ECLI:NL:RBNHO:2017:5794 - Rechtbank Noord-Holland - Beoordeling beroep op afspraak en vertrouwensbeginsel inz...

Uitspraak

Rechtbank noord-holland

Zittingsplaats Haarlem

Bestuursrecht

zaaknummers: HAA 15/3438 en 15/3439

uitspraak van de meervoudige kamer van 19 juli 2017 in de zaak tussen

[X] B.V., gevestigd te [Z] , eiseres

(gemachtigde: R.P. Thijssen RB),

de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Amsterdam, verweerder.

Procesverloop

Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2008 een aanslag vennootschapsbelasting (vpb) opgelegd, berekend naar een belastbare winst van € 167.118. De bruto belasting bedraagt € 33.423. Er is aftrek elders belast verleend ten bedrage van € 14.200, zodat de aanslag € 19.223 bedraagt. Een deel van deze aftrek betreft bij beschikking doorgeschoven buitenlandse winst uit 2007 op grond van artikel 42 juncto Pro artikel 34 van Pro het Besluit ter voorkoming van dubbele belasting 2001 (zoals dit besluit laatstelijk is gewijzigd bij het Besluit van 19 december 2006, Stb. 684; hierna: Bvdb).

Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2009 een aanslag vpb opgelegd, berekend naar een belastbare winst van € 171.088. De (bruto) belasting bedraagt € 34.217. Er is geen aftrek elders belast verleend.

Verweerder heeft bij uitspraken op bezwaar de aanslagen vpb gehandhaafd.

Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld.

Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.

Eiseres heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan verweerder. Verweerder heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan eiseres.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 5 oktober 2016 te Haarlem.

Namens eiseres is verschenen mr. [A] , bijgestaan door haar gemachtigde, alsmede door mr. [B] en mr. [C] . Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door zijn gemachtigden mr. H.H. Hoffman, mr. J.N.A.H. Renckens en L. Kruisselbrink. De beroepen zijn gelijktijdig behandeld met de beroepen betreffende de aanslagen vpb 2008 en 2009 van [D] B.V. (zaaknummers 15/3447 en 15/3448) en 2007 en 2008 van [E] B.V. (zaaknummers 15/3450 en 15/3451).

Het onderzoek ter zitting is vervolgens geschorst.

Verweerder heeft vervolgens op de zaken betrekking hebbende stukken ingebracht en daarbij met een beroep op geheimhouding als bedoeld in artikel 8:29 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb), enkele passages van deze stukken onleesbaar gemaakt (geanonimiseerd). Voor de rechtbank is een ongeanonimiseerde versie van deze stukken ingebracht. Bij beslissing van 21 december 2016 heeft de rechtbank bepaald dat de beperking van de kennisgeving voor de geanonimiseerde delen gerechtvaardigd is. Eiseres heeft de rechtbank op de voet van het bepaalde in artikel 8:29, lid 5, van de Awb toestemming gegeven uitspraak te doen mede op de grondslag van de ongeanonimiseerde stukken.

Met toestemming van partijen is vervolgens een nadere zitting achterwege gebleven. Het onderzoek is vervolgens gesloten.

Overwegingen

Feiten

1. [F] PA, een Florida Professional Association gevestigd te Miami, Florida, Verenigde Staten (hierna: [F] ) is een wereldwijd opererend Amerikaans kantoor van advocaten en fiscalisten. Op 1 januari 2003 is [F] in Amsterdam een kantoor begonnen voor juridische, fiscale en later ook notariële diensten. Het Amsterdamse kantoor is een ‘branche’ (nevenvestiging) van [F] LLP, een New York limited liability partnership (hierna: [F] LLP). Het belang in [F] LLP wordt gehouden door [F] . De shareholders/partners hebben allen recht op een winstaandeel in [F] . De hoogte van het winstaandeel wordt individueel en op discretionaire wijze bepaald door het senior-management van [F] . [F] LLP houdt de aandelen in [F1] B.V., die optreedt als servicevennootschap voor de praktijkuitoefening van de ‘branche’ in Amsterdam.

2. De Nederlandse partners houden hun belang in [F] via een persoonlijke houdstervennootschap. Het winstaandeel in [F] wordt toegerekend aan de persoonlijke houdstervennootschappen en is aldus betrokken in de heffing van vpb.

