Uitspraak
RECHTBANK HAARLEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Zaaknummer: AWB 09/2228
Uitspraakdatum: 25 maart 2011
Uitspraak in het geding tussen
X te Z, eiseres,
gemachtigde: mr. A
en
De inspecteur van de Belastingdienst P, verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De werkgever van eiseres heeft over de maand juni 2007 op het aan eiseres uitbetaalde loon van € 703.402 een bedrag van € 365.769 aan loonbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: LB/PVV) ingehouden.
1.2. Eiseres heeft tegen deze inhouding bij brief van 30 juli 2007 bezwaar gemaakt. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 10 april 2009 het bezwaar ongegrond verklaard.
1.3. Eiseres heeft daartegen bij brief van 5 mei 2009, ontvangen bij de rechtbank op 6 mei 2009, beroep ingesteld. Verweerder heeft op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
1.4. Op 3 september 2010 heeft de rechtbank een nader stuk van eiseres ontvangen, welke in kopie is doorgezonden naar verweerder. De reactie van verweerder op dit stuk heeft de rechtbank ontvangen op 24 september 2010; deze is in kopie naar eiseres gezonden.
1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 5 oktober 2010. Eiseres is daar in persoon verschenen, bijgestaan door mr. A en mr. drs. B. Namens verweerder zijn verschenen mr. C en D.
1.6. Bij brief van 6 oktober 2010 heeft de rechtbank partijen medegedeeld dat zij het onderzoek ter zitting heropent om eiseres in de gelegenheid te stellen een getuige te laten horen.
1.7. Verweerder heeft op 3 november 2010 nader stukken ingediend. Een afschrift van deze stukken is verstrekt aan eiseres.
1.8. Partijen hebben ieder bij brieven van 9 november 2010 vragen gesteld ten behoeve van het getuigenverhoor.
1.9. Het onderzoek ter zitting is hervat op 16 november 2010. Eiseres is daar in persoon verschenen, bijgestaan door mr. A en mr. drs. B. Namens verweerder zijn verschenen mr. C en D. Als getuige is gehoord E.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Eiseres is geboren op [geboortedatum]. Zij is van 6 mei 1963 tot 31 augustus 2006 in loondienst bij F N.V. (hierna: F. Eiseres is werkzaam als assistente en secretaresse van de directie. Vanaf september 2006 ontvangt eiseres een uitkering op grond van de regeling Individuele vervroegde uittreding van F. Daarnaast geniet zij looninkomsten van G B.V.
2.2. De looninkomsten van eiseres bedragen in 2006 en 2007:
Jaar 2006 2007
F € 97.174 € 757.410*
G € 29.770 € 93.622
*Inclusief uitbetaling bonus van € 703.402.
2.3. In de jaren 1990 tot en met 1996 kent F aan eiseres jaarlijks een winstbonus toe, waarbij haar de mogelijkheid wordt geboden een door haar zelf te bepalen deel van de bonus te reserveren voor uitbetaling op een later tijdstip. In een door eiseres ondertekend memorandum van 7 juni 1990 is onder meer het volgende opgenomen:
“Hiermede bevestig ik gaarne in te gaan op het voorstel van F om jaarlijks van mijn bonus een bedrag te reserveren voor uitkering over 10 jaar, waarbij F en ondergetekende jaarlijks een gelijk bedrag reserveren.
Deze regeling kan jaarlijks door beide partijen worden herzien en het bedrag zal jaarlijks worden vastgesteld. Van de bonus, welke deze maand zal worden uitgekeerd, zal ƒ 25.000 worden gereserveerd door mijzelf en door F ƒ 25.000 beschikbaar worden gesteld.
Mocht ik binnen deze termijn komen te overlijden, dan dient het door mij gespaarde bedrag uitgekeerd te worden aan mijn echtgenoot.”
2.4. F reserveert in de jaren 1990 tot en met 1996 telkens een door eiseres gekozen gedeelte van de vastgestelde bonus en stort deze in het zogenoemde “early retirement fund” (hierna: het fonds), waarbij F het voor eiseres gereserveerde bedrag verdubbelt door een gelijk bedrag in het fonds te storten (hierna: de verdubbeling). F keert telkens het resterende gedeelte van de vastgestelde bonus uit aan eiseres onder inhouding van loonheffing.
2.5. In 1997 kent de toenmalige voorzitter van de raad van bestuur van F, H, een eenmalige dotatie van ƒ 250.000 aan het fonds toe.
