Uitspraak
RECHTBANK HAARLEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Zaaknummers: AWB 11/1718, 11/11719 en 11/1720
Uitspraakdatum: 19 oktober 2012
Uitspraak in de gedingen tussen
[X], wonende te [Z], eiser,
gemachtigde: mr. H.A. Wiggers,
en
de inspecteur van de Belastingdienst/[P], verweerder.
1. Ontstaan en loop van de gedingen
1.1.1. Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 1996 een navorderingsaanslag, inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: ib/pvv) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 342.757. Voorts is bij beschikkingen een bedrag van ƒ 1.940 aan heffingsrente in rekening gebracht en is een boete opgelegd van ƒ 2.322.
1.1.2. Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 1997 een navorderingsaanslag ib/pvv opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 354.035. Voorts is bij beschikkingen een bedrag van ƒ 5.018 aan heffingsrente in rekening gebracht en is een boete opgelegd van ƒ 6.362.
1.1.3. Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 1998 een navorderingsaanslag ib/pvv opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 434.583. Voorts is bij beschikkingen een bedrag van ƒ 10.548 heffingsrente in rekening gebracht en is een boete opgelegd van ƒ 16.009.
1.2. Verweerder heeft bij uitspraken op bezwaar van 11 februari 2011 de navorderingsaanslagen en de beschikkingen heffingsrente over voormelde jaren gehandhaafd en de boetebeschikkingen vernietigd.
1.3. Eiser heeft daartegen beroep ingesteld. Verweerder heeft een verweerschrift en op de zaken betrekking hebbende stukken ingediend.
1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 23 november 2011. Ter zitting zijn verschenen eiser en zijn gemachtigde en namens verweerder is verschenen mr. J. van Ramshorst. De rechtbank heeft ter zitting het onderzoek gesloten.
1.5. Het onderzoek is vervolgens door de rechtbank heropend teneinde eiser in de gelegenheid te stellen bewijs te leveren door middel van het horen van de door hem aangeboden getuige [A] (hierna: [A]). De getuige is gehoord op een nadere zitting op 24 april 2012, waarbij naast genoemde getuige zijn verschenen eiser en zijn gemachtigde, alsmede namens verweerder mr. J. van Ramshorst. De rechtbank heeft het onderzoek ter zitting gesloten.
1.6. Na afloop van de zitting van 24 april 2012 heeft de rechtbank het onderzoek heropend en voor onbepaalde tijd geschorst in verband met een verschoningsverzoek van de rechter mr. R. van Scharrenburg. Dit verschoningsverzoek is bij beslissing van 27 juni 2012 door de verschoningskamer van de rechtbank toegewezen.
1.7. Nadat de samenstelling van de zetel is gewijzigd, in die zin dat mr. R. van Scharrenburg is vervangen door mr. J.M. van Kempen heeft een nader onderzoek ter zitting plaatsgevonden op 22 augustus 2012. Ter zitting zijn verschenen eiser en zijn gemachtigde en namens verweerder is verschenen mr. J. van Ramshorst. De vóór deze zitting door partijen ingediende nadere stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
2. De feiten
2.1. Eiser, geboren op [geboortedatum], is woonachtig in Nederland en is in de jaren 1996 tot en met september 1999 in dienstbetrekking werkzaam geweest voor [BEDRIJF A] B.V. te Nieuwegein (hierna: [BEDRIJF A]).
2.2. [BEDRIJF A] is een dochtervennootschap van [BEDRIJF B], welke vennootschap is gevestigd te [PLAATSNAAM] in de Verenigde Staten van Amerika (hierna: [BEDRIJF B]).
2.3. Aan eiser zijn, in zijn hoedanigheid van werknemer van [BEDRIJF A], onder het ‘[NAAM] (hierna: het optieplan) op 23 juli 1993 16.000 opties toegekend (na splits) met een uitoefenprijs van $ 1,5548 en op 24 juli 1996 8.000 optierechten toegekend (na splits) tegen een uitoefenprijs van $ 2,3125.
2.4. De opties hebben een looptijd van 10 jaar en vallen in 5 tranches van 20% vrij, waarna ze kunnen worden uitgeoefend. De eerste tranche van 20% valt vrij één jaar na de datum van toekenning, de tweede tranche een jaar later, enzovoorts. Bij het einde van de dienstbetrekking door vrijwillig of gedwongen ontslag vervallen de nog niet uitgeoefende optietranches na drie maanden vanaf de ontslagdatum.
2.5. In 1996, 1997 en 1998 zijn van de op 23 juli 1993 toegekende opties in ieder jaar (na splitsing) 3.200 opties vrijgevallen (onvoorwaardelijk geworden). In 1997 en 1998 zijn van de op 24 juli 1996 toegekende opties in ieder jaar (na splitsing) 1.600 opties vrijgevallen.
2.6. Eiser heeft over de belastingjaren 1996, 1997 en 1998 op respectievelijk 14 augustus 1997, 6 oktober 1998 en op 12 januari 2000 aangifte ib/pvv gedaan. In deze aangiften heeft eiser geen inkomsten aangegeven met betrekking tot de toekenning, het onvoorwaardelijk worden of het uitoefenen van de van [BEDRIJF B] verkregen opties. Verweerder heeft op respectievelijk 18 september 1997, 10 december 1998 en 4 april 2000 de primitieve aanslagen over deze jaren overeenkomstig de aangiften opgelegd.
