Uitspraak
RECHTBANK LEEUWARDEN
Sector bestuursrecht, belastingkamer
procedurenummer: AWB 10/1184
uitspraak van de meervoudige kamer van 1 maart 2012 als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb)
in het geding tussen
[eiseres],
gevestigd te [vestigingsplaats],
eiseres,
gemachtigde: [gemachtigde eiseres],
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Oost-Brabant/kantoor 's-Hertogenbosch,
verweerder,
gemachtigde: [gemachtigde verweerder].
Procesverloop
Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2006 een aanslag (aanslagnummer [nummer]) vennootschapsbelasting (Vpb) opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 7.214.355, alsmede een beschikking heffingsrente van € 29.600.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 8 april 2010 de aanslag en de beschikking gehandhaafd.
Eiseres heeft daartegen bij brief van 10 mei 2010, ontvangen bij de rechtbank Breda op 12 mei 2010, beroep ingesteld. Rechtbank Breda heeft dit schrijven met toepassing van artikel 6:15 Awb Pro doorgezonden naar rechtbank Leeuwarden.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Eiseres heeft, na daartoe door de rechtbank in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd, waarna verweerder schriftelijk heeft gedupliceerd.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 november 2011 te Leeuwarden.
Namens eiseres is daar verschenen bovengenoemde gemachtigde. Namens verweerder is verschenen bovengenoemde gemachtigde, bijgestaan door [bijstand].
Verweerder heeft voor de zitting een pleitnota toegezonden aan de rechtbank en (door tussenkomst van de griffier) aan de wederpartij, welke pleitnota met instemming van partijen wordt geacht ter zitting te zijn voorgedragen.
Eiseres heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan verweerder.
Motivering
Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
1.1 Eiseres is de moedermaatschappij van een fiscale eenheid in de zin van artikel 15 van Pro de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet Vpb 1969), waarin onder meer haar 100%-dochtermaatschappij [dochter-BV] is gevoegd.
1.2 De aandelen in eiseres worden gehouden door [X beheer-BV], [Y beheer-BV] en [Z beheer-BV] Alle aandelen in [X beheer-BV] worden gehouden door [X], geboren op [datum] 1942.
1.3 De heer [X] is in dienstbetrekking werkzaam voor [dochter-BV]
1.4 [dochter-BV] heeft aan [X] pensioenrechten toegekend, welke zijn vastgelegd in een pensioenbrief van 1 juni 2004. Deze pensioenaanspraak is gebaseerd op het eindloon (eindloonregeling). Tevens is in deze pensioenbrief - voor zover van belang - het volgende bepaald:
"Artikel 7 Indexering Pro van de pensioenen
De pensioenen zullen na ingang zoveel mogelijk waarde- of welvaartvast worden gehouden.(…)
Artikel 14 Verzekeraar Pro van de pensioenen
De pensioenen zullen door werkgever volledig in eigen beheer worden gehouden.
(…)
Werkgever en werknemer kunnen overeenkomen dat de toegekende pensioenaanspraken geheel of gedeeltelijk zullen worden verzekerd bij een pensioenfonds of een verkzekeringsmaatschappij welke voldoet aan de daaraan op grond van de PSW en de Wet LB te stellen eisen."
1.5 [X pensioen-BV] is een 100%-dochtermaatschappij van [X beheer-BV], en vormt met haar moedermaatschappij een fiscale eenheid in de zin van artikel 15 van Pro de Wet Vpb 1969.
1.6 De notulen van de algemene vergadering van aandeelhouders van [dochter-BV] van 29 december 2006 luiden, voor zover hier van belang, als volgt:
"Agenda
1. Vaste indexatie huidige pensioenovereenkomst (eindloon) met de heer [X].
2. Het wijzigen van de pensioenovereenkomst van de vennootschap met de heer [X] van een final pay pensioen in een beschikbare premieregeling.
3. Overdracht van de pensioenverplichting van [dochter-BV] jegens de heer [X] aan [X pensioen-BV].
(…).
Besloten is het navolgende
1. De open indexatie zoals thans opgenomen in de pensioenbrief wordt vervangen door een vaste indexatie van 2%.
2. De pensioenovereenkomsten worden veranderd van een final pay pensioen in een beschikbare premieregeling conform aangehechte pensioenbrief.
3. De pensioenverplichting van [dochter-BV] jegens pensioengerechtigde wordt ter uitvoering verder overgedragen aan [X pensioen-BV], zoals vastgelegd in de aangehechte overeenkomsten inzake pensioenfinanciering I en II.