2.6. In de jaren 1990 tot en met 1997 houdt F over het gereserveerde gedeelte van de winstbonussen, over de verdubbeling door haarzelf en over de bijzondere dotatie van ƒ 250.000 geen loonheffing in. Eiseres neemt deze bedragen ook niet in haar aangiften voor de inkomstenbelasting op als genoten inkomsten uit dienstbetrekking. Voor de belastingjaren tot en met het jaar 2000 neemt eiseres geen rente-inkomsten in haar aangiften op en voor de belastingjaren vanaf het jaar 2001 neemt zij geen vordering op F in haar box 3-vermogen op.
2.7. F (vertegenwoordigd door E en I) en eiseres hebben op 27 april 2000 een ‘Overeenkomst inzake winstbonus’ getekend waarin onder meer het volgende is opgenomen:
“(…)
in aanmerking nemende:
• dat Werkneemster sedert 6 mei 1963 in dienst van Werkgeefster werkzaam is;
• dat Werkgeefster er belang bij heeft dat Werkneemster in dienst van Werkgeefster blijft;
• dat Werkgeefster bereid is aan Werkneemster een Bonus toe te kennen, mede om deze verder aan zich te binden en aldus duurzaam te kunnen blijven beschikken over haar capaciteiten;
1 Werkgeefster kent aan Werkneemster voor het jaar 1990 recht toe op een winstbonus, verder te noemen: de Bonus. Deze toekenning geschiedt onder de opschortende voorwaarden:
• dat Werkneemster tot 1 augustus 2006, verder te noemen “de Einddatum”, bij Werkgeefster in dienst blijft;
• dat door de toekenning van de Bonus voor de Einddatum geen fiscaal belaste aanspraak ontstaat.
2. Voor elk kalenderjaar dat Werkneemster vervolgens ononderbroken in dienst van Werkgeefster werkzaam is geweest zal deze op 31 december van het betreffende jaar onder dezelfde opschortende voorwaarden opnieuw recht hebben op eenzelfde winstbonus, met dien verstande dat Werkgeefster gerechtigd zal zijn op elk door haar gewenst moment deze regeling te beëindigen.
3. De Bonus zal worden uitgekeerd op de Einddatum.
4. De Bonus wordt voor het eerst in 1990 toegekend en zal vervolgens ieder jaar opnieuw worden vastgesteld door Werkgeefster.
5. Als de dienstbetrekking van Werkneemster vóór de Einddatum komt te eindigen, zal daardoor komen vast te staan dat de opschortende voorwaarde niet zal worden vervuld en zal de Werkneemster jegens Werkgeefster geen rechten op de Bonus kunnen doen gelden. Als de dienstbetrekking echter komt te eindigen door het overlijden van Werkneemster of wordt beëindigd zonder dat deze beëindiging in overwegende mate valt toe te rekenen aan Werkneemster zal de op dat moment geldende waarde van het (voorwaardelijke) recht op de Bonus door Werkgeefster worden vergoed aan Werkneemster of haar rechtsopvolgers.”
2.8. Tot de stukken behoort een fotokopie van een grootboekrekening van F, waarop de stand van de rekening van eiseres per 1 januari 1998 is ƒ 799.694 en op 31 december 1998 is ƒ 855.673, na bijboeking in 1998 van een bedrag van ƒ 55.979 ten laste van de V&W-rekening. Tot de stukken behoort eveneens een handgeschreven en niet gedateerde opstelling met de per jaar gereserveerde en verdubbelde bedragen en bijschrijvingen van rente. Deze opstelling komt per ultimo van de jaren 1996, 1997 en 1998 uit op ƒ 747.378, ƒ 799.694 respectievelijk ƒ 855.673. In deze opstelling komt de bijzondere dotatie van ƒ 250.000 niet voor.
2.9. Ten slotte behoort tot de stukken een opstelling beginnend met de stand per 31 december 1996 van ƒ 747.378, verhoogd met de dotatie van ƒ 250.000 tot ƒ 997.378 (€ 452.590). In de opstelling zijn voor de jaren 1997 tot en met 2006 rentebedragen vermeld. De opstelling eindigt met de stand per 1 september 2006 van € 703.402.
