Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
Kenmerken 11/00364 en 11/00390
18 oktober 2012
uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
op de hogere beroepen van
X, wonende te Y,
belanghebbende,
en
de inspecteur van de Belastingdienst Regio Utrecht-Gooi/kantoor Utrecht,
de inspecteur,
tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 09/2228 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. A B.V. (hierna: A) heeft in de maand juni 2007 op het in die maand aan belanghebbende uitbetaalde bedrag € 365.769 aan loonbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: loonheffing) ingehouden.
1.2. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de inhouding.
1.3. De inspecteur heeft bij uitspraak, gedagtekend 10 april 2009, het bezwaar ongegrond verklaard.
1.4. Bij uitspraak van 25 maart 2011 heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en voorts de ingehouden loonheffing verminderd tot een bedrag van € 226.850, hetgeen het Hof verstaat als dat de rechtbank een teruggaaf aan belanghebbende van € 138.919 heeft willen gelasten.
1.5. Tegen de uitspraak van de rechtbank is zowel door belanghebbende (bij brief ingekomen op 4 mei 2011) als door de inspecteur (bij brief ingekomen op 3 mei 2011) hoger beroep ingesteld bij het Hof. Het hoger beroep van belanghebbende is aangevuld bij brief van 30 mei 2011. Uitsluitend de inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 4 september 2012. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Feiten
Het Hof vindt aanleiding de feiten zelf vast te stellen.
2.1. Belanghebbende is geboren op 8 augustus 1946.
2.2. Van 6 mei 1931 tot en met 31 augustus 2006 stond belanghebbende in dienstbetrekking tot A. Zij was uit dien hoofde jarenlang werkzaam als de persoonlijke secretaresse van B (voornaam: B), de toenmalige voorzitter van de Raad van Bestuur (en van 1998 – 2005 voorzitter van de Raad van Commissarissen) van A. B is als voorzitter van de Raad van Bestuur opgevolgd door C (hierna: C).
2.3. In de jaren 1990 tot en met 1996 kende A aan belanghebbende jaarlijks een winstbonus toe. De bonus werd steeds in de maand mei aan belanghebbende bekend gemaakt met de vermelding dat uitbetaling zou plaatsvinden na goedkeuring van de jaarresultaten A door de in juni te houden algemene vergadering van aandeelhouders (hierna: AvA).
2.4. Belanghebbende is ieder jaar de mogelijkheid geboden een door haar zelf te bepalen gedeelte van de bonus niet uit te laten betalen maar te laten reserveren. Van deze mogelijkheid heeft belanghebbende met betrekking tot de bonussen over de jaren 1990 tot en met 1996 steeds gebruik gemaakt. Zij maakte haar keuze telkens aan A bekend vóór de goedkeuring van de jaarrekening door de AvA.
A was verplicht het bedrag dat belanghebbende liet reserveren te verdubbelen.
2.5. Voor de (som van) gereserveerde gedeelten van de bonus, de verdubbeling daarvan door A, en de hierna onder 2.7. te melden eenmalige bijzondere dotatie, werden door A termen als A pot ‘60-65’ en ‘early retirement fund’ gebruikt.
2.6. In een tot de stukken behorend ‘memorandum’ van belanghebbende (gericht aan D van A), gedagtekend 7 juni 1990, is onder meer het volgende opgenomen:
“Hiermede bevestig ik gaarne in te gaan op het voorstel van A om jaarlijks van mijn bonus een bedrag te reserveren voor uitkering over 10 jaar, waarbij A en ondergetekende jaarlijks een gelijk bedrag reserveren.
Deze regeling kan jaarlijks door beide partijen worden herzien en het bedrag zal jaarlijks worden vastgesteld. Van de bonus, welke deze maand zal worden uitgekeerd, zal ƒ 25.000 worden gereserveerd door mijzelf en door A ƒ 25.000 beschikbaar worden gesteld.
Mocht ik binnen deze termijn komen te overlijden, dan dient het door mij gespaarde bedrag uitgekeerd te worden aan mijn echtgenoot.”
2.7. In 1997 deelt B belanghebbende mee “dat A voornemens is ná afwikkeling van alle E-contracten aan jou een éénmalige dotatie te doen in het “early retirement fund” van fl. 250.000,-”.
