Uitspraak
RECHTBANK HAARLEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Zaaknummer: AWB 09/2069
Uitspraakdatum: 3 juni 2010
Uitspraak in het geding tussen
X, gevestigd te Z, eiseres,
gemachtigde: [naam],
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Y, verweerder.
Ontstaan en loop van het geding
1.1. Verweerder heeft eiseres op grond van de beschikking van 8 mei 2008 over het tijdvak 1 januari 2007 tot en met 31 december 2007, een teruggaaf verleend ten bedrage van € 4.282.
1.2. Verweerder heeft eiseres bij uitspraak op bezwaar van 13 maart 2009 een aanvullende teruggaaf verleend ten bedrage van € 732.
1.3. Eiseres heeft daartegen bij brief van 23 april 2009, ontvangen bij de rechtbank op 23 april 2009, beroep ingesteld.
1.4. Verweerder heeft op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
1.5. Eiseres heeft, na daartoe door de rechtbank in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd, waarna verweerder schriftelijk heeft gedupliceerd.
1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 18 mei 2010. Eiseres is daar vertegenwoordigd door haar gemachtigde. Namens verweerder is verschenen [naam].
De gemachtigde van eiseres heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en verweerder.
Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Eiseres exploiteert sinds 1995 een coffeeshop waar naast softdrugs ook horecaproducten worden verkocht. De onderneming is gevestigd in het pand aan [straatnaam] te [vestigingsplaats]. Het pand wordt door eiseres gehuurd. Ter zake van deze verhuur is geopteerd voor belaste verhuur en is btw in rekening gebracht. Tussen partijen is niet in geschil dat eiseres ondernemer is in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB).
2.2. In haar over het jaar 2007 ingediende aangifte omzetbelasting heeft eiseres per saldo omzetbelasting teruggevraagd tot een bedrag van € 45.666, waarbij de verschuldigde belasting, die betrekking heeft op de horecaomzet, is becijferd op € 13.522, en de voorbelasting op € 59.188. Laatstgenoemd bedrag is als volgt berekend:
Huur € 8.139
Managementfee 2007 € 28.500
Managementfee 2006 € 5.700
Accountantskosten € 4.156
Inkopen € 2.164
Investeringen horeca € 601
Diversen € 9.928
Totale voorbelasting € 59.188
Ter zake van de met verkoop van softdrugs gerealiseerd omzet, heeft eiseres geen btw op aangifte voldaan.
2.3. Naar aanleiding van het onder 2.2 genoemde teruggaafverzoek heeft verweerder een boekenonderzoek bij eiseres ingesteld. In het verslag dat daarvan is opgemaakt is, voor zover hier relevant, het volgende vermeld:
“1.2 Reden onderzoek
De wetswijziging van het artikel 15 Wet Pro Omzetbelasting 1968.
Op grond van de “oude”wettekst van artikel 15 heeft Pro de HR in 1998 (HR 28 januari 1998, nr. 33 077, V-N 1998/8.37) volledige aftrek van voorbelasting toegestaan bij gebruik van goederen en diensten die mede voor verboden prestaties (verkoop softdrugs) werden aangewend.
Na dit arrest heeft de Staatssecretaris aan de kamer toegezegd, mede in het licht van de communautaire BTW-regelgeving, de Wet op de Omzetbelasting 1968 zodanig aan te passen dat aftrek in die situaties niet meer mogelijk is. (V-N 1998/25.20).
(…)
3. Bevindingen
3.1 Gemengde prestaties 2007 (zie hiervoor bijlage I)
De voorbelasting die toe te rekenen is aan de gemengde prestaties bedraagt € 43.546.
De totale omzet over 2007 bedraagt € 716.590 (cijfers afkomstig van de ingediende aangifte omzetbelasting 2007) en is als volgt tot stand gekomen:
Omzet cannabis € 547.101
Omzet producten 19% € 25.789
Omzet drank 6% € 143.700
Totaal € 716.590
Aandeel belast prestaties in totale omzet 23,65 %
Niet aftrekbare voorbelasting 76,35 %
Correctie voorbelasting € 33.246
3.2. Niet aftrekbare voorbelasting (zie hiervoor bijlage I)
Belastingplichtige huurt het pand [vestigingsadres] van [verhuurder] (inclusief BTW). Er is geen verzoek tot belaste verhuur bij de Belastingdienst bekend. In de administratie is geen door belastingplichtige ondertekende verklaring opgenomen waaruit blijkt dat de onroerende zaak gebruikt wordt voor doeleinden waarvoor belastingplichtige voor ten minste 90% recht heeft op aftrek van voorbelasting.