2.7. In een brief van 9 april 1997 van [BEDRIJF C], (destijds) de belastingadviseur van [BEDRIJF A], gericht aan [A], is onder meer vermeld:
“As you know, following our recent discussions with the tax inspector in Utrecht, we agreed to prepare initial calculations of the possible tax liabilities arising as a result of the operation of the company’s Stock Option Plan in The Netherlands. We enclose these calculations for your review.
1 The Inspector’s Analysis
The calculations are based on the Inspector’s analysis of the tax treatment which is, in fact, a strict technical application of the rules as laid down in Dutch tax law. The analysis is as follows: (…)
3 Review of the calculations
In order to assist you with your review of the calculations, please note that:
• The underlying information (names of option holders, number of options granted, grant dates) has been extracted from the information enclosed with your letter to us, dated 7 June 1996; and
• (…)
4 Way Forward
Following your approval of the calculations, we will send them to the tax inspector for her review. (…)
Please note that, in all our negotiations with the tax authorities to date, we have stated that we do not believe that the Dutch BV has a withholding tax obligation with respect to these taxable benefits. We have taken the position that the Dutch BV is prepared to fulfil this withholding obligation to lighten the administrative burden that might arise for the tax authorities should each participant report their individual taxable benefits separately. We can always re-assert that no withholding tax obligation exists for the Dutch BV where it proves impossible to reach a reasonable settlement for past liabilities with the tax inspector.
(…)”
Bij de brief is een bijlage gevoegd met een voorbeeldberekening van de belastbare waarde van de (in totaal verstrekte) opties.
2.8. [BEDRIJF A] heeft ten aanzien van de door eiser verkregen opties geen loonbelasting/premie volksverzekeringen ingehouden of afgedragen in de onderhavige jaren.
2.9. Eiser heeft een brief met een bijlage ontvangen gedateerd september 1999 afkomstig van [D], namens [BEDRIJF A], waarin het volgende is bericht:
“As you know from prior correspondence and discussion, under current Dutch tax law [BEDRIJF D] employees are liable for income taxes on stock options on the date the options vest. The vest dates are 5 anniversary dates from the date of grant when the options become exercisable. Because of this vesting schedule, [BEDRIJF A] options are considered “conditional” under Dutch tax rules and are taxed accordingly.
We are seeking a tax ruling in Holland, which will move the date of taxation for all future vest dates to the date of exercise. This ruling, if received, will give the employees more flexibility in tax planning and stock option exercise decisions.
Independent of our actions to obtain such tax ruling we need to ensure that [BEDRIJF A] and its employees comply with the existing tax obligations. We therefore need to review your personal income tax situation for prior grants. You may already have settled your own tax situation directly with the Dutch tax authority. In that case please provide [BEDRIJF A] with a copy of the receipt. If you have not yet settled your taxes on past vest dates, please be advised that payment of the amount is now due to [BEDRIJFA].
[BEDRIJF C] has estimated the taxable benefit on your shares at our request. However, please be advised that [BEDRIJF B] is in process of obtaining agreement from the Dutch tax authority on the methodology of the taxable benefit calculation for the past vest dates. The amount could change pending the resolution of our discussions with the tax authority in the fourth quarter 1999. Attached is a statement of your estimated taxable benefit for all past vest dates. Please review the statement and let us know by signing the statement if the indicated amounts are correct and how much tax has already been paid, by September 24, 1999. If there remains an amount to be paid please contact me to discuss settlement of the estimated taxes.
(…).”
De bijlage bij de brief betreft een overzicht met een berekening van de belastbare winst op de opties voor de jaren 1994 tot en met 1999.
2.10. Op 18 april 2000 heeft de ten aanzien van eiser bevoegde inspecteur een renseignement ontvangen van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te [PLAATSNAAM] (BGO [PLAATSNAAM], hierna ook: de LB-inspecteur) ten aanzien van eiser, waarin is vermeld:
“[Eiser] is werkzaam (geweest) bij [BEDRIJF A] BV (hierna[BEDRIJF A]) te [PLAATSNAAM], en heeft in zijn (…) hoedanigheid als werknemer van [BEDRIJF A] stock options toegekend gekregen door de [BEDRIJF B] te [PLAATSNAAM], Verenigde Staten onder het [NAAM]. De informatie met betrekking tot de hoeveelheid toegekende opties en het tijdstip van toekennen van de opties heb ik helaas niet tot mijn beschikking. Wel bekend is dat de opties zijn toegekend in de jaren 1993 tot en met 1999.”
In het renseignement is verder uiteengezet wat het optieplan inhoudt en wat de gevolgen voor de belastingheffing zijn. De LB-inspecteur heeft hierbij het standpunt ingenomen dat ten aanzien van de door [BEDRIJF B] toegekende opties voor [BEDRIJF A] geen inhoudingsplicht voor de loonbelasting/premie volksverzekeringen bestaat, maar dat wel sprake is van met inkomstenbelasting belast loon van derden. In het renseignement zijn geen aantallen, tijdstippen waarop de opties zijn toegekend en uitoefenprijzen genoemd.
2.11. Op 21 september 2001 heeft de toenmalige gemachtigde van eiser ([B]) aan de Belastingdienst/Particulieren een gespecificeerd overzicht ten aanzien van eiser gezonden van het belastbare voordeel uit de optierechten.
