Uitspraak
RECHTBANK HAARLEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Zaaknummers: AWB 10/6295, 10/6296 en 10/6297
Uitspraakdatum: 13 april 2012
Uitspraak in de gedingen tussen
[X], wonende te [Z], eiser,
gemachtigde: mr. H.J. Versteeg FB,
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Rivierenland, kantoor Gorinchem, verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1.1. Verweerder heeft eiser met dagtekening 30 oktober 2009 voor het jaar 2005 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: ib/pvv) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil. Met dezelfde dagtekening is een verliesvaststellingsbeschikking afgegeven met een verlies van € 149.038.
1.1.2. Verweerder heeft eiser met dagtekening 18 december 2009 voor het jaar 2006 een aanslag ib/pvv opgelegd, berekend naar een inkomen van € 64.044 en na te verrekenen verlies naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 29.531. Bij afzonderlijke beschikking is voorts € 264 aan heffingsrente in rekening gebracht.
1.1.3. Verweerder heeft eiser met dagtekening 18 juni 2010 voor het jaar 2007 een aanslag ib/pvv opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 71.297. Bij afzonderlijke beschikking is voorts € 416 aan heffingsrente in rekening gebracht.
1.2. Eiser heeft tegen deze aanslagen bezwaarschriften ingediend, die op respectievelijk 10 december 2009, 31 december 2009 en 13 juli 2010 door verweerder zijn ontvangen. Verweerder heeft bij uitspraken op bezwaar van 14 oktober 2010 (jaar 2005) en 19 oktober 2010 (jaren 2006 en 2007) de aanslagen gehandhaafd.
1.3. Eiser heeft daartegen bij brieven van 24 november 2010, ontvangen bij de rechtbank op 29 november 2010, beroep ingesteld. De rechtbank heeft het beroep tegen de aanslag 2005 geregistreerd onder nummer 10/6295, tegen de aanslag 2006 onder nummer 10/6296 en tegen de aanslag 2007 onder nummer 10/6297. Verweerder heeft de op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en verweerschriften ingediend.
1.4. Het onderzoek ter zitting heeft in de drie zaken gelijktijdig plaatsgevonden op 21 maart 2012. Namens eiser is verschenen zijn gemachtigde. Namens verweerder is verschenen drs. P.J. van Wijk.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Eiser bezit tezamen met zijn echtgenote sedert de tweede helft van de jaren negentig een woning te [Z] (hierna: de woning).
2.2. Eiser houdt sinds 1986 100% van de aandelen in [A] BV. [A] BV hield vanaf 14 maart 1997 48% van de aandelen in [B] BV.
2.3. Eiser heeft zich per 22 juni 1999 jegens de [C] borggesteld tot een bedrag van (omgerekend in euro’s) € 45.378,02 voor [B] BV tot zekerheid van al hetgeen de bank blijkens haar administratie van [B] BV heeft te vorderen.
2.4. Eiser heeft zich per 8 juni 2000 jegens de [C] borggesteld tot een bedrag van (omgerekend in euro’s) € 34.033,51 voor [B] BV tot zekerheid van al hetgeen de bank blijkens haar administratie van [B] BV heeft te vorderen.
2.5. Eiser heeft zich door middel van een hoofdelijke medeschuldverbintenis van 25 juni 2001 jegens de [C] aansprakelijk gesteld tot een bedrag van (omgerekend in euro’s) € 136.134,69 voor krediet in rekening courant van [B] BV.
2.6. Bij akte van 4 november 2002 heeft eiser een hypotheekrecht verleend tot een bedrag van € 240.000 aan de [C] op de woning tot zekerheid voor de betaling van al hetgeen de [C] van [B] BV te vorderen heeft.
2.7. [B] BV is op 17 februari 2004 in staat van faillissement verklaard.