Verder is vastgesteld dat belastingplichtige de onroerende zaak niet voor meer dan 90% gebruikt voor onbelaste doeleinden
Op grond hiervan kan de huurder (…) geen omzetbelasting inzake de betaalde huur in 2007 als voorbelasting in mindering brengen op de af te dragen omzetbelasting 2007.
4. Recapitulatie
De voorbelasting zal worden gecorrigeerd voor een bedrag van € 41.384. (…) waardoor de verzochte teruggaaf van € 45.666 (…) € 4.282 zal bedragen. (…)”
2.4. In het pand van eiseres staat een bar waar softdrugs worden verkocht. Bij een andere bar worden (non-alcoholische) dranken verkocht. De ruimte op de eerste verdieping is sinds de invoering van het rookverbod voor horecagelegenheden (per 1 juli 2008) een afzonderlijke rookruimte waar tevens dranken mogen worden genuttigd. Vóór invoering van het rookverbod, derhalve ten tijde van het onderhavige tijdvak, werd ook gerookt op de begane grond.
Geschil
3.1. In geschil is het antwoord op de vraag of eiseres recht heeft op volledige aftrek van voorbelasting, welke vraag eiseres bevestigend en verweerder ontkennend beantwoordt. Indien deze vraag ontkennend wordt beantwoord, is vervolgens de omvang van het aan eiseres toekomende aftrekrecht van de onder 2.2 vetgedrukte bedragen in geschil. Eiseres stelt zich op het standpunt dat het haar ter zake toekomende aftrekrecht moet worden vastgesteld aan de hand van het werkelijke gebruik dat van de desbetreffende goederen en diensten is gemaakt. In dat kader stelt zij dat van de totale oppervlakte van het pand (291m²) 183 m² (ofwel 63%) wordt gebruikt voor de verkoop van (legale) horecaproducten, welke verkoop bovendien veel arbeidsintensiever is dan de verkoop van softdrugs. Meer subsidiair stelt eiseres zich op het standpunt dat de voorbelasting op kosten die betrekking hebben op de instandhouding van eiseres, zoals de management- en accountantskosten, geheel aftrekbaar is. Deze kosten, zo stelt zij, zijn nagenoeg geheel toe te rekenen aan de horecaomzet. Eiseres stelt zich ter zake van de huur van het pand op het standpunt dat terecht is geopteerd voor belaste verhuur.
3.2. Verweerder stelt dat eiseres ten aanzien van de zogeheten ‘gemengde kosten’ geen integraal aftrekrecht toekomt. Hij heeft de ter zake aftrekbare voorbelasting bepaald aan de hand van de omzetverhoudingen en aldus gesteld op 23,65%. Voorts stelt verweerder dat eiseres ten onrechte heeft geopteerd voor belaste verhuur. De ter zake in rekening gebrachte btw is verschuldigd op grond van artikel 37 Wet Pro OB en komt niet voor aftrek in aanmerking.
3.3. Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en het verlenen van een aanvullende teruggave ten bedrage van primair € 45.666, subsidiair € 40.788, en meer subsidiair € 31.871 (exclusief de reeds verleende teruggaven genoemd onder 1.1 en 1.2.)
3.4. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
Beoordeling van het geschil
Integraal aftrekrecht
4.1. Primair is in geschil of aan eiseres een integraal aftrekrecht toekomt, omdat de omzet uit verboden handelingen ook na de wetswijziging per 1 januari 2007 bij de vaststelling van de mate van aftrek zou moeten worden genegeerd. Artikel 15, eerste lid, onderdeel a, van de Wet OB luidt met ingang van 1 januari 2007 als volgt:
“De in artikel 2 bedoelde Pro belasting welke de ondernemer in aftrek brengt, is
a. de belasting welke in het tijdvak van aangifte door andere ondernemers ter zake van door hen aan de ondernemer verrichte leveringen en verleende diensten in rekening is gebracht op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur, (….) een en ander voorzover de goederen en de diensten door de ondernemer worden gebruikt voor belaste handelingen.”
