Uitspraak
RECHTBANK LEEUWARDEN
Sector bestuursrecht, belastingkamer
procedurenummer: AWB 09/78
uitspraak van de meervoudige kamer van 25 maart 2010 als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb)
in het geding tussen
[X] Beheer B.V.,
gevestigd te [vestigingsplaats],
eiseres,
gemachtigde [gemachtigde],
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Assen,
verweerder,
gemachtigde [gemachtigde].
Procesverloop
Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2003 een aanslag (aanslagnummer [nummer]) vennootschapsbelasting opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 162.243.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 1 december 2008 de aanslag gehandhaafd.
Eiseres heeft daartegen bij brief van 6 januari 2009, ontvangen bij de rechtbank op 8 januari 2009, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 3 februari 2010 te Leeuwarden.
Eiseres is daar verschenen bij haar gemachtigde, vergezeld door de heer [A] en mevrouw [A-B], alsmede de heer [naam]. Namens verweerder is zijn gemachtigde verschenen.
Motivering
Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
1.1 De heer en mevrouw [A] voornoemd houden respectievelijk 1.725 en 1.515 aandelen à f. 100 (€ 45,37) nominaal in de op 31 maart 1993 opgerichte besloten vennootschap "B.V. [X] Makelaardij OG" (eiseres, zie 1.3.3). Deze vennootschap exploiteert zowel te [P] als te [R] een makelaardij.
1.2 Op 24 september 2003 wordt door de heer en mevrouw [X] een intentieverklaring ondertekend waarin is vastgelegd het voornemen om over te gaan tot herstructurering van de door de onder 1.1 vermelde vennootschap gedreven onderneming. De beoogde herstructurering omvat de overdracht van beide makelaardijen aan twee hiertoe op te richten (dochter)vennootschappen, welke vennootschappen de daadwerkelijke activiteiten vervolgens zullen inbrengen in de achtereenvolgens door hen op te richten (kleindochter)vennootschappen. In de intentieverklaring wordt tevens vermeld:
"- volledigheidshalve wordt opgemerkt dat één en ander binnen een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting zal worden gerealiseerd;".
De intentieverklaring is door de adviseur van eiseres op 26 september 2003 ter registratie verzonden naar de Belastingdienst te Emmen alwaar deze verklaring op 29 september 2003 is geregistreerd.
1.3 Op 27 november 2003 vinden de volgende rechtshandelingen plaats:
1.3.1 Eiseres richt de besloten vennootschap "[X] Holding [P] B.V." (Holding) op. Ter uitvoering van haar stortingsverplichting heeft eiseres een gedeelte van haar onderneming -zijnde de te [P] geëxploiteerde makelaardij- ingebracht (inclusief het onder 1.3.2 te vermelden bedrijfspand).
1.3.2 Holding richt de besloten vennootschap "[X] Makelaardij [P] B.V." (Makelaardij) op. Ter uitvoering van haar stortingsverplichting heeft Holding haar onderneming ingebracht met uitzondering van het bedrijfspand [a-straat #] (bedrijfspand) te [P] dat in Holding achterblijft.
1.3.3 Eiseres wijzigt haar naam in "[X] Beheer B.V.".
1.4 De aan Makelaardij overgedragen onderneming wordt geacht vanaf 1 juli 2003 voor haar rekening te zijn gedreven. Holding is het desbetreffende bedrijfspand met ingang van 1 juli 2003 gaan verhuren aan Makelaardij. Holding is jegens ABN Amro (de bank) hoofdelijk aansprakelijk voor de schulden van Makelaardij en van de andere kredietnemende groepsmaatschappijen. Tot zekerheid van die schulden heeft Holding een hypotheekrecht op het bedrijfspand verstrekt aan de bank. Er bestaan rekening courant verhoudingen tussen Holding en de aan haar gelieerde vennootschappen.
1.5 Met als datum van ondertekening 9 december 2003 wordt door de accountant van eiseres de "Opgaaf gegevens startende onderneming" gedaan voor Holding en Makelaardij. Voor beide vennootschappen wordt bij vraag 9a op dit formulier vermeld sprake is van belastingplicht voor de vennootschapsbelasting.
1.6 In zijn brief van 26 maart 2004 verzoekt de adviseur van eiseres om toepassing van artikel 15 van Pro de Wet op de vennootschapsbelasting (Wet Vpb). De adviseur vermeldt dat in de fiscale eenheid dienen te worden opgenomen:
- eiseres;
- Holding;
- Makelaardij;
- [X] Holding [R] BV;
- BV [X] Makelaardij [R].
