echter niet worden gedaan indien de inhoudingsplichtige reeds ten tijde van de uitbetaling van het loon rechtens dan wel feitelijk van de mogelijkheid van verhaal heeft afgezien. De bewijslast dat de mogelijkheid van verhaal wel bestond ligt op de inhoudingsplichtige (HR 24 september 2004, BNB 2004/414).
Eiseres heeft, zo blijkt uit de gedingstukken, in de bezwaarfase zowel voor F als voor G een dergelijk verzoek gedaan. Ten aanzien van G heeft verweerder dit verzoek gehonoreerd. Ten aanzien van F heeft hij dit verzoek niet gehonoreerd. Eiseres klaagt dat verweerder laatstvermeld verzoek ten onrechte heeft geweigerd. De rechtbank kan eiseres hierin niet volgen. Eiseres heeft geen feiten en/of omstandigheden gesteld en aannemelijk gemaakt op grond waarvan kan worden aangenomen dat zij ten tijde van de uitbetaling van het loon aan F het recht op en de feitelijke mogelijkheid van verhaal had op F. Integendeel, eiseres beschikte, zoals verweerder onweersproken heeft gesteld, ten tijde van de betaling van het loon aan F niet over diens naw-gegevens (op de factuur is geen volledig adres vermeld), sofinummer, identiteitsbewijs en evenmin over een ingevulde en ondertekende loonbelastingverklaring. Overigens heeft eiseres ter zitting ook erkend dat verhaal op F onmogelijk is. Op grond van het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat aannemelijk is dat de mogelijkheid van verhaal op F van de aanvang af heeft ontbroken, zodat ten aanzien van F terecht het eindheffingsregime is toegepast.
4.3. De klacht van eiseres dat de naheffingsaanslag moet worden beperkt tot de materiële belastingschuld gaat evenmin op. Eiseres baseert haar standpunt op het arrest van de Hoge Raad van 7 januari 1998, BNB 1998/71. Dat betrof echter de situatie dat de naheffingsaanslag LB/PVV was opgelegd aan de werknemer en de nageheven loonbelasting fungeerde als eindheffing omdat formalisering van de materiële inkomstenbelastingschuld door middel van een navorderingsaanslag niet meer mogelijk was door het ontbreken van een nieuw feit. In het onderhavige geval is de naheffingsaanslag echter opgelegd aan de inhoudingsplichtige. Dit brengt mee dat geen plaats is voor onderzoek naar aanleiding van een verweer dat de nageheven loonbelasting de materiële belastingschuld van de werknemer overtreft (vgl. HR 30 maart 2007, BNB 2007/242, r.o. 3.5.4).
4.4.1. Met betrekking tot de aan eiseres opgelegde boete overweegt de rechtbank als volgt. Verweerder heeft op grond van artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) jo. § 25 en 28 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 (hierna: BBBB 1998) een vergrijpboete van 25% opgelegd, welke voor wat betreft het afdrachtverschil en de ten onrechte geclaimde afdrachtvermindering zeevaart is gematigd wegens verzachtende omstandigheden tot 10% (§ 44 BBBB 1998).
4.4.2. In artikel 67f AWR is bepaald dat, indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen niet of gedeeltelijk niet is betaald, dit een vergrijp vormt waarvoor de inspecteur hem een boete kan opleggen van ten hoogste 100% van de belasting die niet of niet tijdig is betaald. Grove schuld is een in laakbaarheid aan opzet grenzende mate van verwijtbaarheid en omvat mede grove onachtzaamheid. Daarbij kan gedacht worden aan laakbare slordigheid of ernstige nalatigheid. Er is sprake van grove schuld in het geval dat eiseres redelijkerwijs had moeten of kunnen begrijpen dat haar gedrag tot gevolg kon hebben dat te weinig belasting zou worden geheven of betaald. Op verweerder rust de last te bewijzen dat het aan de grove schuld van eiseres is te wijten dat te weinig loonbelasting is betaald.