2.12. Op 16 november 2002 heeft [BEDRIJF A] via [BEDRIJF B] een zogenoemd ‘Grand Recap Report’ aan de LB-inspecteur verstrekt, waarin per werknemer de optietoekenning tussen 1 januari 1988 en 17 oktober 2000 is opgenomen. Na ontvangst heeft de LB-inspecteur deze gegevens omgezet in een voordeelberekening, waarna deze in november 2002 met een standaard(correctie-)brief en een toelichting aan de voor de werknemers bevoegde inspecteurs is gezonden. Verweerder heeft deze gegevens ten aanzien van eiser ontvangen in november 2002.
2.13. Bij brief van 26 november 2002 zijn de onderhavige navorderingsaanslagen aangekondigd. In deze brief is onder meer opgenomen:
“Naar aanleiding van een verzoek van [BEDRIJF C] om als inhoudingsplichtige aangemerkt te worden ten aanzien van de aan hun werknemers toegekende opties heeft de inspecteur loonbelasting een hernieuwd onderzoek gedaan naar deze optieregeling. Dit onderzoek heeft ook plaatsgevonden naar de optieregeling in het verleden. Daarbij heeft [BEDRIJF B] informatie verschaft over alle opties die tussen 1988 en 2000 aan de werknemers van [BEDRIJF C] zijn toegekend. Deze informatie was door [BEDRIJF C] niet eerder beschikbaar [worden] gesteld.”
2.14. In een interne brief van de Belastingdienst gericht aan de Belastingdienst Particulieren [PLAATSNAAM] van 5 december 2002 is onder meer opgenomen:
“Door de BGO [PLAATSNAAM] is een onderzoek ingesteld naar de optieregeling van [BEDRIJF B]. Dit onderzoek is ingesteld naar aanleiding van vragen omtrent de inhoudingsplicht van [BEDRIJF A]. Aan [BEDRIJF A] is gevraagd informatie te verstrekken over de deelnemers aan de optieregeling [BEDRIJF A]. Omdat [BEDRIJF C] geen enkele informatie kon leveren, is [BEDRIJF B] in Amerika benaderd door de Nederlandse adviseur. Dit heeft geleid tot de gegevens die wij jullie nu ter beschikking kunnen stellen. De gegevens zijn ongeveer twee weken geleden aangeleverd. Omdat de adviseur van [BEDRIJF B] en [BEDRIJF C] de werknemers eerst wilden informeren over de inhoud en mogelijke fiscale gevolgen van de optieregeling is tegelijk met het afgeven van de informatie bedongen dat de op de optieregeling betrekking hebbende gegevens niet eerder dan 16 november 2002 aan de competente inspecteur overgelegd mochten worden. (…)”
3. Het geschil
3.1. In geschil is of:
a sprake is van een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt en/of sprake is van kwade trouw;
b de verlengde navorderingstermijn van artikel 16, vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr) van toepassing is voor wat betreft de navorderingsaanslagen ib/pvv 1996 en 1997;
c het in verband met de opties genoten voordeel had moeten worden geheven door middel van naheffing van loonbelasting bij [BEDRIJF A] in plaats van door middel van navordering van inkomstenbelasting bij eiser;
d het gelijkheidsbeginsel is geschonden;
e terecht en zo ja, tot het juiste bedrag heffingsrente in rekening is gebracht;
f eiser recht heeft op een vergoeding wegens immateriële schade.
3.2. Eiser concludeert tot gegrondverklaring van de beroepen, vernietiging van de uitspraken op bezwaar, vernietiging van de navorderingsaanslagen en tot vergoeding van immateriële schade. Verweerder concludeert tot bevestiging van de uitspraken waarvan beroep en hij verzet zich tegen toekenning van een vergoeding voor immateriële schade.
3.3. Voor de standpunten van partijen verwijst de rechtbank naar de stukken van het geding en het verhandelde ter zittingen.
4. Beoordeling van het geschil
Nieuw feit / kwade trouw
4.1. Ingevolge artikel 16, eerste lid, van de Awr is verweerder bevoegd de te weinig geheven belasting na te vorderen indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld. Een feit dat verweerder bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn kan geen grond voor navordering opleveren behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.
4.2. Ten aanzien van de navorderingsaanslagen 1996 en 1997 overweegt de rechtbank als volgt. Voor de beantwoording van de vraag of in het onderhavige geval een navordering rechtvaardigend nieuw feit aanwezig is, is in beginsel slechts van belang of de bevoegde inspecteur of een persoon voor wiens handelen hij verantwoordelijk is (hierna: de bevoegde inspecteur), met dat feit bekend was of redelijkerwijs bekend kon zijn. Gesteld noch gebleken is dat de bevoegde inspecteur eerder dan 18 april 2000 op de hoogte was van het feit dat aan eiser opties [BEDRIJF B] waren toegekend, zodat vast staat dat deze inspecteur met dat feit niet bekend was ten tijde van vaststelling van de aanslagen 1996 en 1997 op 18 september 1997 respectievelijk 10 december 1998.