2.8. Door belanghebbende en A is een op 27 april 2000 gedagtekende schriftelijke ‘Overeenkomst inzake winstbonus’ opgemaakt met de volgende inhoud:
“De ondergetekenden,
A. de naar Antilliaans recht opgerichte naamloze vennootschap A NV, feitelijk gevestigd te F, hierna te noemen “Werkgeefster”, te dezen vertegenwoordigd door haar directeuren C en F
en
B. mevrouw X, geboren op […] […] en wonende te Y […] hierna te noemen “Werkneemster”,
in aanmerking nemende:
• dat Werkneemster sedert 6 mei 1963 in dienst van Werkgeefster werkzaam is;
• dat Werkgeefster er belang bij heeft dat Werkneemster in dienst van Werkgeefster blijft;
• dat Werkgeefster bereid is aan Werkneemster een Bonus toe te kennen, mede om deze verder aan zich te binden en aldus duurzaam te kunnen blijven beschikken over haar capaciteiten;
1. Werkgeefster kent aan Werkneemster voor het jaar 1990 recht toe op een winstbonus, verder te noemen: de Bonus. Deze toekenning geschiedt onder de opschortende voorwaarden:
• dat Werkneemster tot 1 augustus 2006, verder te noemen “de Einddatum”, bij Werkgeefster in dienst blijft;
• dat door de toekenning van de Bonus voor de Einddatum geen fiscaal belaste aanspraak ontstaat.
2. Voor elk kalenderjaar dat Werkneemster vervolgens ononderbroken in dienst van Werkgeefster werkzaam is geweest zal deze op 31 december van het betreffende jaar onder dezelfde opschortende voorwaarden opnieuw recht hebben op eenzelfde winstbonus, met dien verstande dat Werkgeefster gerechtigd zal zijn op elk door haar gewenst moment deze regeling te beëindigen.
3. De Bonus zal worden uitgekeerd op de Einddatum.
4. De Bonus wordt voor het eerst in 1990 toegekend en zal vervolgens ieder jaar opnieuw worden vastgesteld door Werkgeefster.
5. Als de dienstbetrekking van Werkneemster vóór de Einddatum komt te eindigen, zal daardoor komen vast te staan dat de opschortende voorwaarde niet zal worden vervuld en zal de Werkneemster jegens Werkgeefster geen rechten op de Bonus kunnen doen gelden. Als de dienstbetrekking echter komt te eindigen door het overlijden van Werkneemster of wordt beëindigd zonder dat deze beëindiging in overwegende mate valt toe te rekenen aan Werkneemster zal de op dat moment geldende waarde van het (voorwaardelijke) recht op de Bonus door Werkgeefster worden vergoed aan Werkneemster of haar rechtsopvolgers.
Aldus opgemaakt en ondertekend te Utrecht op 27 april 2000”.
De overeenkomst is ondertekend door C, F (beiden als vertegenwoordiger van A) en belanghebbende.
2.9. Tot de stukken behoort een fotokopie van een grootboekrekening van A, waarop ten aanzien van belanghebbende een “Stand” op 1 januari 1998 van 799.694 en op 31 december 1998 onder “Benodigd” 855.673 is opgenomen en als ‘Mutaties via V&W’ 55.979 is vermeld. Op deze kopie is met de hand geschreven “1/1-’99 Beginsaldo ƒ 855.693,=” en “Bij: Rente per maand ƒ 4.991,42”.
Tot de stukken behoren voorts een handgeschreven en niet gedateerde opstelling met per jaar gereserveerde en verdubbelde bedragen en bijschrijvingen van rente (deze opstelling, waarin de eenmalige dotatie van ƒ 250.000 niet is terug te vinden, komt per ultimo van de jaren 1996 en 1997 uit op ƒ 747.378 en ƒ 799.694, en vermeld als slotbedrag – met de aantekening 11-6-’09 – ƒ 855.673), en een opstelling met de kop “Voorziening X” welke opstelling begint met een stand per 31 december 1996 van ƒ 747.378, verhoogd met de dotatie van ƒ 250.000 tot ƒ 997.378 (€ 452.590). In deze opstelling zijn voor de jaren 1997 tot en met 2006 jaarlijks (uitsluitend) renten toegevoegd, hetgeen per 1 september 2006 uiteindelijk resulteert in een bedrag van € 703.402.
2.10. Tot juni 2007 heeft A van de gereserveerde gedeelten van de jaarlijkse bonussen, van de verdubbeling van die gedeelten, van de bijzondere dotatie van ƒ 250.000 en van de rentebijschrijvingen niets aan belanghebbende uitbetaald.
Eerst in juni 2007 heeft A de som van de gereserveerde gedeelten van de jaarlijkse bonussen, van de verdubbeling van die gedeelten, van de bijzondere dotatie van ƒ 250.000, en van de rentebijschrijvingen zijnde € 703.402 aan belanghebbende uitbetaald onder inhouding van € 365.769 aan loonheffing.
2.11. Noch in de jaren 1990 tot en met 1996, noch in enig ander jaar voorafgaande aan 2007 heeft A over de gereserveerde gedeelten van de jaarlijkse bonussen, over de verdubbeling van die gedeelten door haarzelf, over de bijzondere dotatie van ƒ 250.000, en over de rentebijschrijvingen loonheffing ingehouden. Belanghebbende heeft deze bedragen nimmer in haar aangiften voor de inkomstenbelasting als inkomen opgenomen. Voor de belastingjaren vanaf het jaar 2001 heeft belanghebbende in haar aangiften geen vordering op A in haar box 3-vermogen opgenomen.