2.10. In juni 2007 betaalt F het gehele voor eiseres gereserveerde bedrag van € 703.402 aan haar uit onder inhouding van € 365.769 aan loonheffing. Op de loonopgave van de maand juni 2007 staat het volgende vermeld:
Loon voor loonheffing € 703.402,00
Loonheffing € 365.769,04
Netto € 337.632,96
2.11. E, voormalig voorzitter van de raad van bestuur (CEO) van F heeft met dagtekening 26 februari 2009 schriftelijk het volgende verklaard omtrent de inhoud van de bonusregeling van eiseres, zoals hij daarover geïnformeerd was door zijn voorganger
H:
“(…)
Bij mijn benoeming tot CEO in 1998 heeft de heer H mij geïnformeerd over de bonusregeling:
- De toegekende bonusbedragen kwamen onherroepelijk aan mevrouw X toe;
- Voor zover zij dat wenste, kon zij (een deel) van de bonus in de F pot “60-65” storten;
- Fverdubbelde het bedrag dat mevrouw X had besloten in de pot te stoppen;
- F vergoedde over het volledige bedrag een rente aan mevrouw X;
Door F werd het totale bedrag van de pot als geld van mevrouw X beschouwd.”
3. Geschil en standpunten van partijen
3.1. In geschil is of en, zo ja, tot welk bedrag de uitkering van € 703.402 in juni 2007 tot het in die maand genoten belastbare loon behoort.
3.2. Eiseres neemt primair het standpunt in dat zij het gereserveerde gedeelte van haar winstbonus, de verdubbeling door F en de bijzondere dotatie van ƒ 250.000 telkens bij toekenning heeft genoten als loon, omdat deze bedragen telkens op het moment van toekenning vorderbaar en inbaar waren en voorts rentedragend zijn geworden in de zin van artikel 13a, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet LB 1964).
Eiseres neemt subsidiair het standpunt in dat het gespaarde deel van de bonussen rentedragend is geworden op het moment van toekenning en derhalve op dat moment is genoten.
Eiseres neemt meer subsidiair het standpunt in dat overeengekomen is dat het gespaarde deel van de bonussen op een ongebruikelijk tijdstip zal worden genoten en dat ingevolge artikel 13a, tweede lid, van de Wet LB 1964 daarmee geen rekening dient te worden gehouden, zodat dat gedeelte op het moment van toekenning is genoten.
Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en teruggaaf van het ingehouden bedrag aan loonheffing van € 365.769 of, (meer) subsidiair, een gedeelte van het ingehouden bedrag aan loonheffing.
3.3. Verweerder neemt primair het standpunt in dat de bonussen en de bijzondere dotatie van ƒ 250.000 niet rentedragend zijn geworden en ook niet anderszins zijn genoten op het moment van toekenning, zodat zij zijn genoten op het moment van uitbetaling in juni 2007. Verweerder neemt subsidiair het standpunt in dat uitsluitend de zuivere en na 1 januari 1994 gespaarde bedragen onder de werking van artikel 13a, tweede lid, van de Wet LB 1964 vallen. Hij berekent de hieraan toe te rekenen loonheffing op € 35.395.
Verweerder concludeert primair tot ongegrondverklaring van het beroep. Subsidiair concludeert verweerder tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op het bezwaar en teruggaaf van een ingehouden bedrag aan loonheffing van € 35.395.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Ingevolge artikel 13a van de Wet LB 1964 wordt loon beschouwd te zijn genoten op het tijdstip waarop het (a) betaald of verrekend wordt, ter beschikking van de werknemer wordt gesteld of rentedragend wordt, dan wel (b) vorderbaar en tevens inbaar wordt.
4.2. Op eiseres, die stelt dat op het in 2007 uitbetaalde bedrag aan bonus van € 703.402 ten onrechte loonheffing is ingehouden, rust de bewijslast aannemelijk te maken dat ondanks de uitbetaling in 2007 in het onderhavige geval een ander genietingstijdstip moet worden aangenomen.
4.3.1. Eiseres heeft in dat verband gesteld dat als genietingstijdstip van het gereserveerde deel van de bonussen en de verdubbeling door F moet worden aangemerkt het moment dat F jaarlijks het gereserveerde gedeelte van de bonussen en de verdubbeling ten behoeve van haar in de jaren 1990 tot en met 1996 in het fonds heeft gestort dan wel extracomptabel heeft bijgehouden en deze voor haar is gaan beheren. Op het moment van storting in het fonds waren deze bedragen vorderbaar en inbaar. De rechtbank acht eiseres ten aanzien van het gereserveerde deel van de bonussen geslaagd in de op haar rustende bewijslast en overweegt daartoe het volgende.