Voor zover eiser heeft gesteld dat de bevoegde inspecteur ook ten tijde van de vaststelling van de aanslagen 1996 en 1997 redelijkerwijs bekend had kunnen zijn met het feit dat aan eiser opties [BEDRIJF B] waren toegekend, omdat de behandeling van het optieplan voor de loonbelasting in ieder geval vanaf 1996 regelmatig onderwerp van discussie is geweest tussen [BEDRIJF C] N.V. (thans [BEDRIJF C] N.V., hierna: [BEDRIJF C]) / [BEDRIJF A] en de LB-inspecteur, faalt die stelling. Vast staat dat de ten aanzien van eiser bevoegde inspecteur niet werkzaam was bij de eenheid BGO [PLAATSNAAM] en evenmin is in geschil dat de bevoegde inspecteur niet betrokken was bij de gesprekken tussen de LB-inspecteur (BGO [PLAATSNAAM]) en [BEDRIJF A]. Onder deze omstandigheden kan niet worden geoordeeld dat verweerder op het moment van het vaststellen van de primitieve aanslagen voor de jaren 1996 en 1997 redelijkerwijs bekend kon zijn met de toekenning van de opties. Het enkele feit dat de bevoegde inspecteur in hetzelfde gebouw werkzaam was als de LB-inspecteur maakt het voorgaande niet anders. Voorts heeft eiser niet aannemelijk gemaakt dat de LB-inspecteur over zodanige concrete informatie ten aanzien van eiser beschikte voorafgaand aan het vaststellen van de definitieve aanslagen door verweerder, dat deze informatie aan verweerder moet worden toegerekend. Dat volgt ook uit de brief van 18 april 2000 waaruit kan worden afgeleid dat de LB-inspecteur op dat moment pas beschikte over de namen van de werknemers aan wie de opties verstrekt waren, maar nog immer niet over de aantallen toegekende opties en het tijdstip waarop die waren toegekend.
Verweerder beschikte derhalve naar het oordeel van de rechtbank voor de jaren 1996 en 1997 over een nieuw feit als bedoeld in artikel 16, eerste lid, Awr op grond waarvan de navorderingsaanslagen 1996 en 1997 konden worden opgelegd.
De rechtbank gaat voorbij aan het door eiser in het kader van het nieuwe feit gedane aanbod om als getuigen te doen horen [A], voormalig controller bij [BEDRIJF A] en [B], de voormalige adviseur van eiser.
Ter zitting van 23 november 2011 heeft de gemachtigde van eiser toegelicht dat [A] zou kunnen verklaren dat de LB-inspecteur ten tijde van het overleg beschikte over concrete informatie ter zake van de opties ten aanzien van alle werknemers. Nu het aanbod van eiser louter is gestoeld op het vermoeden van de gemachtigde dat [A] mogelijk iets ter zake zou kunnen verklaren, zonder enige aanwijzing die dat vermoeden ondersteunt, gaat de rechtbank aan dat bewijsaanbod ten aanzien van het nieuwe feit voorbij. Overigens is [A] op 24 april 2012 wel als getuige gehoord in het kader van de verlengde navorderingstermijn en is daar komen vast te staan dat hij niet rechtstreeks bij de discussie met de LB-inspecteur betrokken is geweest en heeft hij ook niet kunnen verklaren welke gegevens [BEDRIJF C] aan de LB-inspecteur zou hebben verstrekt. Ook nadien heeft de rechtbank derhalve geen informatie bereikt die zou nopen tot een ander oordeel over de vraag of de bekendheid van de LB-inspecteur aan verweerder moet worden toegerekend.
Verder heeft de gemachtigde van eiser ter zitting verklaard [B] te willen horen, om te weten op welk moment [B] met [C], inspecteur bij de eenheid Particulieren/[PLAATSNAAM], de optierechten van eiser heeft besproken. Voor zover deze verklaring al moet worden opgevat als een voldoende gemotiveerd getuigenaanbod, geldt dat de gemachtigde van eiser bij herhaling heeft gesteld ter zitting van 23 november 2011 en van 22 augustus 2012 dat [B] eerst eind 1999 contact heeft opgenomen met [C] ter zake van de aan eiser toegekende opties. Indien er derhalve al vanuit gegaan wordt dat eind 1999 gegevens zijn verstrekt over de opties van eiser aan [C], kan dat niet tot een ander oordeel leiden dan voornoemd, aangezien de aanslagen 1996 en 1997 toen al waren vastgesteld.
4.3. Ten aanzien van de navorderingsaanslag voor het jaar 1998 is naar het oordeel van de rechtbank sprake van kwade trouw, zodat voor dat jaar in het midden kan blijven of sprake is van een nieuw feit. Eiser heeft ter zitting van 23 november 2011 ter zake verklaard:
- dat hij wist dat er door [BEDRIJF A] nooit loonbelasting ter zake van de opties was afgedragen;
- dat hij wel wist dat er op een of andere manier belasting betaald moest worden over de opties, maar dat onbekend was hoeveel, wanneer en waarover;
- dat hij in 1998 en 1999 contact had met een fiscalist van kantoor [E] over de opties, maar dat deze niet wisten wat hij met de opties moest doen, en dat hij ze daarom destijds niet heeft aangegeven in zijn aangiften;
- dat hij in september 1999 de brief van [D] heeft ontvangen als genoemd onder 2.9 met daarachter een berekening van de belastbare bedragen voor de jaren 1997 tot en met 2001 uit de opties;
- dat hij toentertijd, naar eiser meent in 1998, een spreadsheet van [BEDRIJF C] heeft ontvangen waarop stond vermeld wat hij aan optierechten had verkregen;
- dat hij tot 1999 dacht dat er door [BEDRIJF A] loonbelasting zou worden afgedragen, maar dat hij na ontvangst van de brief van [D] wel wist dat het op hem persoonlijk aan zou komen;
- dat hij daarop contact heeft opgenomen met [B] om te zorgen dat alles in orde zou komen met de Belastingdienst.