2.12. C heeft een op 26 februari 2009 gedagtekende schriftelijke verklaring afgelegd. Hierin vermeldt hij omtrent de bonusregeling van belanghebbende,
“Bij mijn benoeming tot CEO in 1998 heeft de heer B mij geïnformeerd over de bonusregeling:
- De toegekende bonusbedragen kwamen onherroepelijk aan mevrouw X toe;
- Voor zover zij dat wenste, kon zij (een deel) van de bonus in de A pot “60-65” storten;
- A verdubbelde het bedrag dat mevrouw X had besloten in de pot te stoppen;
- A vergoedde over het volledige bedrag een rente aan mevrouw X;
Door A werd het totale bedrag van de pot als geld van mevrouw X beschouwd.”
2.13. C is ter zitting van de rechtbank van 16 november 2010 gehoord als getuige. In het van het op die zitting verhandelde opgemaakte proces-verbaal is onder meer het volgende opgenomen waarbij belanghebbende is aangeduid als ‘eiseres’:
“- Is hierbij [Hof: bij de bonusregeling] een rentebeding overeengekomen? Zo ja, wat is precies afgesproken? Welke rente zou gebruikt worden?
Ja, A betaalde de rente aan eiseres die gelijk was aan de gemiddelde rente die A over haar leningen zelf betaalde.
(…)
- Stonden de gespaarde bonussen ter beschikking van eiseres? Kon zij het gespaarde en verdubbelde deel laten uitkeren op elk willekeurig moment?
Ja, dat kon. Dat was inclusief rente. Ik kan dat toelichten. De bedoeling was dat voor eiseres een spaarpot werd gemaakt, zodat zij onafhankelijk zou zijn als de heer B weg zou gaan en zij dan niet meer voor een ander behoefde te werken.
- Wat zou er gebeuren als eiseres ontslag zou nemen bij A; zou zij op dat moment het gehele gespaarde bedrag uitgekeerd krijgen, inclusief verdubbelingen en rente?
Ja, zij kon erover beschikken, ook bij ontslag. Het bedrag stond ter beschikking van eiseres en de bedoeling was dat zij financieel onafhankelijk zou worden.
- Werden de bedragen inderdaad toegevoegd aan de “A pot 60-65” en/of het “early retirement fund”? Wat waren de voorwaarden van deze regelingen?
We hadden geen VUT-regeling. Er is een administratie gemaakt van de stortingen en de rentebijtellingen. Hoe dat technisch ging weet ik niet. Het werd extra-comptabel
bijgehouden.
- Waarom is de overeenkomst van 7 juni 1990, waarbij wordt afgesproken dat de bonus voor een periode van 10 jaar gereserveerd wordt niet uitgevoerd? Zij heeft het bedrag in 2000 niet uitgekeerd gekregen.
Er was een krabbeltje in 1990. We werden daar nooit zenuwachtig van. De spaarpot bleef bij A ondergebracht en daar zijn we mee doorgegaan.
- In 1999 is eiseres aangeboden om een huis van A te kopen. Voor de koop van dit huis wilde zij mogelijk het gehele gespaarde bedrag aanwenden. Was deze besteding van dit geld naar de mening van A mogelijk?
Er is nooit gepraat over de verkoop van een huis van A aan eiseres, wel over de verkoop van een huis van de heer B aan eiseres. Zij kon de pot daarvoor opnemen.
- Waarom is de geldende overeenkomst later weer gewijzigd bij de overeenkomst van 27 april 2000 in een minder gunstige regeling?
Ik heb in 2000 voor het eerst een CFO benoemd. Dat was uniek, die kwam van buiten. Die adviseerde het schriftelijk vast te leggen. Ik had niet het idee dat de voorwaarden gewijzigd waren. Het was alleen de bedoeling dat het vast zou liggen voor het geval ik weg zou gaan.
- In deze overeenkomst is gesproken over de bonussen: is hier toen het gespaarde deel, het verdubbelde deel of beide bedoeld, inclusief of exclusief de rente daarover?
De term bonus ziet op de gehele pot.”
(…)
- Is de inhoud van deze Overeenkomst [Hof: de overeenkomst van 27 april 2000] naar de mening van de heer C correct?
De Overeenkomst is wat mij betreft ook wat we hadden bedoeld en hadden beoogd.”
(…)
Met betrekking tot de schriftelijke verklaring d.d. 26-02-2009 (bijlage 15.3 verweerschrift)
- Wie heeft de tekst van deze Verklaring opgesteld?
Ik weet het niet.
- In deze Verklaring is onder andere het volgende vermeld: “De toegekende bonusbedragen kwamen onherroepelijk aan mevrouw X toe;…”
- Wat bedoelt de heer C precies met deze passage in zijn verklaring?
Ik denk zoals het er staat.
- Hoe verhoudt deze Verklaring zich volgens de heer C tot de inhoud van punt 1 van de Overeenkomst van 27 april 2000’? Hierin wordt een opschortende voorwaarde genoemd.
