Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
Afdeling belastingrecht
Locatie Arnhem
Nummer: 12/00119
uitspraakdatum: 23 april 2013
Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
X BV, gevestigd te Z (hierna: belanghebbende),
tegen de uitspraak van de rechtbank Leeuwarden van 1 maart 2012, nummer AWB 10/1184, in het geding tussen belanghebbende en
de inspecteur van de Belastingdienst/Oost-Brabant/kantoor ‘s-Hertogenbosch (hierna: de Inspecteur)
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2006 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 7.214.355. Daarbij is € 29.600 aan heffingsrente in rekening gebracht.
1.2. De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 8 april 2010 de aanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen. De rechtbank Leeuwarden (hierna: de Rechtbank) heeft het beroep bij uitspraak van 1 maart 2012 ongegrond verklaard.
1.4. Belanghebbende heeft bij brief van 6 april 2012 tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.
1.5. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.6. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
1.7. De Inspecteur heeft een conclusie van dupliek ingediend.
1.8. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 27 maart 2013 te Arnhem. Belanghebbende is daar vertegenwoordigd door A, verbonden aan B te L. Namens de Inspecteur zijn verschenen C en D.
1.9. Namens belanghebbende is ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd. De inhoud van deze pleitnota is in deze uitspraak ingelast.
1.10. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. Feiten
2.1. Belanghebbende is de moedermaatschappij van een fiscale eenheid in de zin van artikel 15 van Pro de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet Vpb), waarin onder meer haar 100%-dochtermaatschappij E BV is gevoegd.
2.2. De aandelen in belanghebbende worden gehouden door F BV (60%), G BV (20%) en H BV (20%). Alle aandelen in F BV worden gehouden door de heer I, geboren op 18 september 1942.
2.3. De heer I is als directeur in dienstbetrekking werkzaam voor E BV.
2.4. E BV heeft aan de heer I pensioenrechten toegekend, welke zijn vastgelegd in een pensioenbrief van 1 juni 2004. Deze pensioenaanspraak is gebaseerd op het eindloon (eindloonregeling). Tevens is in deze pensioenbrief onder meer het volgende bepaald:
"Artikel 7 Indexering Pro van de pensioenen
De pensioenen zullen na ingang zoveel mogelijk waarde- of welvaartsvast worden gehouden.
(…)
Artikel 14 Verzekeraar Pro van de pensioenen
De pensioenen zullen door werkgever volledig in eigen beheer worden gehouden.
(…)
Werkgever en werknemer kunnen overeenkomen dat de toegekende pensioenaanspraken geheel of gedeeltelijk zullen worden verzekerd bij een pensioenfonds of een verzekeringsmaatschappij welke voldoet aan de daaraan op grond van de PSW en de Wet LB te stellen eisen."
2.5. J BV (hierna: J BV) is een 100%-dochtermaatschappij van F BV en vormt met haar moedermaatschappij een fiscale eenheid in de zin van artikel 15 Wet Pro Vpb.
2.6. De balans van J BV per 31 december 2005 luidt als volgt:
Vordering per 1 januari 2005 € 1.631.106 Eigen vermogen € 67.303
Dotatie pensioenverplichting 438.892 Pensioenverplichting I 2.010.662
Overige mutaties vordering 8.967 Schuld 1.000
Vordering per 31 december 2005 2.078.965 ________
Totaal 2.078.965 2.078.965
2.7. Blijkens de jaarrekening 2006 van E BV is de rekening-courantschuld aan J BV in 2005 met € 438.892 opgelopen, en in 2006 met € 1.149.541.
2.8. De notulen van de algemene vergadering van aandeelhouders van E BV van 29 december 2006 luiden voor zover van belang als volgt:
"Agenda
1. Vaste indexatie huidige pensioenovereenkomst (eindloon) met de heer I.
2. Het wijzigen van de pensioenovereenkomst van de vennootschap met de heer I van een final pay pensioen in een beschikbare premieregeling..
3. Overdracht van de pensioenverplichting van E B.V. jegens de heer I aan
[J BV].
(…)
Besloten is het navolgende
1. De open indexatie zoals thans opgenomen in de pensioenbrief wordt vervangen door een vaste indexatie van 2%.
2. De pensioenovereenkomsten worden veranderd van een final pay pensioen in een beschikbare premieregeling conform aangehechte pensioenbrief.
3. De pensioenverplichting van E B.V. jegens pensioengerechtigde wordt ter uitvoering verder overgedragen aan [J BV], zoals vastgelegd in de aangehechte overeenkomsten inzake pensioenfinanciering I en II.
(…)".
