Uitspraak
RECHTBANK HAARLEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Zaaknummer: AWB 10/6947
Uitspraakdatum: 23 juni 2011
Uitspraak in het geding tussen
[X] B.V., gevestigd te [Z], gemeente [NAAM], eiseres,
gemachtigde: prof. dr. B.G. van Zadelhoff
en
de ontvanger van de Belastingdienst/[P], verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
Verweerder heeft eiseres bij beschikking van 10 augustus 2010 aansprakelijk gesteld voor een onbetaald gebleven naheffingsaanslag overdrachtsbelasting ten name van[BEDRIJF A] III BV (hierna: [BEDRIJF A]) ten bedrage van € 531.626. In dit bedrag is heffingsrente begrepen.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 14 december 2010 de beschikking gehandhaafd.
Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld. Verweerder heeft op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn telkens in afschrift verstrekt aan de andere partij.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 13 mei 2011.
Namens eiseres is verschenen J.C. Kars, financieel directeur van eiseres, bijgestaan door de gemachtigde en diens kantoorgenoot M. Singeling. Namens verweerder zijn verschenen
R. van Hell en mr. ing. J.R.M. Kuilman.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Eiseres is juridisch eigenaar van 34.71.35 hectare grond in de gemeente [NAAM]. Die gronden duidt de rechtbank hierna ook aan als: de percelen.
2.2. Eiseres sluit op 28 augustus 2001 een overeenkomst onder de titel “Samenwerkingsovereenkomst [NAAM]” met [BEDRIJF B] BV,(hierna BEDRIJF B] [BEDRIJF C] BV (hierna: [BEDRIJF C]) en [BEDRIJF D] (gezamenlijk hierna: de samenwerkende partijen). Deze overeenkomst luidt, voor zover relevant, waarbij [BEDRIJF A] als 3e partij bij de ondergetekenden is vermeld:
“In aanmerking nemende
? dat de gemeente [NAAM], hierna te noemen, de gemeente, een structuurvisie voor de periode 2005-2020 heeft vastgesteld, waarin wordt voorzien in nieuwbouw van woningen c.a. in het gebied gelegen tussen de [NAMEN GEBIEDEN], welk gebied als zodanig is aangegeven op de aan deze overeenkomst als bijlage 1 gehechte situatietekening, hierna te noemen: het plangebied;
? dat de [X] eigenaar is van percelen groot in totaal circa 93.94.74 hectare, gelegen aan en nabij [NAMEN GEBIEDEN] uitmakende de kadastrale percelen zoals nader in de aan deze overeenkomst gehechte bijlage 2 zijn omschreven en welke percelen onderdeel vormen van het plangebied waarop conform de eerder genoemde structuurvisie in de toekomst woningbouw c.a. zal worden gerealiseerd;
? dat de [X] de beoogde woningbouw c.a. in het plangebied niet geheel zelfstandig wenst te realiseren;
? dat de [X] in verband met het voorgaande een samenwerking wenst aan te gaan met andere partijen met de bedoeling het risico voor de verwerving van de percelen en de voorgenomen grondexploitatie te spreiden en voldoende capaciteit, deskundigheid en ervaring in huis te halen voor realisering van woningbouw c.a. binnen het plangebied;
? de [BEDRIJF B] zich bereid heeft verklaard als financier op te treden en de grondkosten voor 100% te financieren;
? dat partijen onder 2, 3 en 4 zich bereid hebben verklaard eigen vermogen beschikbaar te stellen ter zekerheid van de door [BEDRIJF B] te verstrekken financiering en voldoende deskundigheid en capaciteit beschikbaar te stellen voor de beoogde ontwikkeling in het plangebied;
? partijen gezamenlijk willen onderzoeken in hoeverre zij gezamenlijk een stedebouwkundig plan kunnen ontwikkelen voor het plangebied alsmede de grondexploitatie van het plangebied kunnen doen alvorens zij hun samenwerking willen formaliseren;
? partijen in verband met voorgaande de uitgangspunten en voorwaarden voor hun samenwerking wensen vast te leggen in de onderhavige overeenkomst
verklaren als volgt te zijn overeengekomen
Artikel 1
Onderwerp overeenkomst
1) Deze overeenkomst wordt aangegaan door partijen met de bedoeling gedurende de looptijd van de overeenkomst de hierna omschreven doelstellingen te realiseren:
a) in overleg met de gemeente te treden teneinde wijziging van het vigerende bestemmingsplan voor het plangebied in woningbouw c.a. te bewerkstelligen;
b) het gezamenlijk opstellen door de partijen - eventueel in overleg met andere partijen - van een integraal stedebouwkundig plan voor het plangebied;
c) een gezamenlijke grondexploitatie van de percelen gelegen in het plangebied.
Artikel 2
Verplichtingen partijen
1) Partijen zullen zich gedurende de duur van deze overeenkomst ervoor inspannen om de in artikel 1 omschreven Pro doelen te bereiken (…).
2) Partijen zullen zich gedurende de duur van deze overeenkomst inspannen om percelen gelegen binnen het plangebied en welke niet eigendom zijn van partijen te verwerven. Zodra één van de partijen in de gelegenheid is om een perceel binnen het plangebied te verwerven, zal hij dit melden aan de overige partijen. Partijen treden alsdan in overleg over wie de grond zal verwerven en onder welke condities. De financiering zal plaatsvinden conform het bepaalde in deze overeenkomst indien partijen hiermee met instemming van de daartoe bevoegde organen binnen hun organisatie uitdrukkelijk instemmen.
3) De [X] verplicht zich conform het bepaalde in artikel 5 lid 5 van Pro deze overeenkomst de bij haar in eigendom zijnde percelen gelegen binnen het plangebied te verkopen en juridisch te leveren aan partijen dan wel aan de door partijen op te richten vennootschap, gelijk laatstgenoemden zich verplichten deze percelen in eigendom te aanvaarden voor een bedrag van f 75,-- per m2, zijnde de kale grondprijs exclusief kosten voor bouwrijp maken (prijspeil 01-06-2001). In aanvulling op de hiervoor genoemde tegenprestatie zal de [X], zodra het bestemmingsplan voor (een deel van) het plangebied onherroepelijk is gewijzigd in woningbouw c.a. ten laste van het in deze overeenkomst vastgelegde samenwerkingsverband, voor het betreffende deel gecrediteerd worden met f 10,-- per m2. De [X] zal op eerste verzoek van de partijen 1, 3 en 4 mee werken aan de juridische levering van de percelen hetzij rechtstreeks aan genoemde partijen hetzij door hen aan te wijzen derden.