Ik heb de tekst niet goed in mijn hoofd, u haalt er nu een zin uit.
We wilden toch een beetje druk op eiseres leggen om toch bij ons te blijven. We wilden echter toch ook dat, ondanks deze opschortende voorwaarde, het bedrag haar te allen tijde zou toekomen.”
(…)
Met betrekking tot de overeenkomst van 27 april 2000
- Is deze overeenkomst 2000 een weergave van de eerdere mondelinge afspraken?
In 1990 was de situatie anders. Eiseres werkte dag en nacht voor de heer B. Dat heeft geleid tot verdubbelingen van bonussen.
- Zo nee, op welke onderdelen wijkt de overeenkomst 2000 af van eerdere afspraken? Alleen dat de voorziening in 2000 zou eindigen en dat de overeenkomst is verlengd tot 1 augustus 2006?
In 2000 was de verdubbeling van bonussen al gestopt. Dat was meer een behoefte om alles vast te leggen. De heer B en eiseres waren een tandem. Een bindingsbehoefte bestond er tussen hen niet. Wij kenden eiseres niet zo goed en wilden haar dus in 2000 behouden voor het bedrijf. Dat speelde in 1990 niet.
In 2001 had zij ook de hele pot kunnen eisen en die zou haar dan zijn gegeven.
Ondanks de overeenkomst kon zij zowel vanaf 1990 als in 2000 en later beschikken over de hele pot. Er ontstond daardoor voor eiseres een soort natuurlijke verbintenis om te blijven.
De opschortende voorwaarde zou je een lege huls kunnen noemen. Het was een
familiebedrijf. Er ontstond later, toen het iets minder een familiebedrijf was geworden, de behoefte om dingen vast te leggen, maar de cultuur is gebleven.”
2.14. Ter zitting van het Hof is C op verzoek van belanghebbende wederom als getuige gehoord. Aldaar zijn aan hem onder meer de onderstaande vragen gesteld waarop hij heeft geantwoord zoals daarbij aangegeven:
“- Wat is u door B over de regeling voor belanghebbende verteld ?
B wilde belanghebbende in staat stellen vermogen op te bouwen, door haar bonus bij A te laten staan en er rente over op te bouwen Belanghebbende was voor hem een baken in zee en 24 uur per dag bereikbaar. Ik was zelf niet bij het tot stand komen van de regeling betrokken want ik woonde toen in Z.
- Wat er is er vervolgens gebeurd ?
Toen B met pensioen ging bleef belanghebbende nog en ik heb haar gevraagd of zij het geld wilde opnemen. Zij wilde het geld laten staan. Ik heb toen gezegd dat ik graag wilde dat zij bleef maar dan tot haar 60e jaar. Vervolgens is toen de overeenkomst opgesteld. Ik heb een krabbeltje gemaakt. Ik ben geen jurist, zo gaat dat bij familiebedrijven. De overeenkomsten van 1990 en 2000 zijn inhoudelijk niet verschillend. Conceptueel is er geen enkel verschil, het is gewoon iets anders opgeschreven. Het ging om een oude afspraak tussen B en belanghebbende.
- Was het belanghebbende toegestaan geld op te nemen ?
Ik had haar in 2000 toegestaan het geld op te nemen. Het was geen kwestie van toestaan; het was haar recht.
- Is er toegezegd rente te vergoeden over het bedrag?
De afspraak met B is gewoon voortgezet. Er stond een schuld in de boeken en daar is rente over betaald. Er is geen verandering in gekomen. Er was geen enkel verschil met het verleden.
- Het bedrag bestond uit twee delen, de rente en het verdubbelde deel?
Er was geen verschil in behandeling, het geld was van belanghebbende.
(…)
- U bent op 16 november 2010 gehoord als getuige bij de rechtbank Haarlem. Daar is aan u gevraagd of de inhoud van de Overeenkomst (van 2000) naar uw mening correct was, u verklaarde toen ‘de Overeenkomst is wat mij betreft ook wat wij hadden bedoeld en beoogd’?
Ik blijf bij mijn verklaring. De overeenkomst van 2000 is correct, is wat we hebben bedoeld en is in lijn met de afspraken met B.
(…)
- Heeft u zelf de tekst van de Overeenkomst opgesteld? Er wordt daarin onder punt 1 verwezen naar het recht op winstbonus en de opschortende voorwaarde. Hoe verhoudt zich dit tot uw stelling dat opname te allen tijde kon plaatsvinden?
Het was de bedoeling dat belanghebbende het geld altijd kon opnemen. Ten tijde van de krabbel wilde ik belanghebbende aan mij binden. De intentie was dat er geen jota zou veranderen ten opzichte van de eerdere overeenkomst. Misschien is dit ongelukkig geformuleerd. Ik ben geen jurist.