De verzochte voegingsdatum is 1 januari 2004. In de aanvulling op dit verzoek van 27 mei 2004 is (opnieuw) als gewenst voegingstijdstip vermeld 1 januari 2004. Met dagtekening 1 september 2004 wordt de beschikking fiscale eenheid vennootschapsbelasting afgegeven met als ingangsdatum 1 januari 2004. Eiseres heeft tegen deze beschikking geen bezwaar gemaakt.
1.7 Door tussenkomst van haar adviseur heeft eiseres op 13 september 2004 haar aangifte Vpb 2003 ingediend. In deze aangifte is ter zake van de inbreng van de onderneming in Holding geen winst aangegeven. Verweerder heeft de aangifte gecorrigeerd door de belastbare winst te verhogen met € 117.298, zijnde het verschil tussen de - door verweerder eenzijdig vastgestelde, maar door eiseres als zodanig niet betwiste - waarde in het economisch verkeer van het bedrijfspand per 27 november 2003 van € 350.000 en de fiscale boekwaarde van het bedrijfspand op dat moment van € 232.702.
1.8 De taxateur van de Belastingdienst/Registratie en Successie heeft het onder 1.3.2 vermelde pand naar de peildatum van 1 juli 2003 getaxeerd op een waarde van € 400.000.
1.9 Er is door eiseres en Holding geen verzoek gedaan als bedoeld in artikel 14, lid 2, Wet Vpb.
Geschil
2.1 In geschil is het antwoord op de vraag of eiseres ter zake van de overdracht van het -tot dan toe- tot haar ondernemingsvermogen behorende bedrijfspand aan Holding voor de heffing van vennootschapsbelasting winst in aanmerking moet nemen. Eiseres beantwoordt deze vraag ontkennend, verweerder bevestigend.
2.2 Eiseres is primair van mening dat sprake is van de overdracht van een onderneming of van een zelfstandig deel van een onderneming door eiseres aan Holding waarop de faciliteit van de bedrijfsfusie van toepassing is. Subsidiair stelt eiseres dat de overdracht van het bedrijfspand heeft plaatsgevonden binnen een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting.
Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de belastingaanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 44.945.
2.3 Verweerder is van opvatting dat de bedrijfsfusiefaciliteit niet van toepassing is op het overgedragen bedrijfspand, omdat in Holding, na haar overdracht van de onderneming exclusief het bedrijfspand aan Makelaardij, geen onderneming of een zelfstandig deel daarvan is achtergebleven.
Verweerder stelt zich verder op het standpunt dat de overdracht van het bedrijfspand op 27 november 2003 niet binnen een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting heeft plaatsgevonden, omdat die fiscale eenheid conform het daartoe strekkende verzoek eerst per 1 januari 2004 is gevormd.
Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
2.4 Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
Beoordeling van het geschil
3.1 De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 9 mei 2003, nr. 37 553, BNB 2003/331, overwogen dat bij de toepassing van artikel 14 Wet Pro Vpb die bepaling zoveel mogelijk moet worden uitgelegd in het licht van de bewoordingen en het doel van de richtlijn 90/434/EEG van de Raad van de Europese Gemeenschappen van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke regeling van fusies, splitsingen, inbreng van activa en aandelenruil met betrekking tot vennootschappen uit verschillende Lid-Staten (hierna: de Richtlijn). De Hoge Raad heeft voorts overwogen dat in artikel 2, aanhef en letter i, van de Richtlijn het begrip "tak van bedrijvigheid" wordt gedefinieerd als het totaal van de activa en passiva van een afdeling van een vennootschap die uit organisatorisch oogpunt een onafhankelijke exploitatie vormen, dat wil zeggen een geheel dat op eigen kracht kan functioneren. In zijn arrest van 15 januari 2002, Randers Sport, C-43/00, VN 2002/8.26, heeft het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen overwogen (in punt 35) dat van zodanige exploitatie, functioneel gezien, sprake is als de overgedragen activa als een onafhankelijke onderneming kunnen functioneren, en (in punt 37) dat het aan de nationale rechter is te beoordelen of, gelet op de bijzondere omstandigheden van elk afzonderlijk geval, een exploitatie onafhankelijk is. De Hoge Raad heeft vervolgens geoordeeld dat, naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is, het aldus gepreciseerde begrip "tak van bedrijvigheid" uitsluit een organisatie van kapitaal en arbeid welker activiteiten ingevolge een besluit tot beëindiging daarvan in verregaande mate zijn beëindigd en die het vermogen heeft verloren activiteiten te ontplooien, anders dan activiteiten met een aflopend karakter.