Deze bepaling is gebaseerd op artikel 168 van Pro de Btw-richtlijn waarin, voor zover hier relevant, is bepaald:
“Voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor de belaste handelingen van een belastingplichtige, is deze gerechtigd in de lidstaat waar hij deze handelingen verricht, van het door hem verschuldigde belastingbedrag de volgende bedragen af te trekken:
(…)”
4.2. Uit de tekst van zowel de Wet OB als de Btw-richtlijn volgt dat recht op aftrek van voorbelasting alleen mogelijk is indien en voor zover de goederen en diensten door de ondernemer worden gebruikt voor belaste handelingen. Dit houdt in dat voor vrijgestelde alsmede onbelastbare handelingen geen recht op vooraftrek bestaat. Onbelastbare handelingen zijn handelingen die geheel buiten de bepalingen van de Btw-richtlijn vallen. Daaronder moet worden begrepen de handel in (soft)drugs, ongeacht een eventueel daarvoor geldend gedoogbeleid (vgl. HvJ EU, 5 juli 1988, 269/86, “Happy Family”). Dit houdt in dat omzetbelasting die verband houdt met kosten, waaronder begrepen algemene kosten, die (mede) zijn gemaakt in verband met de handel in softdrugs, in zoverre niet voor aftrek in aanmerking komt.
4.3. Nu tussen partijen niet in geschil is dat de in geding zijnde kosten mede betrekking hebben op de omzet behaald met de handel in softdrugs, komt eiseres ter zake geen integraal recht op vooraftrek toe.
Methode van toerekening
4.4. Subsidiair is in geschil op welke wijze de omvang van het recht op vooraftrek moet worden vastgesteld. Eiseres stelt zich in dezen op het standpunt dat uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie volgt dat de lidstaten zich niet zouden mogen beperken tot één methode hetgeen zij afleidt uit Securenta-arrest van 13 maart 2008, C-437/06, waarin het HvJ EU als volgt heeft geoordeeld: “Het is aan de lidstaten om methoden en criteria hieromtrent vast te stellen. Hierbij dient rekening te worden gehouden met de doel en systematiek van de BTW-richtlijn. Lidstaten dienen te waarborgen, dat de berekening van het pro rata van economische en niet-economische activiteiten objectief weergeeft welke kosten aan een van deze activiteiten is toe te rekenen. Zij kunnen hierbij gebruik maken van een verdeelsleutel voor elk soort investering dan wel volgens het soort handeling of wellicht van een andere passende verdeelsleutel. De lidstaten hoeven zich hierbij overigens niet te beperken tot één van deze methoden.”
4.5. Eiseres stelt dat de Nederlandse wetgever die, zoals hierna uiteengezet, in beginsel heeft gekozen voor één methode, aldus een met de BTW-richtlijn strijdige regeling heeft geïmplementeerd. De rechtbank kan eiseres daarin niet volgen. Uit de zinsnede dat de lidstaten zich niet hoeven te beperken tot één methode, mag à-contrario niet worden afgeleid, zoals eiseres doet, dat de lidstaten zich niet mogen beperken tot één methode.
4.6. De Nederlandse wetgever heeft de criteria voor de verdeelsleutel vastgesteld in artikel 11 tot Pro en met 14 van de Uitvoeringsbeschikking OB. De regeling houdt in dat de aftrekbare voorbelasting ter zake van goederen en diensten die door een als zodanig handelende ondernemer zowel voor handelingen worden gebruikt waarvoor recht op aftrek van voorbelasting bestaat als voor handelingen waarvoor geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat, wordt bepaald aan de hand van een bepaalde berekeningssleutel (hierna: de pro rata-methode). De pro rata is afhankelijk van de verhouding tussen het totaal van de vergoedingen voor belaste leveringen en diensten en het totaal van de vergoedingen voor alle leveringen en diensten. Artikel 11, tweede lid, van de Uitvoeringsbeschikking OB bepaalt evenwel dat van de hiervoor bedoelde regeling voor de evenredige aftrek wordt afgeweken, indien aannemelijk is dat het werkelijke gebruik van de goederen en diensten, als geheel genomen, niet overeenkomt met de verhouding bedoeld bij de evenredige aftrekregeling.