3. Eiseres is opgericht op 2 november 2005. [A] is de aandeelhouder en bestuurder van eiseres. [A] is in 2005 partner geworden bij [F] via eiseres als persoonlijke houdstervennootschap. Eiseres/ [A] is tot en met februari 2011 aan [F] verbonden geweest als partner. [A] is daarna tezamen met [B] en [C] een eigen advocatenkantoor gestart in Amsterdam.

4. Op 30 januari en 2 maart 2004 hebben besprekingen plaatsgevonden tussen medewerkers van Belastingdienst Limburg, kantoor Maastricht (destijds competent voor [F] ) en de kantoorleiding van [F] ( [G] en [H] ; hierna ook [F] ), onder meer betreffende de belastingpositie van de Nederlandse shareholders/partners van [F] . Tot de gedingstukken behoort een interne gespreksnotitie van de Belastingdienst Limburg, kantoor Maastricht van de bespreking op 2 maart 2004; deze luidt – voor zover hier van belang – als volgt:

“Onze gesprekspartners zijn van mening dat een deel van de vergoeding die zij vanuit Amerika ontvangen moet worden beschouwd als vergoeding op ingebracht kapitaal en derhalve kwalificeert als dividend. Voor dit deel van de vergoeding wil men de deelnemingsvrijstelling deelachtig zijn. Men wil een afspraak met ons maken omtrent de hoogte van het onder de deelnemingsvrijstelling te brengen deel. Alvorens wij echter een afspraak kunnen maken, dienen wij het eens te zijn over de uitgangspunten. Vooralsnog zijn wij van mening dat de vergoeding geheel dient te worden beschouwd als een belastbaar winstaandeel. Wanneer wij dit standpunt handhaven, lopen we tegen een allocatieprobleem aan: vanwege het feit dat de Nederlandse partners management-taken uitvoeren in de USA, is een deel van de vergoeding die zij in hun persoonlijke BV ontvangen te beschouwen als belastbaar in de USA (afhankelijk van eventuele formele verdragsregels op grond waarvan tot belastbaarheid in de USA kan worden geconcludeerd; wij nemen even aan dat deze situatie zich voordoet). Alsdan zou aftrek ter voorkoming van dubbele belasting kunnen worden geclaimd (wederom ervan uitgaande dat in de USA belasting wordt betaald). Men wil de aftrek ter voorkoming (..) opgeven wanneer we tot een afspraak kunnen komen omtrent het deel van de vergoeding dat onder de deelnemingsvrijstelling kan worden genoten. De vraag van onze gesprekspartners betrof deze: is het mogelijk om een afspraak te maken omtrent het onder de deelnemingsvrijstelling verantwoorden van een deel van de vergoeding die men vanuit Amerika ontvangt (men denkt aan 20% van de ontvangen fee)?

Wij zijn van mening dat in deze iedere gevraagde afspraak onjuist is. Weliswaar zou een deel van de vergoeding als “return on investment’ kunnen worden gezien, maar het is de vraag waarom dit dan niet in de belaste sfeer dient te worden gebracht. Hoogstwaarschijnlijk wordt ook dit deel in de USA namelijk in aftrek gebracht, waar het in Nederland in de onbelaste sfeer zou komen. Daarnaast is er weinig waarde te hechten aan het feit dat men wil afzien van het recht op voorkoming. Zodra de Amerikaanse belastingautoriteiten namelijk terecht grond aanwezig achten om de Nederlandse partner-BV’s in de Amerikaanse heffing te betrekken (hierbij speelt het allocatie-vraagstuk), kunnen wij aftrek moeilijk weigeren. Om deze reden zien wij momenteel weinig heil in een gevraagde afspraak. (…) Wij zullen de kwestie binnen de Belastingdienst voorleggen en een standpunt innemen.”

5. Tot de gedingstukken behoort een brief van [F] van 21 juli 2004 aan Belastingdienst Limburg, kantoor Maastricht, waarin het volgende staat vermeld:

“Hierdoor bevestig ik u ons telefoongesprek van heden over de belastingpositie van de

Nederlandse aandeelhouders in de Verenigde Staten.

Onderzoek van onze Finance Department en adviseurs in de Verenigde Staten heeft opgeleverd dat de Amerikaanse belastingdienst zich op het standpunt zal stellen dat een deel van de winst door de Nederlandse partners dient te worden aangegeven in de Verenigde Staten. Initieel denkt men daarbij gegeven de omstandigheden aan circa 20% van het totale winstaandeel.