Door ondanks de hiervoor genoemde kennis en hem ter beschikking staande gegevens in het geheel geen inkomsten ter zake van de opties in zijn aangifte op te nemen, noch in zijn aangifte ten minste melding te maken van het feit dat hij in het onderhavige jaar inkomsten in verband met de opties heeft ontvangen, heeft eiser bewust de aanmerkelijke kans aanvaard dat de aangifte ib/pvv 1998 (die immers is gedaan op 12 januari 2000, derhalve nádat hij zich bewust werd van het feit dat het op hemzelf aankwam na ontvangst van de brief van [D]) wat betreft de inkomsten uit opties onjuist was en heeft hij zich willens en wetens blootgesteld aan de aanmerkelijke kans dat op basis van deze onjuiste aangifte te weinig belasting zou worden betaald. Dat eiser op eigen initiatief [B] heeft ingeschakeld om te zorgen dat alles in orde zou komen, neemt niet weg dat eiser bij het doen van aangifte voor het jaar 1998 geen inkomsten heeft aangegeven ter zake van de opties. Voor zover eiser ter zitting van 22 augustus 2012 overigens nog heeft verklaard dat hij de brief van [D] (anders dan de daarbij behorende berekening van de belasting) pas begin 2000 heeft ontvangen acht de rechtbank die verklaring niet geloofwaardig. Deze stelling is voor het eerst op 22 augustus 2012 ingenomen en is tegenstrijdig aan de eerdere gedetailleerde verklaring van 23 november 2011. Bovendien doet die stelling niet af aan het feit dat eiser in september 1999 [B] heeft ingeschakeld omdat hij zich ervan bewust was dat het voor wat betreft de belastingheffing over de optie inkomsten op hem zelf aankwam. Nu de navorderingsaanslag reeds kan worden opgelegd op de grond dat sprake is van kwade trouw, gaat de rechtbank voorbij aan de vraag of sprake is van een nieuw feit ter zake van de navorderingsaanslag ib/pvv 1998, alsmede aan het in dit verband gedane aanbod van eiser om als getuigen te horen [B] en [A].
Getuigen
4.4. Eiser heeft de rechtbank voor de zitting van 22 augustus 2012 medegedeeld dat hij [E] en [F] van [BEDRIJF C], heeft opgeroepen om als getuige ter zitting te verschijnen in verband met de hierna aan de orde komende vraag of de verlengde navorderingstermijn van toepassing is, doch dat zij daaraan geen gehoor wensten te geven. Dit zouden zij slechts doen wanneer de rechtbank hen als getuige zou oproepen. Eiser heeft vervolgens ter zitting van 22 augustus 2012 de rechtbank verzocht om op de voet van artikel 8:46 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) [F] als getuige op te roepen. De rechtbank acht daartoe onvoldoende grond aanwezig en wijst dat verzoek derhalve af.
Verlengde navorderingstermijn
4.5. Ingevolge artikel 16, vierde lid, van de Awr vervalt – voor zover hier van belang – de bevoegdheid tot navordering ter zake van inkomensbestanddelen die in het buitenland zijn opgekomen door verloop van twaalf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. Bij oplegging van de navorderingsaanslagen ib/pvv 1996 en 1997 (gedagtekend 8 augustus 2003 respectievelijk 26 september 2003) heeft verweerder gebruik gemaakt van de navorderingstermijn van twaalf jaar. Eiser heeft zich op het standpunt gesteld dat geen sprake is van inkomsten die in het buitenland zijn opgekomen, zodat geen gebruik kan worden gemaakt van de termijn van twaalf jaar en de navorderingsaanslagen 1996 en 1997 dienen te worden vernietigd.
4.6. Partijen zijn er in de stukken en ter zittingen van 23 november 20011 en 24 april 2012 beiden vanuit gegaan, en ook in de door partijen overgelegde stukken wordt er vanuit gegaan dat de opties (op voordracht [BEDRIJF A]) aan de werknemers van [BEDRIJF A] werden toegekend door het in de Verenigde Staten gevestigde [BEDRIJF B]. Voor zover de gemachtigde van eiser ter zitting van 22 augustus 2012 een ander standpunt heeft ingenomen in die zin dat de opties zouden zijn toegekend door [BEDRIJF A], gaat de rechtbank daaraan voorbij, nu dit standpunt volstrekt tegenstrijdig is met hetgeen daar door gemachtigde eerder over is verklaard, het op geen enkele wijze is onderbouwd en uit de door partijen overgelegde stukken juist blijkt dat het feit dat de opties werden toegekend door [BEDRIJF B] de oorzaak was van de discussie tussen [BEDRIJF C] / [BEDRIJF A] over de inhoudingsplicht van [BEDRIJF A]. De rechtbank neemt derhalve als vaststaand aan dat de opties werden toegekend door het in de Verenigde Staten gevestigde [BEDRIJF B].