(…)
7. Bij overtreding van het bepaalde in dit artikel verbeurt de partij die een bepaling uit dit artikel overtreedt een onmiddellijk opeisbare boete aan de andere partijen ten bedrage van f 50.000,-- / € 22.689 per overtreding per partij, onverminderd het recht op nakoming en schadevergoeding.
Artikel 3
Verbod overdracht rechten
1) Het is partijen niet toegestaan hun rechten uit deze overeenkomst dan wel die daarmee samenhangen of daaruit voortvloeien waaronder begrepen eigendomsrechten ten aanzien van percelen gelegen binnen het plangebied aan een derde over te dragen, te vervreemden, te bezwaren of overeenkomsten aan te gaan, die tot een dergelijke overdracht, vervreemding of bezwaring zouden kunnen leiden behoudens voorafgaande schriftelijke toestemming van de andere partijen.
2) Bij overtreding van het bepaalde in dit artikel verbeurt de partij die een bepaling uit dit artikel overtreedt een onmiddellijk opeisbare boete aan de andere partijen ten bedrage van f 50.000,-- / € 22.689 per overtreding per partij, onverminderd het recht op nakoming en schadevergoeding.
Artikel 4
Financiering
1) Partijen zijn overeengekomen dat de grondkosten alsmede de toekomstige rentebijschrijvingen en kosten met betrekking tot de percelen gelegen in het plangebied en reeds eigendom zijn van De [X] volledig zullen worden gefinancierd door de [BEDRIJF B] op basis van een tussen de betrokken partijen af te sluiten separate financieringsovereenkomst, welke als bijlage 3 aan deze overeenkomst wordt gehecht en een onlosmakelijk geheel met deze overeenkomst vormt, hierna te noemen: de financiering.
2) Op basis van de in het vorige lid bedoelde financieringsovereenkomst zal [BEDRIJF B] vanaf het moment waarop deze samenwerkingsovereenkomst door alle partijen is ondertekend aan De [X] een financiering verstrekken van een bedrag van (…) (f 70.460.550,--/€ 31.973.603).
3) Alle kosten inclusief de rente met betrekking tot de financiering komen ten laste van alle partijen naar rato van de in artikel 5 lid 3 genoemde Pro participatieverhouding. (…)
4) Ter meerdere zekerheid van hetgeen [BEDRIJF B] te vorderen heeft van de [X] op basis van de in lid 2 bedoelde financieringsovereenkomst zal een eerste recht van hypotheek worden gevestigd op de percelen die liggen binnen het plangebied en eigendom zijn van de [X] ten bedrage van het in lid 2 genoemde bedrag vermeerderd met rente en kosten.
5) Aanvullend op de in het vorige lid bedoelde zekerheidstelling zullen partijen 2, 3 en 4 naar rato van de in artikel 5 lid 3 van Pro deze overeenkomst genoemde participatieverhouding een bedrag van (…) ( f 21.138.165--/€ 9.592.081) - welk bedrag overeenkomt met 75% van 40% van het in lid 2 genoemde bedrag – in depot storten op een nader door [BEDRIJF B] aan te geven rekening (…) welk bedrag tot zekerheid strekt van al hetgeen [BEDRIJF B] te vorderen heeft en krijgt op de [X] uit hoofde van de financiering. De creditrente op de [NAAM]rekening is gelijk aan de debetrente van de financiering, welke rente niet tussentijds zal worden uitgekeerd, maar wordt bijgeschreven op de [NAAM]rekening. (…)
6) Mits volledige terugbetaling plaatsvindt van de hoofdsom plus rente en kosten in het kader van de in artikel 4 lid 1 genoemde Pro financiering verleent [BEDRIJF B] aan de andere partijen (inclusief [BEDRIJF B] zelf naar rato van haar participatiedeel) het recht om in geval [BEDRIJF B] op basis van het bepaalde in de financieringsovereenkomst als bedoeld in lid 1 van dit artikel de financiering wenst te beëindigen dan wel onmiddellijk gehele of gedeeltelijke aflossing eist, om de (verplichtingen uit de) financieringsovereenkomst over te nemen in welk geval [BEDRIJF B] zal meewerken aan onderhandse verkoop van de percelen door de [X] aan de partijen 1, 3 en 4. [BEDRIJF B] zal alsdan geen gebruik maken van haar recht als hypotheekhouder op parate executie.
7) De voorbereidingskosten die worden gemaakt ten behoeve van deze samenwerking en vallen binnen een door partijen goedgekeurd budget zullen voor zover dit externe kosten zijn naar rato van de participatieverhouding zoals bedoeld in artikel 5 lid 3 van Pro deze overeenkomst over de partijen worden verdeeld. (…)
Artikel 5
Voortzetting samenwerking
1) Partijen zullen aan de hand van de resultaten van het in artikel 1 bedoelde Pro overleg met de gemeente uiterlijk op 31 december 2007 of bij verlenging van deze overeenkomst op basis van artikel 8 lid 1 van Pro deze overeenkomst voor einde van de in de verlenging tussen partijen afgesproken datum beslissen of zij hun samenwerking zullen voortzetten of niet.
2) Indien de gemeente voor de in lid 1 bedoelde termijn schriftelijk te kennen heeft gegeven het voor het plangebied geldende bestemmingsplan te wijzigen in woningbouw c.a. of reeds heeft gewijzigd en toestemming te verlenen aan partijen om gezamenlijk in overleg met de gemeente en eventueel derden voor het plangebied een integraal stedebouwkundig plan op te stellen en partijen gezamenlijk de grondexploitatie te laten uitvoeren van de in het plangebied gelegen percelen zullen partijen zo spoedig mogelijk na het bereiken van overeenstemming met de gemeente over de eerder genoemde punten een (commanditaire) vennootschap oprichten al dan niet met medeparticipatie van de gemeente en/of derden. Partijen zullen alsdan nader overeenkomen op welke wijze en onder welke voorwaarden de vennootschap zal worden opgericht met inachtneming van het in deze overeenkomst bepaalde, waarbij partijen in ieder geval zullen uitgaan van een ten minste sluitende grondexploitatie op basis van marktconforme kavelprijzen, waarin begrepen een vergoeding op geïnvesteerd eigen vermogen van 15% per jaar.