2.9. Op 29 december 2006 is tussen E BV en de heer I een pensioenovereenkomst gesloten, waarin onder meer het volgende is bepaald:
“Algemeen
Deze pensioenovereenkomst vormt een aanvulling op de arbeidsovereenkomst van [de heer I] en vormt daarmee een onverbrekelijk geheel. Zij vervangt alle vóór de dagtekening van deze overeenkomst gedane toezeggingen, waaraan de werknemer dan ook geen enkel recht meer kan ontlenen.
(…)
Artikel 3.
De hoogte van de pensioenen
3.1. Het ouderdomspensioen
De hoogte van het beoogde ouderdomspensioen wordt uitsluitend bepaald aan de hand van het op pensioendatum ten behoeve van de werknemer opgebouwde pensioenkapitaal. Dit kapitaal bestaat uit het bedrag dat voor dit deel van het pensioen is toegekend door de werkgever vermeerderd met het rendement dat daarop tot de pensioendatum is gerealiseerd. Op pensioendatum zal aan de hand van dan geldende omstandigheden en tarieven een ouderdomspensioen worden aangekocht in combinatie met een uitgesteld nabestaandenpensioen (beschikbare premieregeling).
3.1.a. Vaststelling premie bestemd voor opbouw van kapitaal op pensioendatum
Werkgever stelt jaarlijks aan werknemer een bedrag ter beschikking dat dient te worden aangewend ter financiering van de pensioenregeling.
(…)
Artikel 5.
Uitvoering van deze pensioenregeling; overdracht van aanspraken
Alle toegezegde pensioenen zullen voor de werkgever worden uitgevoerd door een directiepensioenlichaam, in casu [J BV] (…).
(…)
Artikel 12.
Omzetting bestaande pensioenregeling
De onderhavige regeling vervangt de voorheen tussen partijen gesloten pensioenovereenkomst (final pay regeling). De tegenwaarde van de vorige pensioenregeling wordt aangemerkt als een eerste storting op de onderhavige nieuwe pensioenregeling. Partijen stellen de huidige waarde van de vorige pensioenregeling in dit verband op € 3.160.203 (…).”
2.10. Op 29 december 2006 zijn financieringsovereenkomsten gesloten tussen E BV en J BV. In de overeenkomst inzake pensioenfinanciering I is onder meer het volgende bepaald:
"in aanmerking nemende:
dat [E BV] aan [de heer I] pensioenrechten heeft toegekend, welke pensioenrechten door [de heer I] zijn aanvaard;
dat [E BV] de vermelde pensioenrechten heeft overgedragen aan [J BV];
dat aan [de heer I] intussen door [E BV] nieuwe pensioenrechten zijn toegekend en daarnaast in 2006 op basis van de jurisprudentie van de Hoge Raad nieuwe waarderingsgrondslagen zijn ontwikkeld voor de waardering van de pensioenverplichtingen en partijen zich daaraan wensen te conformeren;
zijn het navolgende overeengekomen.
ARTIKEL 1
De omvang van de vordering van [J BV] uit hoofde van de door [E BV] aan [de heer I] toegekende, en door [E BV] aan [J BV] overgedragen, pensioenverplichting bedraagt per 29 december 2006 € 3.160.203 (…).
Terzake de toekomstige premiebetaling zal door [E BV] nog een nadere overeenkomst worden gesloten met [J BV].”
(…)
ARTIKEL 3
[J BV] is jegens [de heer I] gehouden vanaf 29 december 2006 de pensioenverplichtingen voort te zetten, op tenminste gelijke wijze als voorheen, zulks conform de voorwaarden van de meest recente pensioenovereenkomst.
ARTIKEL 4
[De heer I] verleent aan [E BV] kwijting met betrekking tot zijn voormalige pensioenaanspraken jegens [E BV], zodat [E BV] en [de heer I] over en weer volledig gekweten zijn.
[De heer I] zal zijn rechten vanaf de datum van deze overeenkomst uitsluitend nog geldend kunnen maken tegenover [J BV].
ARTIKEL 5
[J BV] is niet gerechtigd om met betrekking tot de jegens haar door [de heer I] ingestelde en/of in te stellen pensioenaanspraken verhaal te zoeken op [E BV], zodat [E BV] en [J BV] over en weer volledig gekweten zijn.”
2.11. In de overeenkomst inzake pensioenfinanciering II is over de jaarlijkse premiebetaling onder meer het volgende bepaald:
“ARTIKEL 2
[E BV] is ter zake van de overdracht van haar verplichting als bedoeld in artikel 1 aan Pro [J BV] een jaarlijkse premie dan wel een jaarlijkse koopsom verschuldigd die gelijk is aan de premie die gedefinieerd is in art. 3.1.a. van de bijgesloten pensioenovereenkomst tussen [E BV] en [de heer I] van 29 december 2006.”