4.7. Eiser heeft zich op het standpunt gesteld dat geen sprake is van inkomsten die in het buitenland zijn opgekomen, aangezien de opties niet buiten het zicht van de Nederlandse fiscus zijn gehouden. Hierbij heeft hij – zakelijk weergegeven – aangevoerd dat:
a) er tussen [BEDRIJF C] / [BEDRIJF A] en de LB-inspecteur vanaf 1993 dan wel 1996 discussie bestond over de vraag of [BEDRIJF A] inhoudingsplichtig was voor de loonbelasting ter zake van door [BEDRIJF B] aan werknemers van [BEDRIJF A] toegekende opties;
b) de LB-inspecteur vanaf enig moment in 1997 dan wel 1998 bekend was met de namen en gegevens met betrekking tot de door hen ontvangen opties;
c) er in Nederland een administratie werd bijgehouden van de opties;
d) betalingen ter zake van de opties werden ontvangen op een Nederlandse rekening.
Verweerder heeft hier tegenover onder meer gemotiveerd gesteld dat het vanaf 1996 gevoerde overleg tussen [BEDRIJF C] / [BEDRIJF A] en de LB-inspecteur plaats vond in het kader van een ruling en lange tijd gebeurde op ‘no names basis’, de LB-inspecteur niet eerder dan tijdens of kort na een overleg op 8 maart 2000 met [BEDRIJF C] / [BEDRIJF A] en derhalve vlak vóór verzending van de brief van 18 april 2000 (genoemd in onderdeel 2.10) een lijst met 57 namen van de betrokken werknemers heeft ontvangen, de LB-inspecteur toen nog steeds niet beschikte over informatie over hoeveelheid opties en toekenningsdata, hetgeen ook is bevestigd in deze brief, dat de verdere gegevens met betrekking tot de door de werknemers van [BEDRIJF A] ontvangen opties (aantallen en toekenningsdata) pas op 16 november 2002 zijn verstrekt aan de LB-inspecteur (hetgeen wordt bevestigd in de brief van 5 december 2002, genoemd onder 2.14), dat er geen als zodanig te controleren administratie in Nederland werd bijgehouden en dat eiser op geen enkele wijze melding heeft gemaakt van de opties in zijn aangiften.
4.8. Gelet op het navolgende is, anders dan eiser heeft bepleit, ten aanzien van de jaren 1996 en 1997 sprake van een situatie waarbij de aan eiser toegekende opties buiten het zicht van de Nederlandse fiscus zijn gehouden. Voor zover eiser bij zijn standpunt tot uitgangspunt neemt dat het enkele feit dat de Nederlandse fiscus in zijn algemeenheid kennis had van het optieplan, al betekent dat de in concreto toegekende opties niet buiten het zicht van de Nederlandse fiscus zijn gehouden, doet dat uitgangspunt te kort aan de strekking van artikel 16, vierde lid, van de Awr. Deze kennis is te algemeen van aard om de 12-jaarstermijn buiten toepassing te laten.
Eisers (eerst ter zitting van 23 november 2011 ingenomen) stelling dat de fiscus al ruim vóór 18 april 2000 bekend was met de namen en gegevens met betrekking tot de door de werknemers ontvangen opties heeft hij nader onderbouwd door verwijzing naar de verklaring ter zitting van 24 april 2012 van de als getuige gehoorde [A], alsmede naar de onder 2.7 genoemde brief. Tegenover de gemotiveerde betwisting door verweerder is met de verklaring van [A] en de onder 2.7 genoemde brief echter onvoldoende aannemelijk geworden dat de fiscus al in 1997 of 1998 beschikte over gegevens waaruit volgde dat aan eiser opties waren toegekend. De rechtbank acht aannemelijk dat, zoals verweerder heeft verklaard, en [A] heeft bevestigd, in eerste instantie overleg in het kader van een ruling tussen de LB-inspecteur en [BEDRIJF C] plaatsvond op ‘no names basis’. De vraag is wanneer is overgegaan tot verstrekking van de namen van de betrokken werknemers. Zoals reeds is vermeld onder 4.2. heeft [A] niet uit eigen wetenschap kunnen verklaren over gegevens die aan de LB-inspecteur zijn verstrekt, aangezien niet hijzelf betrokken was bij de discussie met de LB-inspecteur over de optieregeling, maar [BEDRIJF C]. [A] heeft verklaard dat hij gegevens over de bij de opties betrokken werknemers in 1997 dan wel 1998 in de vorm van een spreadsheet heeft verstrekt aan [BEDRIJF C], maar hij heeft niet kunnen verklaren welke gegevens [BEDRIJF C] aan de LB-inspecteur zou hebben verstrekt. De enkele verklaring dat hij zich herinnert in 1997 of in 1998 een bevestiging te hebben ontvangen van [BEDRIJF C] dat er gegevens waren verstrekt (zonder dat derhalve duidelijk is welke gegevens) acht de rechtbank in dit licht ook onvoldoende om, tegenover de betwisting door verweerder, aan te nemen dat destijds concrete gegevens van werknemers zijn verstrekt. De onder 2.7 genoemde brief bevestigt dat (zoals ook niet tussen partijen in geschil is) er overleg gaande was tussen [BEDRIJF C] en de LB-inspecteur over de belastingverplichtingen ten aanzien van de opties, maar anders dan eiser meent, valt hieruit niet af te leiden dat de LB-inspecteur op de hoogte was van gegevens van de betrokken werknemers of dat het de bedoeling was dat die gegevens op korte termijn verstrekt zouden worden. De bij de brief gevoegde (na controle door [A]) aan de LB-inspecteur te verstrekken berekening bevat slechts een modelmatige berekening, zonder enig gegeven van concrete werknemers en bevestigt veeleer dat op dat moment die gegevens niet waren verstrekt. De veronderstelling van eiser dat het niet mogelijk is dat de fiscus over een ruling discussieert zonder te beschikken over de gegevens van de betrokken werknemers, volgt de rechtbank dan ook niet.