Dat zou betekenen dat het winstaandeel in Nederland kan worden belast onder het verlenen van 20% voorkoming van dubbele belasting.

Graag wacht ik uw nadere berichten af.”

6. Bij brief van 14 oktober 2004 heeft Belastingdienst Limburg, kantoor Maastricht als volgt aan [F] bericht:

“Op 2 maart jl. hadden wij een bijeenkomst, waarbij naast ondergetekenden u en uw collega de heer [H] aanwezig waren. Tijdens deze bijeenkomst hebben wij diverse onderwerpen aangaande de inrichting van de Nederlandse structuur van [ [F] LLP] besproken. Wij zouden ons na deze bespreking nog beraden ten aanzien van enkele van deze onderwerpen. Eerst thans zijn wij in de gelegenheid u te informeren omtrent de uitkomsten van ons beraad. Deze uitkomsten zijn verwerkt onder punt 1) en 2) onderstaand. De overige punten betreffen kwesties waaromtrent wij reeds mondeling overeenstemming bereikten.

(…)

2) deelnemingsvrijstelling, winstallocatie en verrekening van buitenlandse bronbelasting

Het winstaandeel dat iedere Nederlandse partner ontvangt van de [ [F] ] wordt in de USA beschouwd als uitgave voor verrichte werkzaamheden en derhalve aldaar verwerkt als aftrekbare uitgave. Om deze reden achten wij dit bedrag in Nederland te verantwoorden als belastbare winst. U was echter van mening dat een deel van het winstaandeel dat aan de Nederlandse partners wordt betaald beschouwd kan worden als vergoeding op bij toetreding ingebracht kapitaal. Om deze reden wenst u een deel van de winstuitdeling onder toepassing van de deelnemingsvrijstelling te verantwoorden. Tijdens ons laatste gesprek deelden wij u mee van mening te zijn dat het door de Nederlandse partners te ontvangen winstaandeel geheel als belastbaar kwalificeert. Wij zagen geen ruimte een deel van dit bedrag onder toepassing van de deelnemingsvrijstelling te verantwoorden. Wij delen u thans mee deze zienswijze te handhaven.

Het vervolgens te signaleren probleem betreft een winstallocatie-probleem: vanwege het feit dat de Nederlandse partners management-taken uitvoeren in de USA, zou een gedeelte van het te ontvangen winstaandeel naar uw mening kunnen worden beschouwd als in de USA belastbare winst. Daar e.e.a. afhankelijk is van feitelijkheden en de terzake daarvan van toepassing zijnde verdragsbepalingen, kan op dit moment slechts worden aangenomen dat van een beschreven consequentie sprake is. Echter, gegeven deze aanname waren wij van mening dat de desbetreffende partners aftrek ter voorkoming van dubbele belastingheffing dienen te claimen, waarbij zij dienen aan te tonen welk deel van de vergoeding is belast in de USA. Deze mening zijn wij nog immer toegedaan, omdat met deze handelwijze het wettelijk systeem in acht wordt genomen. Een door u voorgestane afspraak waarbij een bepaald (lees: nog te bepalen) deel van de te ontvangen vergoeding onder de deelnemingsvrijstelling wordt verantwoord, waarbij de Nederlandse partners afstand doen van hun recht op aftrek ter voorkoming van dubbele belastingheffing kan derhalve niet tot stand komen.

3) Aandelenbezit [ [F] ]

Het aandeel in [ [F] ] zal door de partners worden gehouden in een persoonlijke houdstervennootschap. Het aandeel zal nimmer tot enig privé-vermogen worden gerekend
.Mocht zulks toch het geval zijn, dan zal het aandeel als ondernemingsvermogen kunnen worden aangemerkt en mitsdien in box 1 worden belast. Het aandeel kwalificeert als belang minder dan 5%, zodat geen sprake is van een aanmerkelijk belang. Nu het belang kleiner is dan 5%, ligt de vraag voor of sprake is van een (oneigenlijke) deelneming, zodat de deelnemingsvrijstelling toepassing zou kunnen vinden. Wanneer het aandeel in een persoonlijke vennootschap wordt gehouden, zal ook de deelnemingsvrijstelling van toepassing zijn. Deze toezegging houdt verband met de afspraak in de

eerste zin van deze alinea.

(…)

Wij vertrouwen erop in het bovenstaande de reeds gemaakte afspraken op juiste wijze te hebben verwoord. Tevens vertrouwen wij erop u ten aanzien van de onderwerpen die wij in beraad hebben genomen voldoende te informeren.”