Blijkens de processtukken werd aan eiseres jaarlijks een winstbonus toegezegd in mei van ieder jaar onder het voorbehoud van de goedkeuring door de Algemene Vergadering van Aandeelhouders (hierna: de AVA) in juni van dat jaar. Direct na de toezegging en voorafgaand aan de AVA deelde eiseres aan F mede welk deel van de bonus zij wenste te laten uitbetalen en welk deel daarvan zij wenste te storten in het fonds, onder gelijktijdige verdubbeling van haar inleg door F. In juni van elk jaar werd aldus een deel van de bonus onder inhouding van loonheffing uitbetaald. Het gereserveerde deel van de bonus werd in het fonds bijgeboekt ten name van eiseres.
4.3.2. De winstbonussen zijn daarmee in zijn geheel in de beschikkingsmacht van eiseres gekomen. Op het moment dat het gereserveerde deel van de bonus jaarlijks werd bijgeboekt heeft eiseres deze genoten in die zin dat F aldus dat deel van de bonussen aan eiseres ter beschikking heeft gesteld in de zin van artikel 13a van de Wet LB 1964. De storting in het fonds dient als besteding van (dat deel van) de winstbonus te worden aangemerkt. Voor dat oordeel is niet relevant dat feitelijke stortingen in het fonds niet hebben plaatsgevonden, maar dat het in het fonds aangehouden vermogen extracomptabel werd bijgehouden. Niet valt in te zien dat eiseres en F in dit verband iets anders hebben afgesproken dan zij hebben betoogd. Gesteld noch gebleken is dat in casu sprake is van een vrijgestelde aanspraak ingevolge artikel 11 van Pro de Wet LB 1964. De loonheffing over juni 2007 voor zover deze betrekking heeft op het door eiseres ingebrachte deel van het fondsvermogen is derhalve ten onrechte ingehouden en afgedragen.
4.4. Op het moment dat jaarlijks het gereserveerde deel van de bonussen ten gunste van eiseres in het fonds werd bijgeschreven werd daarmee voor dat deel de loonsfeer verlaten. Dat betekent dat de bedragen die F als rente over de door eiseres in het fonds gereserveerde bedragen heeft bijgeboekt ook niet binnen de sfeer van de dienstbetrekking vallen. Dat in de hoogte van het rentepercentage nog een voordeel uit dienstbetrekking verscholen ligt, is gesteld noch gebleken. Alsdan kan evenmin loonheffing worden ingehouden in juni 2007 over de vanaf 1990 tot en met 2006 jaarlijks als rente bijgeboekte bedragen voor zover deze betrekking hebben op het door eiseres ingebrachte deel van het fondsvermogen.
4.5. Dat F met eiseres op 27 april 2000 een nadere overeenkomst is aangegaan waarin kort gezegd is afgesproken dat het gehele saldo van het fonds is toegekend aan eiseres onder de opschortende voorwaarde dat zij tot 1 augustus 2006 bij F in dienst blijft doet aan vorenstaande niet af. Hoewel eiseres met ondertekening van deze overeenkomst, kennelijk bedoeld om eiseres nog langer aan F te binden, de facto afspreekt dat het in het fonds aanwezige vermogen voor de periode van 27 april 2000 tot 1 augustus 2006 wordt geblokkeerd, kan een en ander niet afdoen aan het oordeel dat het fiscale genietingstijdstip voor de loon- en inkomstenbelasting van een deel van het in het fonds aanwezige vermogen dan al was gepasseerd.
4.6. Nu de rechtbank heeft geoordeeld dat over de door eiseres in het fonds gestorte en als rente daarover bijgeboekte bedragen in 2007 niet onderworpen is aan loonheffing, dient nog te worden geoordeeld of met betrekking tot het overigens in het fonds aanwezige vermogen één of meer genietingstijdstippen zijn gelegen vóór juni 2007.