2.8. De schuld van [B] BV aan de [C] bedroeg ten tijde van het faillissement € 363.733,57. In februari 2005 heeft eiser de hypothecaire lening op de eigen woning verhoogd met € 215.000. Daarop heeft eiser zich tot een bedrag van € 212.000 jegens de [C] gekweten van zijn verplichtingen uit hoofde van de borgstellingen en de aansprakelijkstelling (ook: de borgstellingsverplichting) voor de schuld van [B] BV.
2.9. Eiser heeft in 2005 de regresvordering van € 212.000 op [B] BVdie hij had door de hiervoor genoemde voldoening aan de [C], afgewaardeerd tot nihil. De afwaardering heeft eiser ten laste gebracht van het resultaat uit de terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen (resultaat uit overige werkzaamheden).
2.10. Het faillissement van[B] BV is op 23 oktober 2007 opgeheven wegens de toestand van de boedel en [B] BV is per die datum van rechtswege opgehouden te bestaan.
2.11. In de aangiften inkomstenbelasting vanaf 2005 heeft eiser de rente die betrekking heeft op de verhoging van de hypothecaire lening met € 215.000 eveneens ten laste gebracht van het resultaat uit overige werkzaamheden. De in aftrek gebrachte rente bedraagt voor 2005 € 7.346, voor 2006 € 8.815 en voor 2007 € 7.140.
3. Geschil en de standpunten van partijen
3.1. Tussen partijen is uitsluitend in geschil het antwoord op de vraag of de in 2005, 2006 en 2007 door eiser betaalde rente over de hypothecaire lening op zijn eigen woning, die hij in 2005 is aangegaan ter voldoening aan zijn verplichtingen uit hoofde van de borgstellingen en de aansprakelijkstelling in het kader van de terbeschikkingstelling, behoort tot het belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden zoals bedoeld in artikel 3.92 van de Wet IB 2001.
3.2. Eiser heeft zich op het standpunt gesteld dat de door hem betaalde rente wel als resultaat uit overige werkzaamheden in aanmerking dient te worden genomen. De terbeschikkingstelling eindigt volgens eiser eerst op het moment dat het faillissement van [B] BV wordt opgeheven wegens de toestand van de boedel op welk moment [B] BV ook wordt ontbonden. Dit heeft volgens eiser tot gevolg dat de uit de nakoming van de borgstellingsverplichting voortvloeiende regresvordering tot 23 oktober 2007 onder de terbeschikkingsregeling valt en de hypotheekrente, die eiser betaalt voor de daarmee samenhangende hypothecaire schuld aan de bank, aftrekbaar is. Eiser concludeert tot gegrondverklaring van de beroepen, vernietiging van de uitspraken op bezwaar, verhoging van de verliesvaststellingsbeschikking 2005 en vermindering van de belastingaanslagen 2006 en 2007.
3.3. Verweerder heeft zich daarentegen op het standpunt gesteld dat na afwaardering van de regresvordering de terbeschikking in het onderhavige geval eindigt. De regresvordering en de hypothecaire lening die is aangegaan ten behoeve van de voldoening aan de borgstellingverplichting, gaan direct aansluitend aan de afwaardering van de regresvordering over naar privé en behoren dan tot de rendementsgrondslag van box 3. De betaalde hypotheekrente is daarom niet aftrekbaar.
Verweerder concludeert derhalve tot ongegrondverklaring van de beroepen.