3) Tenzij partijen anders overeenkomen, zullen partijen als volgt participeren in de door hen op te richten vennootschap:
a) [BEDRIJF B] : 25%
b) De [X] : 27,5%
c) [BEDRIJF A] : 20%
d) [BEDRIJF C] : 27,5%, hierna te noemen: de participatieverhouding.
4) De door partijen op te richten vennootschap als bedoeld in lid 2 zal de percelen binnen het plangebied eventueel verwerven van De [X], de werkzaamheden met betrekking tot de grondexploitatie (doen) uitvoeren, alsmede de stedebouwkundige ontwikkeling verrichten. In het kader van de grondexploitatie zal de door de partijen alsdan op te richten vennootschap het gehele plangebied bouw- en woonrijp (doen) maken en het openbaar gebied binnen het plangebied aanleggen, één en ander met inachtneming van het bepaalde in artikel 7 en Pro nadien uitgeven aan partijen of door partijen aan te wijzen derden.
5) De [X] is verplicht de percelen gelegen in het plangebied in te brengen in de vennootschap voor het in artikel 2 lid 3 van Pro deze overeenkomst genoemde bedrag. De bodemgesteldheid van de percelen zijn in opdracht van de [X] door de [BEDRIJF F] respectievelijk [BEDRIJF G] bv te [PLAATSNAAM] onderzocht, waarvan de rapportages zijn neergelegde in de rapportages d.d. (…) Het risico dat er zich in de percelen verontreinigingen bevinden die niet bij eerder genoemde onderzoeken zijn ontdekt en welke verontreinigingen aanleiding geven tot het nemen van (sanerings)maatregelen om de percelen geschikt te maken voor woningbouw c.a. komt ten laste van alle partijen naar rato van hun participatieverhouding.
6) Na de inbreng van de percelen conform het bepaalde in het vorige lid zullen de percelen als bouwrijpe kavels door vennootschap worden uitgegeven aan de partijen zowel kwalitatief als kwantitatief naar rato van hun participatieverhouding tegen een nader tussen partijen te bepalen prijs. De [X] zal de percelen op een nader door partijen aan te geven wijze en tijdstip juridisch leveren voor zover het openbaar gebied betreft aan de gemeente en de overige percelen aan ieder der partijen (of door hen aan te wijzen derden) naar rato van hun participatieverhouding. De realisatie, ontwikkeling en verkoop van de beoogde (deel)projecten valt uitdrukkelijk buiten deze overeenkomst en de op te richten vennootschap en zal door ieder der partijen afzonderlijk en voor eigen rekening en risico plaatsvinden, tenzij partijen anders overeenkomen.
7) Indien gemeente schriftelijk te kennen heeft gegeven het geldende bestemmingsplan voor het plangebied te willen wijzigen in woningbouw c.a., maar geen medewerking wenst te verlenen aan het door partijen gezamenlijk opstellen van een integraal stedebouwkundig plan voor het plangebied en doen uitvoeren van de grondexploitatie van het plangebied door partijen gezamenlijk, zullen partijen geen vennootschap oprichten maar hun samenwerking voortzetten op basis van deze overeenkomst tot het moment waarop duidelijkheid is verkregen of partijen de in hun eigendom zijnde percelen gelegen in het plangebied aan de gemeente moeten overdragen, Partijen zullen alsdan nader overleggen tegen welke condities de percelen worden overgedragen met dien verstande dat de overdracht alleen zal plaatsvinden in ruil voor een ontwikkelings-, bouwclaim voor ieder der partijen naar rato van hun participatieverhouding.
8) Indien de gemeente voor de in het eerste lid van dit artikel gestelde termijn te kennen heeft gegeven niet bereid zijn mee te werken aan bestemmingsplanwijziging voor het plangebied in woningbouw c.a. zullen partijen de overeenkomst en de samenwerking niet voortzetten en zijn partijen verplicht de gronden gelegen binnen het plangebied voor zover deze in eigendom zijn (verkregen) door de [X] of een andere partij ieder naar rato van hun participatieverhouding in eigendom te aanvaarden tegen f 75,-- (prijspeil 1-06-2001) dan wel mee te werken aan verkoop van de percelen aan derden tegen de hoogst mogelijke prijs.
(…)
Artikel 6
Financiële afrekening
1) Na (juridische) levering van de percelen binnen het plangebied zoals bedoeld in de leden 4, 5, 6 en 7 van artikel 5 dan Pro wel na verdeling van de percelen zoals bedoeld in de leden 8 en 9 van artikel 5 en Pro nadat de door [BEDRIJF B] verstrekte financiering als bedoeld in artikel 4 lid 1 van Pro deze overeenkomst is afgelost, zullen partijen onderling financieel afrekenen overeenkomstig de participatieverhouding en voor zover van toepassing met inachtneming van de condities waaronder de (commanditaire) vennootschap is opgericht.
2) Indien het saldo van de opbrengsten uit de verkoop c.q. levering van de percelen binnen het plangebied en de af te lossen financiering positief is, zal het door de partijen 2, 3 en 4 op de [NAAM]rekening gestorte bedrag vermeerderd met de creditrente aan deze partijen worden terugbetaald.
3) Indien het in het vorige lid bedoelde saldo negatief is, zal dit saldo worden verrekend met het bedrag op de [NAAM]rekening als bedoeld in artikel 4 lid 5 waarna Pro een eventueel resterend bedrag aan de partijen 2, 3 en 4 door [BEDRIJF B] zal worden terugbetaald, één en ander conform het bepaalde in artikel 4 lid Pro 5.