3.2 Naar het oordeel van de rechtbank volgt uit de aangehaalde jurisprudentie dat voor de kwalificatie als een "tak van bedrijvigheid" vereist is dat de overgedragen activa een geheel vormen dat op eigen kracht kan functioneren; ofwel - in andere bewoordingen - dat de overgedragen activa materieel bezien als een onafhankelijke onderneming kunnen functioneren. In een geval waarin bij voorbaat vaststaat dat een (zelfstandig gedeelte van een) onderneming voorwerp zal zijn van opeenvolgende overdrachten, brengt deze materiële beoordeling naar het oordeel van de rechtbank met zich mee, dat de bij een verkrijgende vennootschap achterblijvende activa, na het op diens beurt overdragen van een (zelfstandig gedeelte van een) onderneming, moeten kwalificeren als een "tak van bedrijvigheid" in vorenbedoelde zin om onder de reikwijdte van de faciliteit van de bedrijfsfusie te kunnen vallen.
3.3 Vaststaat dat de door eiseres in Holding ingebrachte onderneming als "tak van bedrijvigheid" moet worden aangemerkt. Vaststaat evenwel ook dat na (door)overdracht van die onderneming door Holding aan Makelaardij, enkel het aan Makelaardij verhuurde bedrijfspand is achtergebleven. De rechtbank is van oordeel dat de enkele exploitatie van dit bedrijfspand niet als een zelfstandige onderneming is aan te merken. Het feit dat Holding na deze (door)overdracht daarnaast andere activiteiten is gaan ontwikkelen kan aan dit oordeel niet afdoen, omdat uitsluitend de, op het moment van haar overdracht van de onderneming aan Makelaardij, achtergebleven activa betrokken kunnen worden in de beoordeling of sprake is van een "tak van bedrijvigheid". Aangezien tevens vaststaat dat geen verzoek als bedoeld in artikel 14, lid 2, Wet Vpb is gedaan, concludeert de rechtbank dat de faciliteit van de bedrijfsfusie niet van toepassing is.
3.4 Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder de ter registratie aangeboden intentieverklaring in redelijkheid niet als een verzoek om vaststelling van een fiscale eenheid vennootschapsbelasting hoeven aan te merken. Naast de omstandigheid dat de registratieprocedure (voor zover thans van belang) (slechts) dient om de bewijskracht te versterken van de datering van een schriftelijk stuk, geeft de tekst van de intentieverklaring onvoldoende aanleiding daarin een dergelijk verzoek te lezen. Dit klemt te meer nu eiseres na de registratie van de intentieverklaring een expliciet verzoek om vaststelling van een fiscale eenheid vennootschapsbelasting heeft ingediend met als ingangsdatum 1 januari 2004 en eiseres niet is opgekomen tegen de honorering van dat verzoek. De rechtbank kan derhalve niet anders oordelen dan dat de fiscale eenheid tussen onder meer Beheer en eiseres niet eerder dan bij beschikking van verweerder van 1 september 2004 conform het daartoe verstrekkende verzoek van eiseres per 1 januari 2004 heeft kunnen ontstaan. Aangezien vaststaat dat de overdracht van het bedrijfspand door eiseres aan Holding (reeds) op 27 november 2003 heeft plaatsgevonden, is de rechtbank op grond van het voorgaande van oordeel dat overdracht van het bedrijfpand niet binnen een fiscale eenheid vennootschapsbelasting heeft plaatsgevonden.
3.5 Het voorgaande leidt de rechtbank tot de slotsom dat ter zake van de overdracht van het -tot dat moment- tot het ondernemingsvermogen van eiseres behorende bedrijfspand aan Holding winst in aanmerking moet worden genomen bij eiseres. De onder 1.7 en 1.8 vastgestelde feiten in ogenschouw nemende, is de rechtbank van oordeel dat verweerder deze winst niet te hoog heeft vastgesteld. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
Proceskosten
De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Aldus gegeven door mr. J.W. Keuning, mr.dr. P. van der Wal en mr. M. van den Bosch, rechters, in tegenwoordigheid van mr. M. Hiemstra, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 25 maart 2010.
w.g. M. Hiemstra w.g. J.W. Keuning
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 1704, 8901 CA Leeuwarden.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.