4. Beoordeling van het geschil
Terbeschikkingstellingsregeling
4.1. Bij de beoordeling van het geschil dient het volgende te worden vooropgesteld.
Ingevolge artikel 3.92, eerste lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001 wordt onder werkzaamheid mede verstaan het rendabel maken van vermogensbestanddelen – daaronder begrepen de schulden die rechtstreeks samenhangen met die vermogensbestanddelen – voor zover deze vermogensbestanddelen al dan niet tegen vergoeding rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking worden gesteld aan een vennootschap waarin de belastingplichtige of een met hem verbonden persoon, een aanmerkelijk belang heeft als bedoeld in hoofdstuk 4 van de Wet IB 2001. Op grond van artikel 3.92, tweede lid, onderdeel a, 1º, van de Wet IB 2001 wordt het aangaan of hebben van een schuldvordering gelijkgesteld met het ter beschikking stellen van een vermogensbestanddeel. Tussen partijen is - gelet op die bepalingen terecht - niet in geschil dat de terbeschikkingstelling reeds aanving met het aangaan van de borgstellings- en medeaansprakelijkheidsverplichtingen van eiser jegens de [C] en is het hebben van een regresvordering een schuldvordering in de zin van art. 3.92 Wet IB 2001 (vgl ook Hoge Raad 9 maart 2012, nr. 10/03641, LJN: BR6345). In onderhavige zaak is in geschil het antwoord op de vraag op welk moment de terbeschikkingstelling eindigt en de regresvordering en de met regresvordering samenhangende schuld overgaan naar het privévermogen. Eiser heeft gesteld dat er pas een einde komt aan de terbeschikkingstelling bij de opheffing van het faillissement. Feitelijk is de situatie waarin de regresvordering zich vanaf 2005 bevindt vergelijkbaar met een langlopende liquidatie, in welk geval de vermogensbestanddelen ook na de feitelijke staking van de onderneming nog enige tijd tot het ondernemingsvermogen (kunnen) blijven behoren, aldus eiser. Verweerder voert aan dat de terbeschikkingstelling met de afwaardering van de regresvordering eindigt.
4.2. Voor beantwoording van de vraag op welk moment de terbeschikkingstellingsregeling eindigt, is in zijn algemeenheid van belang of feitelijk nog sprake is van een bron van inkomen. In het onderhavige geval is dan in het bijzonder relevant of eiser ten tijde van de afwaardering van de regresvordering objectief nog redelijkerwijs een voordeel uit de terbeschikkingstelling kon verwachten. Aangezien in 2005 als activum op de terbeschikkingstellingsbalans van eiser louter een regresvordering op [B] BV is opgenomen, dient voor de beoordeling van het voordeelscriterium te worden gekeken naar de aard en omvang van de (toekomstige) activiteiten van [B] BV en de kans dat uit die activiteiten nog redelijkerwijs een voordeel kon worden verwacht, met welk voordeel de regresvordering (deels) zou kunnen worden afgelost.
Daarbij acht de rechtbank de volgende feiten en omstandigheden van belang. Voorafgaand aan het faillissement bestonden de enige activiteiten van [B] BV uit de ontwikkeling van een door eiser uitgevonden Bulk-Operating-System (een gasturbinecompressor). Deze activiteiten zijn, blijkens het faillissementsverslag van 11 maart 2004, feitelijk al in 2002 gestopt. Uit de brief van eiser van 3 maart 2003 aan de [C] is af te leiden dat eiser voor eigen rekening en risico tot in 2003 nog wel een aantal experimenten heeft uitgevoerd om de technische problemen op tafel te krijgen en eiser heeft daartoe ook op naam van zijn eenmanszaak Logipro een kredietfaciliteit aangevraagd. Voorts blijkt uit het faillissementsverslag dat tot eind 2003 nog actief is gezocht naar investeerders, maar niet in geschil is dat de ontwikkeling van het systeem eind 2003 geheel is stopgezet.
[B] BV is daarna op 17 februari 2004 failliet verklaard en had op dat moment, behoudens een geleasde Audi A6 geen activa. Naast eiser had ook de bestuurder van [B] BV, de heer [D], zich jegens [C] meeverbonden voor schulden van de vennootschap. [B] BV was bij aanvang van het faillissement aan crediteuren verschuldigd een totaalbedrag van € 724.258,42, waaronder € 363.733,57 aan de [C]. De [C] heeft die schulden op basis van de borgstellingen en medeaansprakelijkheid verhaald op eiser en [D], waarna eiser en [D] zelf vorderingen tot dat bedrag op de vennootschap verkregen.
De curator heeft aan verweerder verklaard dat hij het na het faillissement niet aannemelijk achtte dat er nog activiteiten in [B] BV zouden worden ontplooid. Daarvoor was de schuldenlast te groot. De curator zag ook geen mogelijkheid voor aansprakelijkstelling van, c.q. verhaal op, [D] als bestuurder anders dan het overeenkomen met [D] van het leveren van een boedelbijdrage van € 7.500.