4.4.3. Eiseres stelt dat de boete ten onrechte is opgelegd omdat geen sprake is van grove schuld.
Verweerder baseert de boete voor zover deze betrekking heeft op het afdrachtverschil op de omstandigheid dat dit verschil voortvloeit uit de administratie van eiseres en daardoor als zodanig voor haar kenbaar moet zijn geweest en voor zover deze mede betrekking heeft op de afdrachtvermindering zeevaart (tevens) op de omstandigheid dat ter zake van het over 2004 geconstateerde afdrachtverschil en de over dat jaar ten onrechte geclaimde afdrachtvermindering zeevaart suppletie-aangiften zijn gedaan, terwijl deze over 2003 niet zijn gedaan. Hieruit moet worden afgeleid dat eiseres van deze fouten in de aangiften LB/PVV op de hoogte was. Uit het feit dat eiseres dergelijke correcties over 2003 achterwege heeft gelaten, terwijl in dat jaar ook sprake was van een afdrachtverschil en ook de afdrachtvermindering zeevaart was geclaimd, kan worden afgeleid dat eiseres eerder dermate onzorgvuldig heeft gehandeld dat haar ter zake grove schuld kan worden aangerekend.
Met betrekking tot de door eiseres aan F en G in het onderhavige tijdvak gedane betalingen overweegt de rechtbank als volgt. Naar ter zitting is gebleken, waren F en G beide voor eiseres werkzaam als stuurman. Buiten twijfel staat dat een stuurman onder het gezag van de kapitein van het schip staat. Nu ook vast staat dat met betrekking tot F en G tevens aan de overige vereisten voor het aannemen van een dienstbetrekking is voldaan, te weten de verplichting tot het verrichten van arbeid en de verplichting tot het betalen van loon, had eiseres ten tijde van de door haar gedane betalingen moeten beseffen dat er sprake was van een dienstbetrekking in de zin van de Wet LB 1964 tussen haar en respectievelijk F en G. Dat van arbeidsverhoudingen sprake was waarvoor loonbelastinginhoudingsplicht geldt, heeft eiseres in beroep overigens ook niet meer betwist. Door bij de uitbetaling ter zake geen nader onderzoek te plegen - de enkele stelling dat zij haar boekhouding uitbesteedt acht de rechtbank in dit verband in casu op zich zelf onvoldoende om te concluderen dat eiseres voldoende onderzoek heeft gedaan - en niettemin geen inhoudingen te plegen op de betalingen aan F en G heeft eiseres dermate onzorgvuldig gehandeld dat haar ter zake grove schuld kan worden aangerekend. Het voorgaande geldt niet alleen voor loon uitbetaald in geld maar evenzeer voor loon uitbetaald in natura, zoals de door eiseres aan F en G aan boord verstrekte maaltijden. Van eiseres mag worden verwacht dat zij onderzoekt of dergelijke verstrekkingen in natura moeten worden verantwoord in de loonboekhouding. Door een dergelijk onderzoek na te laten kan eiseres grove schuld worden verweten.
Dat eiseres beter had moeten weten volgt bovendien uit het feit, door verweerder onweersproken gesteld, dat aan eiseres jaarlijks het zogenoemde Handboek loonbelasting wordt toegezonden waarin ook voor bovengenoemde onderwerpen relevante informatie is opgenomen.
Het voorgaande leidt tot de conclusie dat de door verweerder opgelegde boete terecht is opgelegd. Hieraan doet niet af hetgeen de Hoge Raad heeft overwogen in zijn arrest van 29 februari 2008, VN 2008/12.10, reeds omdat in het onderhavige geval geen sprake is van toerekening van schuld van de gemachtigde aan eiseres.
4.5. Naar het oordeel van de rechtbank is de proceskostenvergoeding voor de bezwaarfase tot het juiste bedrag vastgesteld. Anders dan eiseres meent is hier sprake van één zaak omdat één bezwaarschrift is ingediend. De omstandigheid dat dat bezwaarschrift betrekking heeft op meer dan één besluit doet daar niet aan af (vgl. voor de beroepsfase HR 15 april 2005, BNB 2005/187). Het voorgaande geldt temeer nu bezwaar tegen de aanslag mede wordt opgevat als bezwaar tegen de boete. Bovendien heeft, anders dan eiseres heeft aangevoerd, de beslissing omtrent de boete ook te gelden als een besluit op grond van een wettelijk voorschrift inzake belastingen of de heffing van premies, zodat er ook geen aanleiding is het hogere puntentarief van € 322 toe te passen.
4.6. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond verklaard te worden.
5. Proceskosten
De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
6. Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan op 14 augustus 2008 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. Chr.Th.P.M. Zandhuis, voorzitter, mr. R.H.M. Bruin en mr. C.J. Hummel, rechters, in tegenwoordigheid van mr. S.A. Carter, griffier.
Afschrift verzonden aan partijen op:
De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.