(…)
- U heeft verklaard dat belanghebbende recht op rente over haar vordering heeft. Ik concludeer dat de rente gewijzigd is. Zijn er afspraken over de rente?
Belanghebbende zou de gemiddelde rente krijgen die A moest betalen over haar leningen.
- Waarom zijn die afspraken niet in de Overeenkomst uit 2000 opgenomen?
Ik heb geen idee. Ik heb toen opgeschreven wat wij wilden. Ik wilde belanghebbende vasthouden tot haar 60e jaar en in lijn blijven met de afspraken met B.
(…)
- De strekking van de Overeenkomst was om belanghebbende een voorziening te bieden vanaf haar 60e jaar, maar zij kon op ieder moment over het bedrag beschikken. Is dit niet met elkaar in tegenspraak ?
Het idee kwam van B. Belanghebbende moest kunnen stoppen met werken als zij dat wilde of als er een nieuwe leidinggevende bij A zou komen. Ik wilde haar zelf ook aan mij binden. De gedachte was dat zij het bedrag op elk moment kon opnemen.”
3. Geschil in de procedure voor het Hof
3.1. Evenals bij de rechtbank is tussen partijen in geschil of A in juni 2007 terecht loonheffing heeft ingehouden over het aan belanghebbende uitbetaalde bedrag.
3.2. Het geschil spitst zich toe op de vraag of de gereserveerde gedeelten van de bonussen, de verdubbeling daarvan door A en de bijzondere bonus van ƒ 250.000 (alles inclusief rente) reeds in de jaren van toekenning onderscheidenlijk verdubbeling, althans vóór het jaar 2006, door belanghebbende zijn genoten hetgeen belanghebbende verdedigt en de inspecteur bestrijdt. Tussen partijen is niet in geschil dat indien en voor zover de gereserveerde gedeelten van de bonussen, de verdubbeling daarvan door A, de bijzondere bonus van ƒ 250.000, en de renten niet vóór het jaar 2006 zijn genoten terecht de onderhavige loonheffing in juni 2007 is ingehouden.
3.3. Voor hetgeen partijen ter onderbouwing van hun standpunten hebben aangevoerd verwijst het Hof naar de stukken van het geding.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Met ingang van 1 januari 1997 bepaalt artikel 13a, eerste lid en tweede lid,
Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB) – voor zover hier van belang:
1. Loon wordt beschouwd te zijn genoten op het tijdstip waarop het:
a. betaald of verrekend wordt, ter beschikking van de werknemer wordt gesteld of rentedragend wordt, dan wel
b. vorderbaar en tevens inbaar wordt.
2. Indien is overeengekomen dat het loon geheel of voor een meer dan bijkomstig gedeelte op een ongebruikelijk tijdstip zal worden genoten, wordt daarmee voor de toepassing van het eerste lid geen rekening gehouden.
Voorheen bepaalde artikel 27, vijfde lid, Wet LB:
De inhoudingsplichtige is verplicht de belasting in te houden op het tijdstip waarop het loon:
a. betaald of verrekend wordt, ter beschikking van de werknemer wordt gesteld of rentedragend wordt, dan wel
b. vorderbaar en tevens inbaar wordt.
Voorts bepaalde het tiende lid van artikel 27 Wet Pro LB van 1 januari 1994 tot 1 januari 1997:
Indien is overeengekomen dat het loon geheel of voor een meer dan bijkomstig gedeelte op een ongebruikelijk tijdstip zal worden genoten, wordt daarmee voor de toepassing van het vijfde lid geen rekening gehouden.
4.2. De bekendmaking van de bonus aan belanghebbende en het kenbaar maken door belanghebbende aan A welk deel van de bonus zij uitbetaald wenste te zien, vond telkenmale plaats voordat de jaarlijkse AvA van A werd gehouden. Nu voor uitbetaling van de bonus vereist was dat de jaarrekening van A door de AvA werd goedgekeurd – en de toekenning van de bonus derhalve in zoverre plaatsvond onder een voorbehoud – was de jaarlijkse bonus voordat de AvA de jaarrekening goedkeurde (en derhalve noch op het moment dat de hoogte daarvan aan belanghebbende bekend werd gemaakt, noch op het moment dat belanghebbende aan A meedeelde welk deel daarvan zij wenste te reserveren), niet vorderbaar en inbaar. Evenmin was de bonus voordat de AvA de jaarrekening goedkeurde al geheel of gedeeltelijk aan belanghebbende ter beschikking gesteld. Het aan belanghebbende geven van de mogelijkheid te bepalen welk deel van de bonus zij wenste te reserveren vormt onder de geschetste omstandigheden geen ter beschikking stellen in de zin van art. 13a, eerste lid, c.q. artikel 27, vijfde lid, Wet LB.