Onder deze omstandigheden kon eiser niet redelijkerwijs nog enig voordeel uit de regresvordering verwachten, omdat enerzijds sprake was van het geheel tot stilstand komen van de activiteiten in de vennootschap, terwijl niet is gesteld of gebleken dat er serieuze plannen voor het opstarten van nieuwe activiteiten waren, die ook nog levensvatbaar waren, en anderzijds een zodanige hoge (rest)schuld dat ook daarom niet te verwachten viel dat eiser als niet-preferent schuldeiser – zonder nieuwe activiteiten – daarvan ooit enig bedrag zou terugontvangen. Eiser heeft daarnaast niet aannemelijk gemaakt dat het onderzoek van de curator enig reëel uitzicht op een daadwerkelijke aansprakelijkstelling en incasso daarvan van de bestuurder bood en evenmin dat hij nog enig voordeel heeft genoten uit de boedelvergoeding die [D] aan de curator heeft betaald.
Daarnaast komt mede betekenis toe aan de omstandigheid dat eiser de regresvordering in 2005 heeft afgewaardeerd tot nihil. Kennelijk was eiser zelf destijds ook van mening dat er geen enkel voordeel meer uit de regresvordering viel te verwachten. Het standpunt van eiser dat er mogelijk nog baten konden worden verwacht uit aansprakelijkstelling van de bestuurder is in dat verband niet aannemelijk aangezien eiser de regresvordering immers met inschatting van alle goede en kwade kansen nu juist heeft afgewaardeerd tot nihil.
4.3. Van een situatie die vergelijkbaar is met een langlopende liquidatie is evenmin sprake. Een langlopende liquidatie is aan de orde bij het aanhouden van een vermogensbestanddeel na staking van de onderneming in afwachting van vervreemding. Tot het moment van vervreemding is het vermogensbestanddeel nog een bron van inkomen en behoort het als zodanig nog tot het ondernemingsvermogen. De afwaardering van de regresvordering is echter geen geleidelijke vereffening als vorenbedoeld. De regresvordering behoort niet langer tot het ondernemingsvermogen, omdat deze als gevolg van de afwaardering in 2005 en het ontbreken van een redelijkerwijs te verwachten voordeel nu juist geen bron van inkomen meer vormt.
4.4. Vorenstaande leidt tot de conclusie dat de rente die eiser is verschuldigd in verband met de hypothecaire lening die hij is aangegaan ter voldoening aan zijn verplichtingen uit de borgstellingen en de aansprakelijkheid niet voor aftrek in aanmerking komen. De beroepen zullen daarom ongegrond worden verklaard.
Immateriële schadevergoeding
4.5. Eiser heeft de rechtbank verzocht een vergoeding toe te kennen van de immateriële schade, die hij heeft geleden vanwege de duur van de behandeling van het geschil in de drie samenhangende zaken.
4.6. In zijn arresten van 10 juni 2011 (waaronder het arrest met zaaknummer 09/05112, LJN: BO5080) heeft de Hoge Raad beslist dat in belastingzaken aanspraak kan bestaan op een schadevergoeding indien het belastinggeschil niet binnen een redelijke termijn wordt beslecht. Bij de beoordeling van de vraag of de redelijke termijn is overschreden moet, aldus de Hoge Raad, worden aangesloten bij de uitgangspunten die zijn neergelegd in het arrest van de Hoge Raad van 22 april 2005, nr. 37984, LJN: AO9006. De in aanmerking te nemen termijn vangt in beginsel aan op het moment waarop de inspecteur het bezwaarschrift ontvangt, aldus de Hoge Raad.