4) In de opbrengsten uit verkoop c.q. levering van de percelen binnen het plangebied vermeerderd met het bedrag op de [NAAM]rekening als bedoeld in artikel 4 lid 5 ontoereikend Pro zal zijn om de in artikel 4 lid 1 bedoelde Pro financiering af te lossen, zal het verschil door de de partijen 2, 3 en 4 overeenkomstig de participatieverhouding op de zekerheidsrekening worden bijgestort.
(…)
Artikel 8
Duur van de overeenkomst
1) Deze overeenkomst is aangegaan voor bepaalde tijd, ingaande per heden en eindigend op 31 december 2007 behoudens ingeval partijen overeenkomen (…).
(…)
4) In geval deze overeenkomst eindigt wegens verstrijken van de in lid 1 van dit artikel bedoelde termijn en partijen binnen twee maanden na verstrijken van bedoelde termijn geen overeenstemming bereiken over verlenging van de overeenkomst of op andere wijze overeenstemming bereiken over voortzetting van de samenwerking met uitzondering van de situatie waarin voortzetting plaatsvindt door oprichting van een (commanditaire) vennootschap als bedoeld in artikel 5 lid 2 van Pro deze overeenkomst is het bepaalde in de leden 7, 8 van artikel 5 en Pro artikel 6 van Pro overeenkomstige toepassing.
Artikel 9
Overige bepalingen
1) Het in de considerans vermelde maakt van deze overeenkomst een integraal deel uit.
(…)”
2.3. Op 28 augustus 2001 sluiten eiseres, [BEDRIJF H] II en [BEDRIJF B] een overeenkomst voor de financiering van de aankoop van circa 94 ha grond te [BEDRIJF I], waarbij [BEDRIJF C] en [BEDRIJF J] BV, de moedermaatschappij van [BEDRIJF A], zich als borg stellen. De financiering betreft het in de samenwerkingsovereenkomst bedoelde grondproject (aangeduid als plangebied), inclusief bijkomende kosten tot een maximum van f 73.000.000, alsmede de toekomstige rente tot
31 december 2007. Eiseres verplicht zich tot inbreng van de percelen overeenkomstig de onder 2.2 genoemde overeenkomst en verleent medewerking aan een eventuele hieruit volgende doorverkoop van de percelen aan de gemeente of aan derden. [BEDRIJF B] verzorgt de gehele financiële administratie van het grondproject. Eiseres verleent aan [BEDRIJF B] ter zekerheid het recht van eerste hypotheek. [BEDRIJF C] en [BEDRIJF J] BV stellen zich borg voor het bedrag van hun respectieve participatieaandeel en het aandeel van eiseres. De koopovereenkomsten en de akten van levering betreffende de percelen zijn aan de overeenkomst gehecht. Voorts is een aflossingsschema opgenomen dat is gebaseerd op het desinvesteringsscenario van het grondproject. [BEDRIJF B] verplicht zich jegens eiseres het restant van het grondproject op 31 december 2007 te herfinancieren. In de overeenkomst is voorts het volgende opgenomen:
“IN AANMERKING NEMENDE DAT:
(…)
? Door de [X] reeds gronden zijn verworven in het plangebied, welke gronden door de [X] ingebracht zullen worden in de samenwerking tussen partijen, [BEDRIJF A] en [BEDRIJF C].
? [BEDRIJF B] bereid is om de door de [X] verworven gronden (…) en nader te noemen rente en kosten op basis van de Samenwerkingsovereenkomst en onder nader in de overeenkomst te stellen voorwaarden te financieren.
(…)
4.3. (…)
Indien blijkt, dat woningbouwprojecten om welke reden dan ook niet gerealiseerd kunnen worden, is de [X] gehouden tot directe aflossing van de grondfinanciering overeenkomstig het gestelde in de Samenwerkingsovereenkomst, alsmede tot betaling van rente en kosten overeenkomstig het hiervoor genoemde aflossingsschema.
(…)
4.7. Alle ontvangsten en uitgaven inzake het grondproject zullen door middel van de projectrekening geschieden.
Onder “uitgaven” wordt in dit kader verstaan:
a. de betaling van de gronden;
b. de betaling van eventuele bijkomende kosten;
c. de aan de fiscus af te dragen B.T.W. inzake het grondproject;
d. de financieringskosten verschuldigd op de projectrekening.
Onder “ontvangsten” wordt in dit kader verstaan:
a. de ter zake de grondfinanciering verstrekte lening
b. de terugontvangen bedragen aan B.T.W. inzake het grondproject;
c. de creditrente op de projectrekening;
d. de ontvangsten als gevolg van toekomstige verkoop van het grondproject aan derden.”
2.4. Bij de onder 2.3 bedoelde financieringsovereenkomst hoort een raming van 5 juli 2001 van [BEDRIJF B] van de stichtingskosten en opbrengsten van het grondproject. In deze raming komen in de rubriek “GRONDKOSTEN” onder andere de posten “grondaankoop” (ten bedrage van f 70.500.000) en “nabetaling De [X]” (f 9.400.000) voor. Tevens is een risicoreservering van f 23.704.339 opgenomen.
2.5. Op 3 juni 2003 verkrijgen de samenwerkende partijen gezamenlijk in onverdeelde eigendom 7.90.71 hectare weiland in de gemeente [NAAM]. De koopprijs is
€ 13,61 per m² met een nabetalingsverplichting van € 20,42 per centiare bij toekomstige woonbestemming. De akte is op 1 december 2003 gerectificeerd om de verdeling aan te passen aan de in de onder 2.2 bedoelde overeenkomst afgesproken participatieverhouding.
2.6. In 2005 stelt de inspecteur bij de moedermaatschappij van eiseres een boekenonderzoek in voor de vennootschapsbelasting. Eiseres is onderdeel van de fiscale eenheid van de moedermaatschappij en haar dochtermaatschappijen. Onderzocht is onder meer de participatie in de planontwikkeling te [NAAM], en in het bijzonder of eiseres winst moest nemen vanwege de overdracht van de percelen. Op 1 november 2006 sluiten de moedermaatschappij van eiseres en de Belastingdienst/[DISTRICT] een vaststellingsovereenkomst. Hierin is opgenomen dat de in 2001 te belasten winst wordt berekend op basis van de in de samenwerkingsovereenkomst genoemde grondprijs van
f 75 per m². Een eventuele nabetaling (f 10 per m²) is belast in het jaar waarin er definitief een vordering tot nabetaling ontstaat.