4.3. Na goedkeuring van de jaarrekening door de AvA werd het door belanghebbende bepaalde gedeelte van de bonus aan haar uitbetaald en derhalve genoten, zodat ter zake van dat gedeelte (terecht) loonheffing werd ingehouden. A diende zodra de AvA de jaarrekening had goedgekeurd het restant van de bonus te reserveren (in de – al dan niet extracomptabel bijgehouden – ‘pot 60-65’ onder te brengen). Dit te reserveren gedeelte van de bonus kwam ook na de goedkeuring van de jaarrekening door de AvA niet ter beschikking van belanghebbende. Vooraf aan de AvA stond immers al vast dat daarna reservering diende plaats te vinden. Dit is uiteraard anders indien – gelijk belanghebbende stelt – A te allen tijde gehouden was het in de ‘pot 60-65’ gereserveerde bedrag aan haar uit te betalen zodra
zij daarom vroeg. Het in de ‘pot 60-65’ ondergebrachte geld zou alsdan immers ter vrije beschikking van belanghebbende staan en dus onmiddellijk vorderbaar en inbaar zijn.
4.4. Het Hof verwerpt belanghebbendes onder 4.3. vermelde en door de inspecteur betwistte stelling echter als onaannemelijk. Nog daargelaten dat belanghebbende haar betoog ter zitting van de rechtbank en het Hof minstgenomen heeft genuanceerd (bij de rechtbank heeft zij verklaard; “Ik denk dat ik op ieder moment de voorziening geheel kon opnemen. Hier was niets over afgesproken”, en bij het Hof: “het geld was voor mij opvraagbaar, er is niets duidelijk over afgesproken” - cursiveringen door het Hof), heeft belanghebbende met hetgeen zij heeft aangevoerd en overgelegd (waaronder begrepen de getuigenverklaringen van C) niet het bewijs geleverd dat haar stelling juist is.
4.5. Weliswaar wordt de stelling van belanghebbende in zekere mate ondersteund door de verklaringen van C bij de rechtbank (in het bijzonder: dat belanghebbende het gespaarde en verdubbelde deel op elk willekeurig moment kon laten uitkeren en dat zij zowel vanaf 1990 als in 2000 en later kon beschikken over de hele pot) en bij het Hof (waaronder: dat het de bedoeling was dat belanghebbende het geld altijd kon opnemen), maar het Hof acht die verklaringen onvoldoende.
4.6. Het Hof komt tot dit oordeel omdat voor een dergelijk “onmiddellijk vorderbaar en ter vrije beschikking staan” (of een bepaling van overeenkomstige strekking) geen enkele steun is te vinden in het memorandum van 7 juni 1990 of de overeenkomst van 27 april 2000, terwijl een bepaling met een dergelijke strekking voor belanghebbende van groot belang zou zijn. Het memorandum (‘uitkering over 10 jaar’) en voornoemde overeenkomst (‘De Bonus zal worden uitgekeerd op de Einddatum’) wijzen er integendeel juist op dat de ‘pot 60-65’ niet onmiddellijk vorderbaar was en ten volle aan belanghebbende ter beschikking stond.
Daar komt bij dat een regeling inhoudende dat belanghebbende de ‘pot 60-65’ op elke door haar gewenst moment kon laten uitbetalen, het ongerijmde gevolg zou hebben gehad dat belanghebbende het in haar macht had de haar jaarlijks toegekende winstbonus volledig te verdubbelen en toch ook vrijwel onmiddellijk volledig te laten uitbetalen door eenvoudigweg na bekendmaking van de bonus aan te geven de bonus volledig te willen reserveren om vervolgens – na de goedkeuring van de jaarrekening van A door de AvA – de pot te laten uitbetalen. Het is, zonder nadere toelichting die ontbreekt, onaannemelijk dat de bij de bonusregeling betrokken partijen dit beoogden c.q. mogelijk hebben willen maken.
Het Hof merkt nog op dat indien juist is dat “Door A […] het totale bedrag van de pot als geld van mevrouw X (werd) beschouwd”, gelijk C in zijn onder 2.12. aangehaalde verklaring vermeldt, dit niet noodzakelijkerwijs meebrengt dat belanghebbende dat geld dan ook altijd onmiddellijk kon opeisen.
4.7. De stukken van het geding en hetgeen van de zijde van belanghebbende is aangevoerd geven het Hof voorts geen aanleiding ten aanzien van de bijzondere bonus van ƒ 250.000 tot een ander oordeel te komen dan met betrekking tot de overigens aan de ‘pot 60-65’ toegevoegde bedragen.