4.7. Eiser leidt uit het gebruik van de term ‘in beginsel’ af dat ook een eerder aanvangstijdstip voor de redelijke termijn kan gelden dan de instelling van het rechtsmiddel bij het bestuursorgaan. Hij heeft zich daarom op het standpunt gesteld dat in onderhavige procedures de redelijke termijn is aangevangen op 17 augustus 2006, zijnde de datum van de brief waarin verweerder informatie met betrekking tot de terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen bij eiser heeft opgevraagd. Subsidiair heeft eiser gesteld dat de redelijke termijn is aangevangen op het moment dat eiser informatie aan verweerder heeft verstrekt, zijnde 7 september 2006.
Voorts is eiser van mening dat de redelijke termijn niet is overschreden voor zover de rechtbank van oordeel is dat de redelijke termijn aanvangt met de indiening van de bezwaarschriften.
Verweerder heeft zich tegen toekenning van een immateriële schadevergoeding verzet.
4.8. De rechtbank volgt niet de opvatting van eiser dat ter beoordeling van de redelijke termijn in het onderhavige geval moet worden aangesloten bij de brief van verweerder van 17 augustus 2006 of de reactie van eiser van 7 september 2006. De ratio van de door de Hoge Raad geformuleerde regel is dat naar analogie van de regels in artikel 6 van Pro het Verdrag inzake de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) aan (belasting)geschillen binnen een redelijke termijn een einde moet komen. Anders dan bij strafvervolging, waarvoor dat artikel ook een norm voor berechting binnen redelijke termijn stelt en waarbij de “vervolging” aanvangt met de eerste mededeling jegens de verdachte dat hij met strafvervolging rekening moet houden, vangt de termijn voor berechting in andere gevallen eerst aan nadat een geschil is ontstaan. Die situatie doet zich eerst voor indien een rechtsmiddel is aangewend in verband met dat geschil. In bestuursrechtelijke zaken zoals belastingzaken, vangt dat moment als regel aan met het maken van bezwaar bij het bestuursorgaan tegen een door dat bestuursorgaan vastgesteld besluit. Tegen die achtergrond is er geen aanleiding de in het arrest van de Hoge Raad van 10 juni 2011 gebruikte term ‘in beginsel’ zodanig uit te leggen, dat het fiscale geschil, waarvan de berechting binnen redelijke termijn moet plaatsvinden, eerder dan met het formeel indienen van enig rechtsmiddel te doen aanvangen. Het verzoek van verweerder aan eiser om nadere informatie, noch de nadien tussen partijen gevoerde correspondentie en overleg is aan te merken als het aanwenden van een rechtsmiddel dat aanleiding geeft ter vaststelling van de aanvang van de redelijke termijn voor berechting uit te gaan van een eerder aanvangstijdstip dan de indiening van een bezwaarschrift.
De verwijzing door eiser naar de literatuur (V-N 2005/22.6) naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad van 22 april 2005 maakt het oordeel in het onderhavige geval niet anders. Dat arrest had immers betrekking op een boete. Dat bij de aanvang van de redelijke termijn bij de boete-oplegging naast het moment van kennisgeving als bedoeld in artikel 67g en 67k van de Algemene wet inzake rijksbelastingen ook een eerder moment als aanvangstijdstip mogelijk is, houdt daar verband met de omstandigheid dat een belastingplichtige aan het handelen van het bestuursorgaan ook op een eerder moment in redelijkheid de verwachting kan ontlenen dat aan hem een boete zal worden opgelegd en dus de strafvervolging in de zin van artikel 6 EVRM Pro is aangevangen. Een dergelijke situatie doet zich hier niet voor aangezien het geschil niet ziet op een boete-oplegging.
4.9. Nu een redelijke termijn voor berechting eerst aanvangt met de indiening van de bezwaarschriften en dan niet in geschil is dat de redelijke termijn niet is overschreden, moet het verzoek om toekenning van schadevergoeding worden afgewezen.
5. Proceskosten
De rechtbank vindt geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
6. Beslissing
De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. T.A. de Hek, voorzitter, mr. R.H.M. Bruin en mr. M.C. van As, rechters, in tegenwoordigheid van mr. J. de Jong, griffier.
De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 12 april 2012.
Afschrift verzonden aan partijen op:
De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.