F heeft de door eiseres jaarlijks gestorte bedragen in de jaren 1990 tot en met 1996 verdubbeld en in het fonds gestort. Voorts heeft F in 1996 eenmalig een bedrag van
fl. 250.000 in het fonds gestort. Dat deze bedragen voor eiseres in de jaren 1990 tot en met 2006 vorderbaar en inbaar waren, heeft zij niet aannemelijk gemaakt. Met betrekking tot deze bedragen heeft eiseres weliswaar gesteld dat zij ook daarover bij eerste afroep zou kunnen beschikken, maar dat wordt nu juist niet bevestigd door de eerdergenoemde overeenkomst van 27 april 2000 waarin het in het fonds aanwezige vermogen wordt geblokkeerd tot 1 augustus 2006. Eiseres had ingevolge de bepalingen van die overeenkomst immers uitsluitend recht op het fondsvermogen indien zij tot 1 augustus 2006 bij F in dienst zou blijven. Bij eerdere beëindiging van de dienstbetrekking kon zij geen rechten op het fondsvermogen doen gelden. Nu getuige E in dat verband heeft verklaard dat hij eiseres langer aan F wilde binden en dat hij niet het idee had dat de voorwaarden met betrekking tot het fonds door de overeenkomst van 27 april 2000 overigens gewijzigd werden, maar dat het vooral de bedoeling was een en ander vast te leggen voor het geval hij onverhoopt zou vertrekken, acht de rechtbank aannemelijk dat een vergelijkbare opschortende voorwaarde ook vóór die tijd van kracht was. Zulks komt de rechtbank ook ten aanzien van de kennelijke bedoeling van een “early retirement fund” niet onaannemelijk voor. Het andersluidende standpunt van eiseres acht de rechtbank ook onwaarschijnlijk. Indien haar standpunt zou worden gevolgd, zou dat immers betekenen dat eiseres vóór 27 april 2000 zonder beperkingen te allen tijde over het gehele fondsvermogen kon beschikken, maar dat het vermogen door de ondertekening van genoemde overeenkomst echter plotsklaps zes jaar geblokkeerd werd en eiseres overigens het niet geringe risico liep dat zij het gehele fondsvermogen zou verspelen als gevolg van een eventuele beëindiging van de dienstbetrekking (anders dan door overlijden of beëindiging buiten haar schuld) in de periode tussen 27 april 2000 en 1 augustus 2006.
4.7. De stelling van eiseres dat het door F ingebrachte deel van het fondsvermogen bij die stand van het geding vóór 2007 is genoten, aangezien dat deel bij storting telkens rentedragend is geworden, kan de rechtbank ook niet volgen. Loon wordt pas rentedragend in de zin van artikel 13a van de Wet LB 1964, als een werknemer beschikt over het loon doordat hij de loonbetalingsverplichting laat omzetten in een rentedragende leenschuld. Eiseres echter kon, zoals hiervoor is overwogen, op geen enkel moment beschikken over de door F in het fonds gestorte bedragen alsmede de rente daarover. Zij had immers geen vorderbaar en inbaar loon dat zij heeft laten omzetten in een rentedragende leenschuld en beschikte slechts over een voorwaardelijk recht op loon. Zij kon derhalve geen beschikkingshandeling ten aanzien van enig vorderbaar en inbaar bedrag verrichten. Onder die omstandigheden kan niet gesproken worden van rentedragend worden in de zin van artikel 13a van de Wet LB 1964.
4.8. Het voorgaande betekent dat over zowel over de door F gestorte bedragen als ook over de daarover als rente bijgeboekte bedragen in juni 2007 terecht loonheffing is ingehouden en afgedragen.
4.9. Het loon waarover in 2007 geen loonheffing meer kan worden ingehouden heeft de rechtbank berekend op € 267.151, zijnde de door eiseres gestorte bedragen en de als rente daarover bijgeboekte bedragen. Daaruit volgt dat de loonheffing terecht is ingehouden en afgedragen over € 436.251, zijnde de door F gestorte bedragen waaronder de eenmalige storting van fl. 250.000 en de als rente daarover bijgeboekte bedragen. De ingehouden loonheffing dient dan te worden verminderd tot € 226.850 (€ 365.769 -/- € 138.918).
5. Proceskosten
De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.127 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van
€ 161, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting, 0,5 punt voor het verschijnen ter nadere zitting met een waarde per punt van € 322 en een wegingsfactor 1). Voor de overige door eiseres genoemde proceskosten, te weten reiskosten wordt verweerder, eveneens met toepassing van dat besluit, veroordeeld deze te vergoeden tot een bedrag van € 49,96.
6. Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de ingehouden loonheffing tot een bedrag van € 226.850 en bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van het vernietigde besluit;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 1.176,96;
- gelast dat verweerder het door eiseres betaalde griffierecht van € 41 vergoedt.
Deze uitspraak is vastgesteld door mr. T.A. de Hek, voorzitter, mr. A. van Dongen en mr. M. Mees, rechters, in aanwezigheid van mr. M.C. Anema, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 25 maart 2011.
Afschrift verzonden aan partijen op:
De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.