De stelling van eiser dat er in Nederland een administratie ter zake van de opties werd bijgehouden, leidt niet tot een ander oordeel. Zonder nadere motivering, die ontbreekt, is niet duidelijk op welke administratie eiser doelt en is deze stelling niet aannemelijk geworden. Het enkele feit dat [A], zoals deze ter zitting van 24 april 2012 heeft verklaard, een spreadsheet bijhield met alle gegevens ter zake van de optietoekenning, houdt nog niet in dat sprake is van een (in alle openheid gevoerde en voor de fiscus controleerbare) administratie door [BEDRIJF A] van de opties. De stelling ter zitting van 22 augustus 2012 dat tot 1995 de administratie van de opties werd verzorgd door [G] en pas daarna is overgegaan naar Amerika duidt er ook juist op dat de administratie voor de hier relevante periode juist niet in Nederland aanwezig was. Tot slot heeft eiser in het geheel geen opties uitgeoefend, zodat ook geen betalingen hebben plaatsgevonden in Nederland ter zake van de opties.
4.9. Nu de opties zijn toegekend in het buitenland, het onvoorwaardelijk worden van die opties plaatsvond zonder dat daarbij enig betalingsverkeer aan de orde was, eiser op geen enkele wijze melding heeft gemaakt van de opties in zijn aangiften ib/pvv dan wel vermogensbelasting, en niet aannemelijk is geworden dat de Nederlandse fiscus anderszins beschikte over een aanwijzing dat aan eiser opties waren toegekend, is het ontstaan van de inkomsten uit de opties bij eiser buiten het zicht van de Nederlandse fiscus gehouden. Bij oplegging van de navorderingsaanslagen voor de jaren 1996 en 1997 was derhalve sprake van in het buitenland opgenomen inkomsten waarvoor de navorderingstermijn van twaalf jaar geldt. Dat de aanwijzing dat aan eiser opties waren toegekend de competente inspecteur heeft bereikt na de oplegging van de definitieve aanslag, maar binnen de navorderingstermijn van vijf jaar maakt het oordeel niet anders (vergelijk Hoge Raad 23 januari 2009, nr. 43 299, LJN: BD4446). Het standpunt van eiser faalt daarom.
Naheffen of navorderen?
4.10. Indien een werkgever ten onrechte geen loonbelasting inhoudt ten aanzien van aan een werknemer verstrekte beloningen, is de inspecteur niet verplicht die voordelen in de belastingheffing te betrekken door het opleggen van een naheffingsaanslag aan de werkgever, maar is hij ook gerechtigd om het loonbestanddeel bij de werknemer in de inkomstenbelasting te betrekken. Zulks vloeit voort uit de omstandigheid dat de loonbelasting een voorheffing is op de inkomstenbelasting. Bij het maken van een keuze tussen het opleggen van een naheffingsaanslag in de loonbelasting aan de werkgever en het opleggen van een (navorderings-)aanslag in de inkomstenbelasting aan de werknemer is de inspecteur gebonden aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Dat brengt bijvoorbeeld mee dat naheffing van loonbelasting bij de werkgever niet geoorloofd is in het geval zulks geschiedt om de navorderingsvereisten van artikel 16, eerste lid, van de Awr te omzeilen. Daarvan is in het onderhavige geval geen sprake.
4.11. Gesteld noch gebleken is in dit verband voorts dat het achterwege laten van naheffing van loonbelasting bij [BEDRIJF A] heeft geleid tot een ongerechtvaardigde ongelijke behandeling van in gelijke omstandigheden verkerende werknemers. De stelling van eiser dat verweerder heeft nagevorderd op grond van artikel 16, vierde lid, van de Awr, omdat hij in dat geval over een verlengde termijn van twaalf jaar kon navorderen, terwijl een dergelijke termijn niet geldt voor de naheffing van loonbelasting faalt eveneens. Dit verschil in termijnen staat er niet aan in de weg dat verweerder navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting kan opleggen ter zake van niet voor de inkomstenbelasting aangegeven looninkomsten, waarover als gevolg van overschrijding van de termijn in de loonbelasting niet meer kan worden nageheven.
Van schending van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur (met name het door eiser gestelde zorgvuldigheidsbeginsel), is derhalve geen sprake, zodat de grieven falen.
Gelijkheidsbeginsel
4.12. Eiser doet een beroep op het gelijkheidsbeginsel. Hij stelt hiertoe dat 5 van de in totaal 57 (ex-)werknemers van [BEDRIJF A] gunstiger zijn behandeld, omdat van deze 5 werknemers de aangiftes zijn geregeld, terwijl intern bij de belastingdienst erop is gewezen dat geen van de aangiftes van deze 57 werknemers tot nader order mocht worden geregeld. Het enkele feit dat 5 aangiftes zijn geregeld, terwijl was besloten dat deze tot nader order niet mochten worden geregeld, betekent nog niet dat die aangiftes in afwijking van de wettelijke bepalingen zijn geregeld of dat de opties van die belastingplichtigen op een gunstiger wijze in de heffing zijn betrokken dan die van eiser. Uit de door eiser overgelegde stukken met interne correspondentie van de belastingdienst volgt dat ook niet. Eiser heeft tegenover de stelling van verweerder dan ook op geen enkele wijze aannemelijk gemaakt dat sprake is geweest van een ongelijke behandeling, zodat het beroep op het gelijkheidsbeginsel om die reden al faalt.