2.12. De waarde van de pensioenverplichting ten bedrage van € 3.160.203 is gebaseerd op de door de heer I per 29 december 2006 opgebouwde pensioenrechten volgens het eindloonstelsel, met een vaste na-indexatie van 2% per jaar. Bij de berekening is een rekenrente gehanteerd van 3,74%.
2.13. Het verschil tussen de waarde van € 3.160.203 en de boekwaarde van de pensioenverplichting per 31 december 2005 – waarbij een rekenrente van 4% is gehanteerd –van € 2.010.662, bedraagt € 1.149.541. Belanghebbende heeft laatstgenoemd bedrag ten laste van haar winst over 2006 gebracht.
2.14. De Inspecteur heeft bij de aanslagregeling ter zake van de pensioenlast een bedrag van € 711.613 gecorrigeerd.
2.15. Bij uitspraak op bezwaar van 8 april 2010 heeft de Inspecteur de aanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.
2.16. De Rechtbank heeft geoordeeld dat de pensioenlast van € 711.613 verband houdt met wijzigingen in de hoogte van prijzen na afloop van het jaar, zodat deze last op grond van artikel 8, lid 1, Wet Vpb juncto de artikelen 3.26 tot en met 3.28 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB) niet in het onderhavige jaar aftrekbaar is.
3. Geschil, standpunten en conclusies van partijen
3.1. In geschil is of de pensioenlast van € 711.613 ten laste van de winst voor het jaar 2006 kan worden gebracht. Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend, de Inspecteur ontkennend. In dat verband heeft de Inspecteur primair het standpunt ingenomen dat sprake is van een onttrekking, en subsidiair dat de pensioenlast op grond van de artikelen 3.26 tot en met 3.28 Wet IB niet in aftrek komt.
3.2. Met betrekking tot het subsidiaire geschilpunt is tussen partijen niet in geschil dat het bedrag van € 711.613 voor 90% betrekking heeft op de gehanteerde indexatie en voor 10% betrekking heeft op het verschil tussen de gehanteerde rekenrente van 3,74% en een rekenrente van 4%. Belanghebbende betoogt aangaande de indexatie dat artikel 3.26 Wet IB en het arrest HR 24 december 2010, nr. 09/03431, LJN BM9257, BNB 2011/94, in het onderhavige geval geen toepassing vinden nu de (oude) pensioenregeling met indexatie is gewijzigd in een beschikbare premieregeling zonder indexatie. Met betrekking tot de rekenrente erkent belanghebbende dat wetstoepassing meebrengt dat een rekenrente van 4% moet worden gehanteerd, maar dat – onder verwijzing naar de uitspraak van Rechtbank Breda van 11 mei 2012, nr. 11/01245, LJN BW9364, NTFR 2012/1849 ¬– een dynamische wetsinterpretatie meebrengt dat een lagere rekenrente van 3,74% mag worden gehanteerd.
3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraken van de Rechtbank en de Inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot een aanslag berekend naar een belastbaar bedrag van € 6.502.742. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Met zijn primaire standpunt heeft de Inspecteur een verdergaand standpunt ingenomen dan met zijn subsidiaire standpunt. Het primaire standpunt ziet immers op de vraag of de pensioenlast tot de totaalwinst behoort, terwijl het subsidiaire standpunt de vraag behelst of de pensioenlast tot de winst van het onderhavige jaar behoort. Gelet daarop zal het Hof, anders dan de Rechtbank, eerst het primaire geschilpunt behandelen.
Onttrekking (totaalwinst)
4.2. De door een vennootschap gedane uitgaven ontberen slechts dan een zakelijk karakter – en kunnen derhalve slechts dan niet ten laste van de winst worden gebracht – indien en voor zover zij zijn gedaan ter bevrediging van de persoonlijke behoeften van de aandeelhouder(s) (vgl. HR 14 juni 2002, nr. 36.453, LJN AB2865, BNB 2002/290 en HR 18 april 2008, nr. 07/10035, LJN BC9548, BNB 2008/139). De bewijslast dienaangaande rust op de Inspecteur.
4.3. Tussen partijen is niet in geschil dat de pensioenlast van € 711.613 enkel voortvloeit uit (het verschil tussen de fiscale en commerciële waardering van) de (oude) eindloonregeling en derhalve niet voortvloeit uit de wijziging in de nieuwe pensioenregeling.