2.7. De als gevolg van de onder 2.6 bedoelde vaststellingsovereenkomst te betalen vennootschapsbelasting wordt in de geconsolideerde jaarrekening van het jaar 2005 verwerkt. In de toelichting staat vermeld dat de voorraad gronden daalt van € 35.825.000 naar € 16.428.000 en de langlopende schulden aan kredietinstellingen van € 41.295.000 naar € 17.159.000.
2.8. Op 17 juli 2006 verstrekt [BEDRIJF B] het door haar opgestelde “Ondernemingsplan [PLAATSNAAM]” aan de samenwerkende partijen. [BEDRIJF B] concludeert dat de voorgenomen ontwikkeling van 2.500 woningen in [NAAM] niet realistisch blijkt, omdat in de gemeente geen politiek draagvlak is voor een bovenregionale woningbouwtaakstelling. In het plan wordt tevens vermeld dat twee scenario’s mogelijk zijn, namelijk enerzijds een Vinex-achtige ontwikkeling met 20 woningen per hectare en anderzijds een ‘woonlandschap’ met circa zes woningen per hectare. Tevens verwijst [BEDRIJF B] naar de noodzaak het grondproject per 31 december 2007 te herfinancieren.
2.9. [BEDRIJF K] BV en enkele dochtermaatschappijen worden eind 2008 in staat van faillissement verklaard. [BEDRIJF A] wordt niet failliet verklaard. De curatoren proberen de rechten van [BEDRIJF A] uit de samenwerkingsovereenkomst te verkopen. De curatoren wijzen een bod van de overige samenwerkende partijen van € 50.000 af. Een andere geïnteresseerde partij haakt tijdens de onderhandelingen af. In een brief van 24 april 2009 berekenen de overige samenwerkende partijen dat de totale schuld van [BEDRIJF A] € 8.740.412 bedraagt en het aandeel van [BEDRIJF A] in de grondwaarde € 5.469.800, hetgeen aan de zijde van [BEDRIJF A] een tekort oplevert van € 3.270.612.
2.10. De inspecteur stelt bij [BEDRIJF A], [BEDRIJF B] en [BEDRIJF C] een boekenonderzoek in in verband met heffing van overdrachtsbelasting. Als controleur treedt onder meer op R. van Hell. In het rapport, dat op 20 januari 2009 wordt uitgebracht, concludeert de inspecteur dat [BEDRIJF A] als gevolg van de onder 2.2 genoemde overeenkomst in 2001 20% en [BEDRIJF B] en [BEDRIJF D] 25% en 27,5% van de economische eigendom van 93.94.74 hectare grond in de gemeente [NAAM] heeft verworven. In het rapport waardeert de inspecteur de tegenprestatie voor [BEDRIJF A] op € 6.712.367 zijnde ƒ 75 per vierkante meter plus een nabetaling van ƒ 4,38.
2.11. In een brochure van mei 2009 van [BEDRIJF L] met de titel “20% [TITEL]” is onder andere het volgende opgenomen:
“Eigendomssiuatie [NAAM] CV
[BEDRIJF J] belang: 20%
Overige partners:
[BEDRIJF B] 25%
De [X] 27,5%
[BEDRIJF C] 27,5%
Financiering
De grond is gefinancierd met een hypotheek van [BEDRIJF B] .
[NAAM] CV [BEDRIJF J] (20%)
Hypotheek 22.385.050 4.477.010
Rente & aflossing 12.259.510 2.451.902
Nabetaling 94 ha 4.266.250 853.250 (bij onherroepelijk bestemmingsplan woningbouw)
Nabetaling 8 ha 1.613.180 322.636 (bij onherroepelijk bestemmingsplan woningbouw)
Overdrachtsbelasting 3.178.070 635.614 (CV-constructie bleek niet effectief, waardoor nu naheffing is opgelegd)
Totaal 43.702.060 8.740.412 dit komt neer op 43 €/m2
Verplichtingen positie [BEDRIJF K]
De totale “schuld” is acuut ter grootte van € 34,6 miljoen (20%: € 6,9 miljoen), het overige betreft toekomstige schulden, zoals de nabetalingsverplichtingen. Volgens informatie van de overige participanten zou [BEDRIJF J] (…) een acute bijstortingsverplichting hebben van € 0,9 miljoen.”
2.12. Met dagtekening 23 december 2009 legt de inspecteur aan [BEDRIJF A] een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting op, berekend naar een waarde van € 6.712.362, tot een bedrag aan overdrachtsbelasting van € 402.742 wegens de onder 2.10 bedoelde, gestelde verkrijging. De aanslag is namens de inspecteur voorbereid en vastgesteld door R. van Hell. Bij beschikking heeft de inspecteur een te betalen bedrag aan heffingsrente van € 128.884 vastgesteld. [BEDRIJF A] tekent geen bezwaar aan tegen de naheffingsaanslag en betaalt deze niet.
2.13. De beschikking aansprakelijkstelling is ondertekend door R.A. van den Eshof als ontvanger.
2.14. Op 13 december 2010 is eiseres op haar bezwaar tegen de beschikking aansprakelijkstelling gehoord. Voor de belastingdienst zijn aanwezig mr. ing. J.R.M. Kuilman, O. Schlaman en R. van Hell. Het verslag van de hoorzitting vangt aan met een uitleg van Kuilman over de reden van de naheffingsaanslag. In het verslag is vermeld: “Belanghebbende geeft aan er geen probleem mee te hebben dat de reactie op zijn argumenten vooral door de heer Van Hell wordt gegeven, gezien zijn dossierkennis en deskundigheid.” Het verslag besluit met een reactie van de gemachtigde van eiseres op een procedurevoorstel van de heer Kuilman. Het verslag is ondertekend door de heer Kuilman. De uitspraak op bezwaar is ook ondertekend door (alleen) de heer Kuilman.