4.7. Vooropgesteld wordt dat de bewijslast ter zake van het werkelijke gebruik rust op degene die van de pro rata-methode op grond van omzetverhoudingen wil afwijken. Daarbij heeft te gelden dat de vaststelling van het werkelijke gebruik dient te berusten op objectief en nauwkeurig vast te stellen gegevens.
4.8. Dat de levering van softdrugs materieel en economisch kan worden onderscheiden van de dienstverlening door een horeca-exploitant, brengt niet zonder meer mee dat het werkelijke gebruik van gemengd gebruikte prestaties voor elk van beide soorten prestaties afzonderlijk objectief en nauwkeurig kan worden bepaald. In een situatie als de onderhavige waarin een ondernemer zowel softdrugs als horecaverstrekkingen verkoopt en beide handelingen worden verricht in vertrekken van een pand die niet exclusief voor één van de beide soorten activiteiten worden gebruikt, is dit niet mogelijk. De rechtbank merkt op dat zij daarbij geen onderscheid maakt tussen de situatie vóór en die na de instelling van het rookverbod.
4.9. Onder die omstandigheden kan het werkelijke gebruik met het oog op het verrichten van de verschillende soorten prestaties niet anders dan bij benadering worden bepaald, hetgeen niet voldoende is om met toepassing van de methode als bedoeld in artikel 11, tweede lid, van de Uitvoeringsbeschikking, de hoogte van de toegestane aftrek in afwijking van de pro rata-methode vast te stellen (vgl. HR 3 februari 2006, nr. 41.751, BNB 2006/314).
4.10. Eiseres’ subsidiaire stelling houdt in dat het mogelijk is om voor goederen, andere dan die genoemd in artikel 13 van Pro de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting (de investeringsgoederen), afzonderlijke pro-rata berekeningen te hanteren. Eiseres geeft hiermee blijk van een onjuiste rechtsopvatting. In artikel 11, tweede lid, van de Uitvoeringsbeschikking OB is bepaald dat van de pro-rata op grond van de omzetverhouding alleen kan worden afgeweken indien aannemelijk is dat het werkelijke gebruik van de goederen en diensten, als geheel genomen, niet overeenkomt met de verhouding bedoeld bij de evenredige aftrekregeling. Uit de zinsnede “als geheel genomen” volgt dat ten aanzien van ‘gemengd’ gebruikte goederen en diensten, niet zijnde investeringsgoederen, één (algemene) pro-rata moet worden gehanteerd.
4.11. Uit het voorgaande volgt dat eiseres ten aanzien van gemengd gebezigde diensten, waartoe niet alleen de huur maar ook de management- en accountantsdiensten moeten worden gerekend nu deze, zoals ook blijkt uit de ter zake overgelegde verklaringen, mede worden gebezigd voor de handel in softdrugs, aftrekrecht toekomt op grond van de pro-rata methode. Tussen partijen is niet in geschil dat deze methode voor eiseres leidt tot een aftrekrecht van 23,65%. Daarmee voldoet eiseres niet aan de 90%-norm zoals genoemd in artikel 11, eerste 1, onderdeel b, ten vijfde, van de Wet OB, hetgeen inhoudt dat zij ten onrechte heeft geopteerd voor belaste verhuur. De verhuur is derhalve vrijgesteld van btw. De ter zake in rekening gebrachte btw is de verhuurder enkel verschuldigd op grond van artikel 37 van Pro de Wet OB welke btw, gelet op HvJ EU van 13 december 1989, C-342/87, “Genius Holding BV”, niet bij eiseres voor aftrek in aanmerking komt. Hieruit volgt dat ook de meer subsidiaire grond van eiseres faalt.
4.12. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
Proceskosten
De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan op 3 juni 2010 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. C.J. Hummel, voorzitter, mr. A.J. Roke en mr. A. van Dongen, rechters, in tegenwoordigheid van mr. J. de Jong, griffier.
Afschrift verzonden aan partijen op:
De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.