(…)".
1.7 In de - onder 1.6 bedoelde - pensioenovereenkomst van 29 december 2006 is, voor zover van belang, vermeld:
"Artikel 3.
De hoogte van de pensioenen
3.1. Het ouderdomspensioen
De hoogte van het beoogde ouderdomspensioen wordt uitsluitend bepaald aan de hand van het op pensioendatum ten behoeve van de werknemer opgebouwde pensioenkapitaal. Dit kapitaal bestaat uit het bedrag dat voor dit deel van het pensioen is toegekend door de werkgever vermeerderd met het rendement dat daarop tot de pensioendatum is gerealiseerd. Op pensioendatum zal aan de hand van dan geldende omstandigheden en tarieven een ouderdomspensioen worden aangekocht in combinatie met een uitgesteld nabestaandenpensioen (beschikbare premieregeling).
(…)
Artikel 5.
Uitvoering van deze pensioenregeling; overdracht van aanspraken
Alle toegezegde pensioenen zullen voor de werkgever worden uitgevoerd door een directiepensioenlichaam, in casu [X pensioen-BV] (…)
Artikel 12.
Omzetting bestaande pensioenregeling
De onderhavige regeling vervangt de voorheen tussen partijen gesloten pensioenovereenkomst (final pay regeling). De tegenwaarde van de vorige pensioenregeling wordt aangemerkt als een eerste storting op de onderhavige nieuwe pensioenregeling. Partijen stellen de huidige waarde van de vorige pensioenregeling in dit verband op € 3.160.203 (…) op basis van bijgaande berekening. (…)".
1.8 Op 29 december 2006 zijn de - onder 1.6 bedoelde - financieringsovereenkomsten gesloten tussen [dochter-BV] en [X pensioen-BV] In de overeenkomst inzake pensioenfinanciering I is - voor zover van belang - het volgende bepaald:
"De omvang van de vordering van ondergetekende sub 2 (toevoeging Rb.: [X pensioen-BV]) uit hoofde van de door ondergetekende sub 1 (toevoeging Rb.: [dochter-BV]) aan ondergetekende sub 3 (toevoeging Rb.: de heer [X]) toegekende, en door ondergetekende sub 1 aan ondergetekende 2 overgedragen, pensioenverplichting bedraagt per 29 december 2006 € 3.160.203 (…).".
In de overeenkomst inzake pensioenfinanciering II zijn afspraken gemaakt over de jaarlijkse premiebetaling.
1.9 Het bij 1.8 vermelde bedrag van € 3.160.203 is gebaseerd op de door [X] per 29 december 2006 opgebouwde pensioenrechten, volgens het eindloonstelsel, met een vaste na-indexatie van 2% per jaar. Bij de berekening heeft eiseres een rekenrente gehanteerd van 3,74% en een vaste na-indexatie van 2% per jaar.
1.10 Eiseres heeft aangifte vennootschapsbelasting 2006 gedaan naar een belastbaar bedrag van € 6.502.742. In deze aangifte heeft eiseres een pensioenlast ten laste van de winst over 2006 gebracht van € 1.149.541, welke verband houdt met de pensioenverplichting jegens [X]. Dit bedrag is door eiseres berekend door het hiervoor onder 1.8 genoemde bedrag van € 3.160.203 te verminderen met de door eiseres berekende waarde van de pensioenrechten per 31 december 2005, te weten € 2.010.662, welke is berekend op basis van een integrale rekenrente van 4%.
1.11 Verweerder heeft ter zake van de - onder 1.10 vermelde - pensioenlast een bedrag van € 711.613 gecorrigeerd en de aanslag opgelegd naar en belastbaar bedrag van € 7.214.355.
1.12 In de uitspraak op bezwaar van 8 april 2010 heeft verweerder over de hoogte van het gecorrigeerde bedrag - voor zover van belang - het volgende vermeld:
"De waarde van de verplichting per 29 december 2006 op basis van een feitelijke rekenrente van 4% bedraagt € 2.448.590,- (…). Het verschil tussen deze waarde (€ 2.448.590,-) en de waarde per 1 januari 2006 (€ 2.010.662,-) bedraagt € 437.928,-. Het verschil tussen de last van € 1.149.541,- en de last van € 437.928,- bedraagt € 711.613,- en is dus helemaal toe te rekenen aan het deel van de pensioenlast dat betrekking heeft op een rekenrente die in feite lager is dan 4%.".