3. Geschil en standpunten van partijen
3.1. In geschil is of eiseres terecht aansprakelijk is gesteld. Het geschil spitst zich toe op de vraag of de naheffingsaanslag overdrachtsbelasting terecht aan [BEDRIJF A] is opgelegd. Tevens is de hoogte van de naheffingsaanslag in geschil. Niet in geschil is dat eiseres ten onrechte aansprakelijk is gesteld voor de heffingsrente en dat het bedrag waarvoor eiseres aansprakelijk is gesteld in elk geval met € 128.884 dient te worden verminderd.
3.2. Eiseres stelt zich primair op het standpunt dat de samenwerkingsovereenkomst enkel de mogelijke ontwikkeling van het gebied te [NAAM] tot onderwerp had en niet de overdracht van de percelen. De overeenkomst had dus geen betrekking op de onroerende zaken. Eiseres verwijst naar artikel 2, derde lid, en artikel 5, vijfde lid, van de overeenkomst. Uit deze bepalingen blijkt dat uitsluitend inbreng van gronden in een nieuw op te richten (commanditaire) vennootschap was voorzien. Deze vennootschap is nooit opgericht. Een overdracht van grond aan de partijen bij de samenwerkingsovereenkomst zou pas aan de orde zijn zodra de gemeente heeft aangegeven dat geen bestemmingsplanwijziging zal plaatsvinden. Er is dus sprake van een opschortende voorwaarde, die op grond van artikel 8, tweede lid, Wet op belastingen van rechtsverkeer (Wbr) eerst dient te worden vervuld voordat een belastbaar feit plaatsvindt.
Eiseres stelt zich subsidiair op het standpunt dat één van de gronden voor ontbinding van de samenwerkingsovereenkomst op korte termijn aan de orde is. Wanneer de overeenkomst ten aanzien van [BEDRIJF A] wordt ontbonden, keert de economische eigendom terug naar eiseres en heeft eiseres op grond van artikel 19 Wbr Pro recht op teruggaaf van de overdrachtsbelasting. Daarom moet naheffing achterwege blijven.
Eiseres stelt zich meer subsidiair op het standpunt dat heffing van overdrachtsbelasting in dit geval in strijd is met doel en strekking van de Wbr. De samenwerkingsovereenkomst was niet gericht op het ontgaan van overdrachtsbelasting. Integendeel, uiteindelijk was een juridische levering voorzien. Het kan niet de bedoeling van de wetgever zijn geweest om een samenwerking als de onderhavige aan de heffing van overdrachtsbelasting te onderwerpen.
Eiseres stelt zich nog meer subsidiair op het standpunt dat de naheffingsaanslag tot een te hoog bedrag is opgelegd omdat de inspecteur met [BEDRIJF C] over de aan die verkrijger op te leggen naheffingsaanslag een overeenkomst heeft gesloten die een oogmerk van begunstiging bevat. Eiseres maakt aanspraak op dezelfde gunstige behandeling.
Eiseres stelt zich tot slot op het standpunt dat de naheffingsaanslag tot een te hoog bedrag is opgelegd, omdat uitgaande van een prijs van f 75 per m² de naheffingsaanslag dient te worden verminderd tot € 383.683.
Ter zitting voert eiseres voorts aan dat het besluit op bezwaar ten onrechte materieel door de heer Van Hell is genomen aangezien hij bij het horen in bezwaar het woord heeft gevoerd over het inhoudelijke geschilpunt dat ziet op de aan [BEDRIJF A] opgelegde naheffingsaanslag.
Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vernietiging van de beschikking.
3.3. Verweerder stelt zich op het standpunt dat [BEDRIJF A] in 2001 economische eigendom van de percelen heeft gekregen. Hij stelt dat uit de samenwerkingsovereenkomst, in samenhang met de feitelijke handelingen van partijen na het sluiten daarvan, kan worden afgeleid dat uitvoering is gegeven aan de samenwerking. De samenwerking is dus niet uitsluitend beoogd, zoals eiseres stelt. Het risico van de verwerving en de grondexploitatie is over de samenwerkende partijen gespreid. Partijen hebben eigen vermogen ter beschikking gesteld en de kosten gedeeld in overeenstemming met hun participatieaandeel. Dat de financiële afrekening eerst plaatsvindt na de juridische levering doet hieraan niet af. De kosten komen voor rekening en risico van deze partijen. Tevens gaat het risico van bodemverontreiniging partijen aan naar rato van hun participatieaandeel.
Er is geen sprake van een opschortende voorwaarde. Partijen zijn gehouden de gronden af te nemen tegen een afgesproken prijs naar rato van hun participatieaandeel; slechts de nabetaling is afhankelijk van de rechtshandelingen van de gemeente. De oprichting van een vennootschap is geen voorwaarde voor een economische verkrijging. Het tussen de partijen ontstane samenwerkingsverband kwalificeert als een maatschap in de zin van artikel 7A:1655 van het Burgerlijk Wetboek. Partijen delen de zeggenschap over de gronden en treden naar buiten toe als een eenheid op. Voor de vennootschapsbelasting heeft eiseres een vaststellingsovereenkomst gesloten waaruit kan worden afgeleid dat zij akkoord gaat met de overdracht van de economische eigendom.
Een latere teruggaaf van overdrachtsbelasting op grond van artikel 19 Wbr Pro laat onverlet dat in een eerder stadium een belastbaar feit aanwezig was. Afgezien daarvan is van ontbinding van de samenwerkingsovereenkomst nog geen sprake.
De verkrijging van economische eigendom is een belastbaar feit voor de overdrachtsbelasting. Heffing in een situatie als deze, waarin sprake is van een dergelijke verkrijging, is dus beoogd. Van strijd met doel en strekking van de Wbr is geen sprake.
Verweerder bestrijdt het standpunt van eiseres dat de met [BEDRIJF C] gesloten overeenkomst een oogmerk van begunstiging bevat. Verweerder heeft een vaststellingsovereenkomst met [BEDRIJF C] gesloten ter voorkoming van een geschil op basis van de bijzondere omstandigheden van dit bedrijf en met inachtneming van het risico op verlies van een beroepsprocedure. Dit risico is berekend en afgekocht.