4.8. Nu naar het oordeel van het Hof de in de ‘pot 60-65’ gereserveerde bedragen niet genoten zijn op het moment van storting, dient het Hof de vraag te beoordelen of die bedragen op enig (ander) moment vóór 1 augustus 2006 zijn genoten. Volgens het memorandum van 7 juni 1990 is het gereserveerde bedrag bestemd ‘voor uitkering over 10 jaar’. Het in 1990 in de ‘pot 60-65’ gereserveerde bedrag zou derhalve naar de tekst van het memorandum op 7 juni 2000 vorderbaar worden en de in de daaropvolgende jaren in de ‘pot 60-65’ gereserveerde bedragen zouden hetzij in de periode 2000 - 2006 telkens na 10 jaar na de reservering, hetzij op 7 juni 2000 - in één keer - vorderbaar worden (de tekst van het memorandum laat beide interpretaties toe). Volgens de bewoordingen van de overeenkomst van 27 april 2000 zouden de gereserveerde winstbonussen daarentegen eerst op 1 augustus 2006 (belanghebbendes 60ste verjaardag) - in één keer - vorderbaar en uitgekeerd worden, mits belanghebbende op die datum nog in dienst bij A zou zijn.
4.9. De inspecteur heeft ter zitting van het Hof betoogd dat van meet af aan bedoeld is dat eerst bij het bereiken van de 60-jarige leeftijd van belanghebbende - in augustus 2006 - tot uitbetaling van de in de pot gereserveeerde bedragen zou worden over gegaan. Zijn standpunt komt erop neer dat de overeenkomst van 27 april 2000 weergeeft hetgeen van het begin af aan (dus vanaf 1990) door de bij de bonusregeling betrokkenen overeenkomstig hun bedoeling is afgesproken, en dat het - in weerwil van de hiervoor onder 4.8. geciteerde tekst van het memorandum - nimmer de bedoeling van de bij de bonusregeling betrokken partijen is geweest de in de jaren 1990 tot en met 1996 in de pot gestorte bedragen telkens na verloop van tien jaar, dan wel in één keer op 7 juni 2000, en zonder dat aan enige voorwaarde voldaan zou moeten zijn, uit te betalen.
Het Hof volgt de inspecteur in deze zienswijze. Omdat anders niet valt in te zien waarom belanghebbende in 2000 akkoord zou zijn gegaan met een overeenkomst die een aanzienlijke verslechtering van haar positie zou inhouden. Voorts heeft C als getuige voor het Hof verklaard dat de overeenkomsten van 1990 en 2000 inhoudelijk niet verschillend zijn (‘conceptueel is er geen enkel verschil’ en ‘afspraak met B is gewoon voortgezet, geen verandering in gekomen, geen enkel verschil met het verleden’). Dat de bij de bonusregeling betrokkenen iets anders hebben bedoeld en/of afgesproken dan hetgeen in de overeenkomst van 27 april 2000 is neergelegd acht het Hof niet aannemelijk en is in strijd met hetgeen C ter zitting van de rechtbank en het Hof heeft verklaard, namelijk dat de overeenkomst van 2000 correct is, overeenstemt met hetgeen was bedoeld, en in lijn lag met de afspraken die belanghebbende had gemaakt met B. Ook de door A gebruikte aanduidingen van de som van de gereserveerde bedragen (‘pot 60-65’ en ‘early retirement fund’) vormen aanwijzingen dat de bonusregeling niet beoogde tot uitbetaling aan belanghebbende over te gaan vóórdat zij haar dienstbetrekking bij A wegens het bereiken van de zestigjarige leeftijd (in 2006) zou beëindigen.
Het Hof acht het dan ook aannemelijk dat de overeenkomst van 27 april 2000 weergeeft hetgeen van meet af aan (dus vanaf 1990) door de bij de bonusregeling betrokkenen partijen overeenkomstig hun bedoeling was afgesproken. Alsdan zijn de gereserveerde gedeelten van de bonussen, de verdubbeling daarvan door A, de bijzondere bonus van ƒ 250.000, en de renten niet vóór 1 augustus 2006 genoten in de zin van artikel 13a, eerste lid, c.q. 27, vijfde lid, Wet LB.
4.10. Ook indien ervan moet worden uitgegaan dat het tot het aangaan van de overeenkomst van 27 april 2000 wel de bedoeling van de bij de bonusregeling betrokken partijen is geweest de in de pot gestorte bedragen telkens na verloop van tien jaar, dan wel in één keer in juni 2000 en zonder dat aan enige voorwaarde voldaan zou moeten zijn, uit te betalen, kan dat niet tot het oordeel leiden dat alsdan (een deel van) het in de pot bijeengebrachte bedrag in het jaar 2000 of op enig tijdstip voor 1 augustus 2006 door belanghebbende is genoten in de zin van artikel 13a, eerste lid, c..q. 27, vijfde lid, Wet LB.