1.13 Ter zitting hebben partijen verklaard dat het bedrag van € 711.613, voor 10% betrekking heeft op het verschil tussen de gehanteerde rekenrente van 3,74% (zie 1.9) en een rekenrente van 4%, en dat het bedrag voor 90% betrekking heeft op de gehanteerde na-indexatie van 2% (zie 1.9).
Geschil
2.1 In geschil is het antwoord op de vraag of verweerder ter zake van de pensioenlast van € 1.149.541 terecht een correctie heeft aangebracht van € 711.613. Het geschil spitst zich primair toe op de vraag of sprake is van een onzakelijke of onverschuldigde/onverplichte betaling, en subsidair op de vraag of het bedrag van € 711.613 op grond van het bepaalde in artikel 8, lid 1, van de Wet Vpb 1969 juncto artikelen 3.26 tot en met 3.28 van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001), bij het bepalen van de winst buiten aanmerking dient te worden gelaten.
2.2 Eiseres beantwoordt deze vragen ontkennend. Ten aanzien van het primaire geschilpunt stelt eiseres zich op het standpunt dat er geen sprake is van een onzakelijke of onverschuldigde/onverplichte betaling. Daartoe voert eiseres - kort gezegd - aan dat de tot 29 december 2006 gehanteerde waardering fout was, hetgeen duidelijk is geworden door het arrest van de Hoge Raad van 14 april 2006, nr. 41 569, BNB 2006/278. Partijen hebben hun onderlinge verhouding aangepast aan het arrest van de Hoge Raad en dat is niet onzakelijk, aldus eiseres. Ter zitting heeft eiseres nog aangevoerd dat [X pensioen-BV] tot 29 december 2006 niet de pensioenuitvoerder was.
Ten aanzien van het subsidiaire geschilpunt stelt eiseres zich op het standpunt dat vanaf het moment van omzetting van eindloonregeling in een beschikbare premieregeling de artikelen 3.26 tot en met 3.28 Wet IB 2001 niet meer van toepassing zijn. Daartoe voert eiseres - kort gezegd - aan dat de lasten geen verband (meer) houden met de wijzigingen in de hoogte van prijzen en lonen, omdat in de beschikbare premieregeling geen indexatie is opgenomen. 'Oormerken', zoals verweerder verdedigt, is volgens eiseres niet aan de orde, omdat dit niet in de wet is vastgelegd. Voorts voert eiseres aan dat het niet duidelijk is of op ingangsdatum van het pensioen het op dat moment opgebouwde bedrag zal worden aangewend voor een geïndexeerd pensioen. Eiseres doet voorts een beroep op het eenvoudbeginsel, omdat het een onmogelijke klus is om de beschikbare premieregeling jaarlijks fiscaal te waarderen.
Eiseres concludeert tot vernietiging van de uitspraak op het bezwaar.
2.3 Verweerder beantwoordt de bij 2.1 vermelde vragen bevestigend. Ten aanzien van het primaire geschilpunt stelt verweerder zich op het standpunt voor een bedrag van € 711.613 sprake is van een onzakelijke of onverschuldigde/onverplichte betaling, die fiscaal moet worden aangemerkt als een onttrekking. Verweerder voert daartoe - kort gezegd - aan dat [dochter-BV] zich met de betaling van het 4%-tarief, dat partijen tot het moment van omzetting van de pensioenregeling hanteerden, heeft bevrijd van de pensioentoezegging tot dat moment. Daarbij gaat verweerder ervan uit dat [X pensioen-BV] tot 29 december 2006 reeds de pensioenuitvoerder was. Het gehanteerde tarief was volgens verweerder een zeer gangbaar tarief. Verweerder stelt dat het niet zakelijk is om het tarief met terugwerkende kracht aan te passen aan het arrest van de Hoge Raad van 14 april 2006.
Ten aanzien van het subsidiaire geschilpunt stelt verweerder zich op het standpunt dat het bedrag van € 711.613 het gedeelte van de pensioenlast is dat betrekking heeft op een rekenrente van in feite minder dan 4%. Dit bedrag is op grond van de artikelen 3.26 tot en met 3.28 van de Wet IB 2001 in 2006 niet aftrekbaar. Een bedrag dat op basis van deze wetsartikelen eenmaal als zodanig is 'geoormerkt' blijft als zodanig geoormerkt zolang sprake is van een pensioenregeling. Naar de mening van verweerder is het in strijd met de bedoeling van de wetgever als voormelde aftrekbeperking zou kunnen worden ontgaan door een geïndexeerde eindloonregeling om te zetten in een beschikbare premieregeling.
Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
2.4 Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
Beoordeling van het geschil
3.1 Om redenen van proceseconomie begint de rechtbank met de beantwoording van de vraag of het bedrag van € 711.613 op grond van het bepaalde in artikel 8, lid 1, Wet Vpb 1969 juncto artikelen 3.26 tot en met 3.28 Wet IB 2001 bij het bepalen van de winst buiten aanmerking dient te worden gelaten.
3.2 Artikel 3.26 Wet IB 2001 (tekst 2006) luidt, voor zover van belang:
"1. Bij het bepalen van de in een kalenderjaar genoten winst blijven kosten en lasten voorzover deze, al dan niet door tussenkomst van derden, rechtstreeks of zijdelings verband houden met wijzigingen in de hoogte van lonen of prijzen na afloop van het jaar, buiten aanmerking, ook al zou de omvang van deze kosten en lasten reeds bij het einde van het jaar vaststaan.
2. De in het eerste lid bedoelde kosten en lasten komen in aanmerking bij het bepalen van de winst van de op het kalenderjaar volgende jaren en wel naar gelang de wijzigingen optreden.
3. (…)."
Artikel 3.27 Wet IB 2001 (tekst 2006) luidt, voor zover van belang:
"1. De in artikel 3.26 bedoelde kosten en lasten worden in afwijking van dat artikel uiterlijk in aanmerking genomen in het jaar van betaling. (…)
2. (…)
3. Het eerste lid is voor pensioenvoorzieningen alleen van toepassing op betalingen die worden verricht aan een lichaam dat:
a. een verzekeraar is als bedoeld in artikel 1:1 van Pro de Wet op het financieel toezicht; of
b. volgens artikel 5, eerste lid, onderdeel b, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 is vrijgesteld van die belasting.
(…)".
Artikel 3.28 Wet IB 2001 (tekst 2006) luidt:
"Voor de toepassing van de artikelen 3.26 en 3.27 wordt een verband met wijzigingen in de hoogte van lonen of prijzen na afloop van het jaar ten aanzien van kosten en lasten die betrekking hebben op pensioenvoorzieningen, niet aanwezig geacht, indien die kosten en lasten betrekking hebben op een pensioengrondslag die is gebaseerd op een loon dat niet uitgaat boven het loon bij het einde van het jaar, en bij de berekening van die kosten en lasten in feite een rekenrente in aanmerking is genomen van ten minste 4%."
3.3 Vaststaat dat het - onder 1.13 vermelde - bedrag van € 711.613 voor 90% ziet op de gehanteerde na-indexatie. Dat deze na-indexatie verband houdt met prijswijzigingen na afloop van het kalenderjaar, is niet in geschil. Voor het resterende deel van 10% ziet voormeld bedrag op het deel van de rekenrente dat lager is dan 4%. Tussen partijen is niet in geschil dat als de artikelen 3.26 tot en met 3.28 Wet IB 2001 van toepassing zijn, het gehele bedrag van € 711.613 (hierna: de na-indexatielast) onder de in deze artikelen opgenomen aftrekbeperking valt. De rechtbank ziet geen aanleiding om van dit standpunt van partijen af te wijken.
3.4 Gezien de onder 1.7 tot en met 1.10 vastgestelde feiten, maakt het onder 3.3 genoemde bedrag van € 711.613 onderdeel uit van het bedrag van € 3.160.203, zijnde de door eiseres berekende waarde van de per 29 december 2006 bestaande pensioenregeling. Omdat laatstgenoemde waarde als eerste premie is gestort op de nieuwe pensioenregeling (hierna: de beschikbare premieregeling), maakt voormeld bedrag van € 711.613, naar het oordeel van de rechtbank, tevens onderdeel uit van de waarde van de beschikbare premieregeling per 29 december 2006, nu tussen partijen niet in geschil is dat de waarden van de bestaande en de nieuwe pensioenregeling per 29 december 2006 gelijk zijn.