Hoogte navorderingsaanslagen
4.13. Bij de stand van zaken zoals hiervoor overwogen geldt dat tussen partijen de hoogte van de navorderingsaanslagen verder niet in geschil is.
Heffingsrente
4.14. Niet in geschil is dat de heffingsrente is berekend met inachtneming van de desbetreffende wettelijke bepalingen. Voor zover eiser heeft gesteld dat de heffingsrente dient te worden verminderd, gelet op de lange duur dat de LB-inspecteur heeft overlegd met [BEDRIJF C] / [BEDRIJF A] over de wijze waarop de opties in de heffing dienden te worden betrokken, kan de rechtbank die stelling niet volgen. Het feit dat de opties in de onderhavige belastingjaren niet in de heffing van inkomstenbelasting zijn betrokken, vindt, zoals hiervoor overwogen, zijn oorzaak in het feit dat de bevoegde inspecteur tot 18 april 2000 in het geheel niet op de hoogte was, noch behoefde te zijn van de aan eiser verstrekte opties en dat verweerder pas op 26 november 2002 over alle informatie kon beschikken op basis waarvan hij de navorderingsaanslagen kon opleggen. Verweerder heeft aldus niet zodanig getalmd met het opleggen van de navorderingsaanslagen dat op grond van het zorgvuldigheidsbeginsel de heffingsrente zou dienen te worden verminderd tot nihil dan wel op enige wijze beperkt zou moeten worden.
Slotsom
4.15. De slotsom luidt dat de beroepen ongegrond zijn. In zoverre komt de rechtbank (behoudens voor zover de redelijke termijn in de bezwaar- en /of de beroepsfase is overschreden zoals hierna overwogen) niet toe aan het verzoek van eiser om vergoeding van immateriële schade op de voet van artikel 8:73 van Pro de Awb, nu voor een dergelijke vergoeding slechts plaats kan zijn bij een gegrond beroep.
Redelijke termijn
4.16. Eiser verzoekt naar de rechtbank begrijpt onder meer om toekenning van immateriële schadevergoeding in verband met de overschrijding van de redelijke termijn van zowel de bezwaar- als beroepsfase. De Hoge Raad heeft in zijn arresten van 10 juni 2011 (waaronder het arrest met zaaknummer 09/05112, LJN: BO5080) beslist dat in belastingzaken met overeenkomstige toepassing van artikel 8:73 van Pro de Awb een schadevergoeding kan worden toegekend indien niet binnen een redelijke termijn op een ingesteld rechtsmiddel wordt beslist. De procedure heeft, gerekend vanaf de dag waarop de bezwaarschriften voor de onderhavige drie navorderingsaanslagen zijn ingediend (op 3 september 2003 (1996) respectievelijk 31 oktober 2003 (1997 en 1998)) tot aan de datum van de onderhavige uitspraak in totaal meer dan 9 jaren en 1 maand, respectievelijk meer dan 8 jaren en 11 maanden geduurd. Gelet op die termijn is niet uitgesloten dat de redelijke termijn is overschreden en de Staat daarvoor (mede) aansprakelijk is. De rechtbank zal met overeenkomstige toepassing van artikel 8:73, tweede lid, van de Algemene wet bestuursrecht het onderzoek heropenen om de Staat der Nederlanden (de minister van Veiligheid en Justitie, c.q. de Raad voor de rechtspraak als zijn mandataris) in de gelegenheid te stellen als partij aan het geding deel te nemen en zich uit te laten over het verzoek. Na het verstrijken van de termijn voor de uitlating zal eiser in de gelegenheid worden gesteld binnen een termijn van twee weken daarop te reageren. Tenzij de rechtbank voor een nadere behandeling ter zitting aanleiding ziet, zal de rechtbank het onderzoek daarna sluiten en op het verzoek beslissen.
5. Proceskosten
De rechtbank acht geen termen aanwezig voor een proceskostenveroordeling.
6. Beslissing
De rechtbank:
- verklaart de beroepen ongegrond;
- heropent het onderzoek ter voorbereiding van een nadere uitspraak over het verzoek om immateriële schadevergoeding wegens overschrijding van de redelijke termijn;
- stelt de Staat der Nederlanden (minister van Veiligheid en Justitie) in de gelegenheid zich - binnen vier weken na de verzending van een kopie van deze uitspraak door de griffier als hierna te bepalen - uit te laten over het verzoek om immateriële schadevergoeding;
- gelast de griffier een kopie van deze uitspraak te verzenden aan de Raad voor de rechtspraak.
Deze uitspraak is gedaan door mr. H. de Jong, voorzitter, mr. T.A. de Hek en mr. J.M. van Kempen, rechters, in aanwezigheid van mr. J. de Jong, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 19 oktober 2012.
Afschrift verzonden aan partijen op:
De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.