Vóór 7 juni 2000, derhalve vóór de datum waarop - in ieder geval - de eerste van de in de memoranda gemelde 10-jaarstermijn zou eindigen, zijn belanghebbende en A immers de overeenkomst van 27 april 2000 aangegaan waarin uitdrukkelijk is bepaald dat de bonus (onder opschortende voorwaarden) eerst zal worden uitgekeerd op de einddatum, 1 augustus 2006. Het aangaan van de overeenkomst heeft derhalve alsdan tot gevolg gehad dat belanghebbende ná april 2000 – en meer in het algemeen en met uitzondering van de (zich niet voorgedaan hebbende) situatie dat de dienstbetrekking van belanghebbende zou zijn beëindigd door haar overlijden of zonder dat deze beëindiging in overwegende mate aan haar viel toe te rekenen vóór 1 augustus 2006 –, in de periode juni 2000 - juni 2006 geen recht meer had op - eenmalige of geleidelijke - uitbetaling van de ‘pot 60-65’. Op grond van de overeenkomst van 27 april 2000 was er voor A geen verplichting om voor 1 augustus 2006 een bedrag aan belanghebbende ter beschikking te stellen en kon belanghebbende voor die datum geen enkel bedrag vorderen.
4.11. Belanghebbendes betoog dat van aanvang aan tussen haar en A is afgesproken dat over de in de ‘pot 60-65’ gereserveerde bedragen rente zou worden berekend, kan er niet toe leiden dat moet worden geoordeeld dat de in de pot gereserveerde bedragen geheel of gedeeltelijk in enig jaar voor 2006 zijn genoten in de zin van artikel 13a, eerst lid, c.q. 27, vijfde lid, Wet LB..
Van rentedragend worden in deze zin is pas sprake indien een loonbetalingsverplichting – een voor de werknemer vorderbaar bedrag – wordt omgezet in een rentedragende schuld en uit hetgeen hiervoor is overwogen volgt dat er naar het oordeel van het Hof ten aanzien van de in de ‘pot 60-65’ gereserveerde bedragen voorafgaande aan het jaar 2006 nimmer sprake is geweest van een dergelijke loonbetalingsverplichting.
4.12. Belanghebbende heeft betoogd – zakelijk weergegeven – dat indien de in de ‘pot 60-65’ gereserveerde bedragen niet reeds op de voet van het bepaalde in artikel 13a, eerste lid, Wet LB (en naar het Hof verstaat: artikel 27, vijfde lid, Wet LB voor de jaren voorafgaande aan 1997) in enig jaar voorafgaande aan 2006 tot het loon behoren, dit alsdan het geval is op grond van het bepaalde in het tweede lid van artikel 13a Wet LB (en naar het Hof verstaat voor de jaren 1994, 1995 en 1996: tiende lid van artikel 27 Wet Pro LB).
4.13. In zijn arrest van 17 juni 2005, nr. 39541, LJN AT7631, BNB 2005/272, heeft de Hoge Raad onder meer overwogen:
“Artikel 13a, lid 2, komt overeen met artikel 27, lid 10, van de Wet (tekst 1994 tot en met 1996). Die bepaling is ingevoerd bij de Wet van 24 december 1993, Stb. 733. Uit de ontstaansgeschiedenis ervan blijkt dat de wetgever met deze bepaling wilde optreden tegen het in het bijzonder om fiscale redenen uitstellen van salaris in de verhouding tussen een directeur-grootaandeelhouder en zijn besloten vennootschap (Kamerstukken II 1993/94, 21 882, nr. 10, blz. 6 en 7). De strekking van deze bepaling is "een directeur-grootaandeelhouder zoveel mogelijk in dezelfde positie te brengen als een 'gewone' werknemer. Deze laatste zal immers geen uitstel van salaris wensen, omdat hij de fiscale motieven niet of niet in dezelfde mate heeft." Gelet op deze strekking en in aanmerking genomen dat deze bepaling een uitzondering vormt op de regels inzake het tijdstip van genieten van het loon van artikel 13a, lid 1, moet worden aangenomen dat deze bepaling, ook al is zulks niet in haar tekst tot uitdrukking gebracht, niet ziet op situaties van 'gewone' werknemers, die - anders dan directeuren-grootaandeelhouders - niet in feite zelf kunnen bepalen wanneer zij hun salaris genieten.”
Belanghebbende is naar het oordeel van het Hof aan te merken als een ‘gewone’ werknemer in de zin van het hierboven aangehaalde arrest, de enkele omstandigheid dat zij ten aanzien van de haar door de werkgever toegezegde winstbonus een deel kon reserveren voor uitbetaling in de toekomst maakt dit niet anders. Het Hof verwerpt derhalve belanghebbendes onder 4.12. weergegeven betoog.
Slotsom
Het vorenoverwogene leidt tot de conclusie dat terecht in de maand juni 2007 € 365.769 aan loonheffing op de uitbetaling aan belanghebbende is ingehouden. Het hoger beroep van de inspecteur is derhalve gegrond, dat van belanghebbende ongegrond. De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd. Doende wat de rechtbank had behoren te doen, zal het Hof het beroep ongegrond verklaren.
5. Kosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
6. Beslissing
Het Hof:
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
- verklaart het beroep ongegrond.
De uitspraak is gedaan door mrs. F.J.P.M. Haas, voorzitter, P.F. Goes en M.J. Leijdekker, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. S.K. Grando als griffier.
De beslissing is op 18 oktober 2012 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1.. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.