3.5 Nu ten behoeve van de uitvoering van de beschikbare premieregeling door [X pensioen-BV] in de financieringsovereenkomst - zie 1.8 -, ter bepaling van de vordering van [X pensioen-BV] op [dochter-BV], voormeld bedrag van € 3.160.203 is gehanteerd, en eiseres bij de bepaling van de pensioenlast in haar aangifte - zie 1.10 - is uitgegaan van hetzelfde bedrag, leidt het onder 3.4 overwogene tot de conclusie dat de na-indexatielast onderdeel uitmaakt van de pensioenlast van € 1.149.541, die eiseres in haar aangifte ten laste van de winst over 2006 heeft gebracht.
3.6 Gesteld noch aannemelijk is gemaakt dat [X pensioen-BV] een lichaam is als bedoeld in artikel 3.27, derde lid, Wet IB 2001.
3.7 Gelet op het onder 3.3 tot en met 3.6 overwogene is, naar het oordeel van de rechtbank, sprake van een last die rechtstreeks of zijdelings verband houdt met wijzigingen in de hoogte van prijzen na afloop van het jaar, zodat het bedrag van € 711.613 op grond van de onder 3.2 vermelde bepalingen niet aftrekbaar is.
3.8 De omstandigheid dat de bestaande pensioenregeling is omgezet naar een beschikbare premieregeling, zonder na-indexatie, doet aan het bij 3.7 vermelde oordeel van de rechtbank niet af. De rechtbank volgt eiseres - gelet op het hiervoor overwogene - niet in haar stelling dat de onderhavige na-indexatielast, per ultimo van het jaar 2006, geen verband (meer) houdt met wijzigingen in de hoogte van de prijzen na afloop van het jaar. Dit oordeel van de rechtbank ligt in lijn met het arrest van de Hoge Raad van 24 december 2010, nr. 09/03431, zoals onder meer gepubliceerd in BNB 2011/94. De Hoge Raad overwoog in dit arrest dat artikel 3.26, eerste lid, van de Wet IB 2001 ook na overname van een pensioenverplichting - tegen een vergoeding in de vorm van een jaarlijkse premie dan wel een eenmalige koopsom - onverminderd van kracht blijft, tenzij de uitzondering van artikel 3.27 Wet IB 2001 van toepassing is. Net als in de zaak die heeft geleid tot het arrest staat in het onderhavige geval voor eiseres de totaallast ter zake van de na-indexatie weliswaar vast, maar blijft het verband met de wijzingen in de hoogte van de prijzen na afloop van het jaar, in stand. Het voorgaande betekent eveneens dat hetgeen eiseres heeft aangevoerd inzake het buiten toepassing laten van het zogenoemde 'oormerken', waarmee partijen - naar de rechtbank begrijpt - bedoelen het in stand blijven van voormeld verband, evenmin kan slagen.
3.9 De stelling van eiseres, dat het niet duidelijk is of op de ingangsdatum van het pensioen het beschikbare bedrag zal worden aangewend voor een geïndexeerd pensioen, kan haar - zoals hiervoor onder 3.8 is overwogen - evenmin baten. De rechtbank merkt hierbij op dat de waarde die - onder meer - ziet op na-indexatie, door storting als eerste premie op de beschikbare pensioenregeling, het pensioenkapitaal, aan de hand waarvan - zie 1.7 - op pensioendatum de hoogte van het pensioen wordt bepaald, heeft verhoogd.
3.10 Eiseres doet voorts een beroep op het eenvoudbeginsel, omdat het, aldus eiseres, een onmogelijke klus is om de beschikbare premieregeling jaarlijks fiscaal te waarderen. Ook deze grief faalt, nu dit beginsel niets kan afdoen aan de werking van de onder 3.2 opgenomen wettelijke regeling.
3.11 Nu uit rechtsoverweging 3.7 volgt dat de pensioenlast ten bedrage van € 711.613 niet aftrekbaar is, behoeft de primair in geschil zijnde vraag geen beantwoording meer.
3.12 De rechtbank ziet geen aanleiding om af te wijken van verweerders beslissing om de beschikking heffingsrente te handhaven. Hierbij wijst de rechtbank eiseres erop dat het bedrag van de heffingsrente het bedrag van de aanslag volgt.
3.13 Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
Proceskosten
De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Aldus gegeven door mr. M. van den Bosch, mr. J.W. Keuning en mr. G.B.A. Brummer, rechters, in tegenwoordigheid van mr. E. Boskma, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 1 maart 2012.
w.g. E. Boskma
w.g. M. van den Bosch
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 1704, 8901 CA Leeuwarden.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.