4.4. De Inspecteur betoogt dat E BV in ieder geval vóór het jaar 2006 de (oude) pensioenverplichting jegens de heer I heeft overgedragen aan J BV, dat E BV en J BV dienaangaande over en weer volledig zijn gekweten, dat de J BV zelfstandig drager is van de verplichtingen uit hoofde van de (oude) pensioenverplichting, dat de heer I sindsdien zijn pensioenrechten uitsluitend nog geldend kan maken ten opzichte van J BV, dat E BV niet gehouden was om in 2006 een extra pensioendotatie van € 711.613 te doen aan J BV, dat door deze dotatie de nominale waarde van de pensioenaanspraak van de heer I niet toeneemt, dat daarentegen door deze dotatie de reële waarde van de pensioenaanspraak wel is toegenomen nu de dekkingsgraad daarvan door de dotatie is gestegen, dat de heer I in zoverre in de hoedanigheid van aandeelhouder is bevoordeeld, en dat zowel E BV als de heer I zich van de bevoordeling bewust moeten zijn geweest. Volgens de Inspecteur is derhalve sprake van een onttrekking die niet ten laste van de winst van E BV kan worden gebracht.
4.5. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur aannemelijk gemaakt dat E BV de (oude) pensioenverplichting jegens de heer I vóór 2006 heeft overgedragen aan J BV. Daarbij neemt het Hof in aanmerking dat deze pensioenverplichting bij J BV op de balans ultimo 2005 was gepassiveerd (zie 2.6), dat E BV in 2005 een pensioendotatie aan J BV heeft gedaan die in rekening-courant is verrekend (zie 2.7), en dat in artikel 3 van Pro de overeenkomst inzake pensioenfinanciering I is bepaald dat J BV gehouden is vanaf 29 december 2006 de pensioenverplichting jegens de heer I voort te zetten op tenminste gelijke wijze als voorheen (zie 2.10).
4.6. Het Hof acht eveneens aannemelijk dat E BV destijds de (oude) pensioenverplichting heeft overgedragen aan J BV tegen volledige kwijting. Redengevend daarvoor is dat de nieuwe pensioenregeling in feite een voortzetting is van de oude pensioenregeling en dat blijkens artikel 5 van Pro de overeenkomst inzake pensioenfinanciering I de nieuwe pensioenverplichting tegen volledige kwijting is overgedragen aan J BV (zie 2.10). Gelet op de volledige kwijting was E BV niet gehouden om uit hoofde van de (oude) pensioenregeling in 2006 een extra pensioendotatie te doen aan J BV.
4.7. Het vermogen van J BV was onvoldoende om de aan haar overgedragen (oude) pensioenverplichting te dekken. Als gevolg van de onverplichte pensioendotatie in 2006 is de dekkingsgraad van de pensioenaanspraak van de heer I gestegen, hetgeen meebrengt dat de reële waarde van deze pensioenaanspraak is toegenomen met het bedrag van de pensioendotatie. De heer I is in zoverre in de hoedanigheid van aandeelhouder bevoordeeld. Het Hof acht verder aannemelijk dat zowel E BV als de heer I – als directeur en middellijk (groot)aandeelhouder van E BV – zich daarvan bewust moet zijn geweest. Gelet daarop kan de pensioenlast ten bedrage van € 711.613 als een (niet-aftrekbare) onttrekking worden aangemerkt. Het gelijk is derhalve aan de Inspecteur.
Toepassing artikelen 3.26 tot en met 3.28 Wet IB (jaarwinst)
4.8. Nu de pensioenlast als een (niet-aftrekbare) onttrekking is aangemerkt, behoeft het subsidiaire standpunt van de Inspecteur dat de pensioenlast op grond van de artikelen 3.26 tot en met 3.28 Wet IB in het onderhavige jaar niet in aftrek komt, geen behandeling meer.
Heffingsrente
4.9. Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. Nu de aanslag niet wordt verminderd, is er ook geen aanleiding voor een vermindering van de in rekening gebrachte heffingsrente.
Slotsom
4.10. Het hoger beroep van belanghebbende dient ongegrond te worden verklaard.
5. Proceskosten
Het Hof ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.
6. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Deze uitspraak is gedaan te Arnhem door mr. A.J.H. van Suilen, voorzitter, mr. B.F.A. van Huijgevoort en mr. G.W.J.M. Kampschöer, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 23 april 2013.
De griffier, De voorzitter,
(S. Darwinkel) (A.J.H. van Suilen)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 24 april 2013
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
postbus 20303, 2500 EH Den Haag
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 – bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 – het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.