Verweerder stelt zich op het standpunt dat de maatstaf van heffing in het controlerapport juist is berekend en dat de naheffingsaanslag eveneens op het juiste bedrag is vastgesteld.
Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4. Beoordeling van het geschil
4.1.1. Ter zitting heeft de gemachtigde van eiseres zich op het standpunt gesteld dat de besluitvorming en het horen in bezwaar niet op de juiste wijze zijn verlopen en dat daardoor niet de vereiste zorgvuldige heroverweging in bezwaar heeft plaatsgevonden, omdat de heer Van Hell de naheffingsaanslag materieel had opgelegd aan [BEDRIJF A] en hij ook het besluit over de rechtmatigheid van de naheffingsaanslag en daarmee uitspraak over de aansprakelijkstelling in bezwaar materieel heeft genomen.
4.1.2. In artikel 7:5, eerste lid, Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) is bepaald, voor zover hier van belang, dat het horen geschiedt door meer dan een persoon van wie de meerderheid, onder wie degene die het horen leidt, niet bij de voorbereiding van het besluit betrokken is geweest. Ingevolge artikel 10:3, derde lid, Awb wordt mandaat tot het beslissen op een bezwaarschrift niet verleend aan degene die het besluit waartegen het bezwaar zich richt, krachtens mandaat heeft genomen.
4.1.3. De uitspraak op bezwaar is blijkens de ondertekening gedaan door de heer Kuilman. Van de zijde van verweerder waren bij het horen drie personen aanwezig, de heren Kuilman, Schlaman en Van Hell, een van de controlerend ambtenaren. Kuilman en Schlaman waren, zo is niet in geschil, niet bij de vaststelling van de naheffingsaanslag betrokken. Geen van hen was bij de vaststelling van de beschikking aansprakelijkstelling betrokken. Nu de rechtbank geen redenen heeft om te twijfelen aan de uitlatingen die J.R.M. Kuilman en R. van Hell ter zitting hebben gedaan over de rolverdeling tijdens de bezwaarfase en specifiek tijdens het hoorgesprek, verwerpt de rechtbank de grief van de gemachtigde van eiseres over de zorgvuldigheid van de heroverweging en over het horen. De gemachtigde van eiseres heeft de rechtbank er niet van kunnen overtuigen dat in weerwil van hetgeen is vastgelegd in het hoorverslag en de uitlatingen van genoemde ambtenaren, het horen niet daadwerkelijk is geschied onder leiding van J.R.M. Kuilman en door ten minste twee ambtenaren die niet bij het boekenonderzoek waren betrokken en dat Van Hell materieel of feitelijk de uitspraak op bezwaar (in mandaat) heeft genomen. Artikel 7:5 Awb Pro en artikel 10:3, derde lid, Awb zijn dus niet geschonden.
4.2.1. In artikel 2, tweede lid, Wbr is het begrip ‘economische eigendom’ omschreven als een samenstel van rechten en verplichtingen met betrekking tot onroerende zaken of rechten waaraan deze zijn onderworpen, dat een belang bij die zaken of rechten vertegenwoordigt. Het belang omvat ten minste enig risico van waardeverandering en komt toe aan een ander dan de eigenaar of beperkt gerechtigde. De verkrijging van uitsluitend het recht op levering wordt ingevolge die bepaling niet aangemerkt als verkrijging van economische eigendom.
4.2.2. In geschil is of [BEDRIJF A] op of omstreeks 28 augustus 2001 20% van de economische eigendom van de percelen heeft verkregen. De rechtbank leidt uit de samenwerkingsovereenkomst af dat ten minste enig risico van waardeverandering met betrekking tot de percelen is overgegaan op [BEDRIJF B], [BEDRIJF C] en [BEDRIJF A]. De in de considerans omschreven bedoeling om het risico voor de verwerving van de percelen en de voorgenomen grondexploitatie te spreiden in verbinding met de bepalingen van deze overeenkomst (in het bijzonder artikel 1, eerste lid, onder c, artikel 2, derde lid, artikel 3, eerste en zevende lid, artikel 4, derde en vijfde lid, en artikel 5, vijfde, zesde en achtste lid) leidt ertoe dat voornoemde partijen voor hun respectieve participatieaandeel gingen delen in het risico van waardeverandering van de percelen. Vooral de afspraak dat eiseres een vaste prijs van f 75 per m² voor de percelen zou ontvangen ongeacht de medewerking van de gemeente of de uiteindelijke vorm van de exploitatie en de hieruit voortvloeiende spreiding van de risico’s (waaronder dat van onbekende bodemverontreiniging) vormen het fundament voor dit oordeel. Hierbij komt dat de samenwerkende partijen via de afspraken over de financiering in de samenwerkingsoverkomst (met name artikel 6, eerste tot en met vierde lid), nader uitgewerkt in de financieringsovereenkomst en de daaruit voortvloeiende financiële stukken, uitvoering hebben gegeven aan hun bedoeling om de kosten en lasten van de verwerving en de exploitatie van de percelen samen te dragen overeenkomstig de afgesproken participatieverhouding. Voorts blijkt uit de onder 2.4 bedoelde raming dat de samenwerkende partijen zich bewust waren van het – gezamenlijk te dragen – risico dat uit de samenwerking zou voortvloeien. Bovendien genieten alle vier partijen bij de samenwerkingsovereenkomst de voordelen uit de opbrengsten van de uiteindelijke verkoop van de percelen en dragen zij de verliezen uit die verkoop, hetgeen een belang bij die onroerende zaken vertegenwoordigt.
4.2.3. Nu uit de samenwerkingsovereenkomst – in combinatie met de financieringsovereenkomst en de daaruit voortvloeiende financiële stukken – al voortvloeit dat ten minste enig risico van waardeverandering van de onroerende zaken op de overige samenwerkende partijen is overgegaan, kan hetgeen eiseres heeft aangevoerd over een opschortende voorwaarde in de overeenkomst haar niet baten. Voor de verkrijging van de economische eigendom door de overige samenwerkende partijen vormde de oprichting van een (commanditaire) vennootschap, gelet op de inhoud van de samenwerkingsovereenkomst, geen voorwaarde.
4.3. Eiseres stelt zich subsidiair op het standpunt dat de samenwerkingsovereenkomst ten aanzien van [BEDRIJF A] op korte termijn zal worden ontbonden vanwege de financiële problemen die laatstgenoemde ondervindt, dat [BEDRIJF A] dan recht op teruggaaf heeft van de nageheven overdrachtsbelasting en zij daarom niet aansprakelijk mag worden gesteld. De rechtbank verwerpt dit standpunt, omdat een mogelijk toekomstig herstel van de toestand van voor de verkrijging van de economische eigendom ten eerste de verschuldigdheid van de overdrachtsbelasting in 2001 niet ongedaan maakt en dus geen directe gevolgen heeft voor de onderhavige procedure en ten tweede eiseres niet aannemelijk heeft gemaakt dat een geslaagd beroep op de ontbindingsclausule in de samenwerkingsovereenkomst automatisch betekent dat de toestand van vóór de verkrijging door [BEDRIJF A] zowel feitelijk als rechtens zal worden hersteld, zoals artikel 19, eerste lid, Wbr voorschrijft.
4.4. Eiseres stelt zich meer subsidiair op het standpunt dat heffing van overdrachtsbelasting in dit geval strijd oplevert met doel en strekking van de Wbr, omdat de samenwerkingsovereenkomst niet is gericht op het ontgaan van overdrachtsbelasting door juridische levering achterwege te laten, maar dat partijen juist wel (uiteindelijk) juridische overdracht beogen. De rechtbank verwerpt dit standpunt omdat de wetgever – gelet op het doel voor de onderwerping van de verkrijging van economische eigendom aan de overdrachtsbelasting, namelijk het bestrijden van overdrachtsbelastingontwijking – een ruime uitleg van het begrip ‘economische eigendom’ voor ogen had. Dit wordt nog onderstreept door de Wet van 22 december 1999, Stb. 579 (47), waarbij het vereiste van enig risico van tenietgaan is geschrapt en ten minste enig risico van waardeverandering als criterium is overgebleven. Getoetst aan dit criterium is de naheffingsaanslag terecht opgelegd.
4.5. Eiseres stelt zich nog meer subsidiair op het standpunt dat sprake is van begunstiging van [BEDRIJF C] en dat zij op grond van het gelijkheidsbeginsel tot eenzelfde begunstiging is gerechtigd. De rechtbank verwerpt dit beroep op het gelijkheidsbeginsel enerzijds omdat eiseres niet aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van gelijke gevallen en anderzijds omdat van een oogmerk van begunstiging aan de zijde van verweerder niet is gebleken. Verweerder heeft ter zitting verklaard dat de afspraak met [BEDRIJF C] is gebaseerd op een afweging omtrent het procesrisico. Alleen al vanwege deze omstandigheid kan niet worden gezegd dat de Belastingdienst [BEDRIJF C] – in afwijking van het geldend wettelijk kader – heeft willen begunstigen. Eiseres, op wie de bewijslast rust, heeft voorts niet nader onderbouwd dat haar situatie en die van [BEDRIJF C] gelijke gevallen zijn. De rechtbank voegt hieraan toe dat een beroep op het gelijkheidsbeginsel ook faalt voor zover eiseres bedoelt een beroep te doen op de meerderheidsregel dan wel een begunstigend beleid. Nu met twee van de drie samenwerkende partijen aan wie een naheffingsaanslag is opgelegd ([BEDRIJF A] en [BEDRIJF B]) geen afspraken zijn gemaakt, vindt de meerderheidsregel geen toepassing. Uit hetgeen hiervoor is overwogen over de afspraak met [BEDRIJF C] kan niet worden afgeleid dat deze afspraak is gebaseerd op begunstigend beleid, maar op basis van een zakelijke afweging van diverse factoren.
4.6. Eiseres stelt zich tot slot op het standpunt dat de naheffingsaanslag tot een te hoog bedrag is berekend. Eiseres heeft dit standpunt ter zitting voor het eerst opgeworpen en slechts onderbouwd met de stelling dat een prijs van ƒ 75 per m² voor de grond was afgesproken en met de afgesproken nabetaling van f 10 per m2 in het geheel geen rekening mag worden gehouden. Zij heeft dit standpunt over de waarde niet nader met bewijs onderbouwd of anderszins aannemelijk gemaakt. De rechtbank weegt hier nog mee dat eiseres uit het boekenonderzoek in verband met heffing van vennootschapsbelasting in 2005/2006 en vanuit het samenwerkingsverband veel eerder er van op de hoogte was dat de inspecteur de verkrijging van economische eigendom in de belastingheffing wilde betrekken. Bij die stand van zaken ziet de rechtbank geen aanleiding de gemotiveerde waardering van de verkrijging in het controlerapport van 20 januari 2009, die logisch en redelijk voorkomt, niet te volgen.
4.7. Verweerder heeft zich ter zitting op het standpunt gesteld dat eiseres ten onrechte aansprakelijk is gesteld voor de heffingsrente, een bedrag van € 128.884. De rechtbank zal de aansprakelijkstelling dienovereenkomstig verminderen.
4.8. Gelet op hetgeen onder 4.7 is overwogen dient het beroep gegrond te worden verklaard.
5. Proceskosten
De rechtbank vindt aan¬lei¬ding verweerder te veroordelen in de kos¬ten die eiseres in verband met de behande¬ling van het beroep redelij¬kerwijs heeft moeten maken. Eiseres verzoekt om een integrale proceskostenvergoeding voor de beroepsprocedure. Dat verzoek wijst de rechtbank af, omdat niet is gebleken van bijzondere omstandigheden die afwijking van het forfaitaire tarief rechtvaardigen. De kosten stelt de rechtbank op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 874 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 437 en een wegingsfactor 1).
6. Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de aansprakelijkstelling tot een bedrag van € 402.742 en bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van het vernietigde besluit;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 874;
- gelast dat verweerder het door eiseres betaalde griffierecht van € 298 vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan door mr. A. van Dongen, voorzitter, mr. R.H.M. Bruin en mr. A.E. Keulemans, rechters, in tegenwoordigheid van mr. E.P. van der Zalm, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 23 juni 2011.
Afschrift verzonden aan partijen op:
De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.