7. Bij brief van 17 november 2004 reageert [F] , voor zover hier van belang, als volgt:

“Naar aanleiding van uw brief van 14 oktober jl. berichten wij u als volgt. Uw nummering is hierbij aangehouden.

(…)

2 Winstallocatie

Een deel van de door de Nederlandse partners ontvangen vergoeding van [ [F] ] ziet op verrichte (management) werkzaamheden in en voor de VS. Wij bevestigen dat de desbetreffende partners aftrek van voorkoming van dubbele belasting zullen kunnen claimen voor het in de VS onderworpen gedeelte van de vergoeding (zie ook onze brief van 21 juli jl).

(…)

Graag vernemen wij of u met de hiervoor genoemde voorstellen akkoord kunt gaan.”

8. [F] heeft ten behoeve van de Nederlandse shareholders/partners van [F] het volgende memorandum van 17 januari 2005 opgesteld:

“Het overleg met de vooralsnog competente Belastingdienst, i.e. Belastingdienst Limburg, te

Maastricht bij monde van mr. [I] en drs. [J] , over de individuele belastingpositie van de Amsterdamse shareholders kristalliseert zich langzamerhand uit.

De voorlopige stand van zaken is, zij het dat we nog in afwachting zijn van formele en

definitieve goedkeuring van de Belastingdienst, als volgt:

1.Aandelenbezit [ [F] ]

Het aandeel in [ [F] ] zal door de shareholders (economisch) worden gehouden in een persoonlijke houdstervennootschap. Het aandeel wordt niet tot enig privé-vermogen gerekend. Mocht dat wel het geval zijn, dan zal het aandeel als ondernemingsvermogen kunnen worden aangemerkt en mitsdien in Box 1 belast.

De ontvangen vergoeding, basepay en bonus, dient als belastbare winst te worden verantwoord. De rente [betaald] op de lening voor de financiering van het aandelenkapitaal is aftrekbaar.

Voorts is voorgesteld dat scholings- en investeringsaftrek door de shareholders in hun eigen

aangifte vennootschapsbelasting worden geclaimd. Voor 2003 is het bedrag per aandeelhouder € 2605,- aan scholingsaftrek. De investeringsaftrek is in dit geval nihil.

2.Voorkoming dubbele belasting

Werkzaamheden die kunnen worden gealloceerd aan de Verenigde Staten worden aldaar

belast. Met de belastingdienst is besproken dat dit per shareholder 20% van de ontvangen

vergoeding zal bedragen. Voor genoemd percentage kan voorkoming van dubbele belasting

in de aangifte vennootschapsbelasting worden geclaimd.

Op dit moment voeren wij nog overleg met [F] Amerika en [K] Miami op

welke wijze de vereiste aangifte in de VS kan worden gedaan met als uitgangspunt dat de

20% per saldo tegen een lager tarief in de VS wordt belast dan anders in Nederland het

geval zou zijn geweest.

(…)

Ik adviseer jullie aangifte te doen met inachtneming van het voorgaande waarbij in de

toelichting wordt vermeld: “De posten uit hoofde van het aandeelhouderschap van

[ [F] ] zijn aangegeven op basis van de voorlopige uitkomsten van het

overleg tussen [F] Amsterdam en de Belastingdienst”.

Tot nadere toelichting gaarne bereid.

Ik houd jullie op de hoogte van de definitieve uitkomsten van het overleg met de Belastingdienst.”

9. Bij brieven van 28 februari en 21 maart 2005 reageert Belastingdienst Limburg, kantoor Maastricht op de brief van [F] van 17 november 2004. In deze brieven wordt niet ingegaan op de aftrek elders belast. Deze brieven luiden – voor zover hier van belang – als volgt:

“Naar aanleiding van uw brief van 17 november 2004 doe ik u hierbij dit schrijven toekomen, waarin ik reageer op de punten 5 en 6 van uw voornoemde brief.

(...)

Voor het overige zijn mijns inziens alle in het verleden opgekomen bespreekpunten in de gevoerde briefwisselingen aan de orde gekomen.

Tenslotte deel ik u thans me dat de competentie ten aanzien van [ [F] ] binnenkort zal worden overgedragen aan mijn collega’s te Amsterdam.”

en:

“Naar aanleiding van mijn brief van 28 februari jl., alsmede naar aanleiding van het telefonisch onderhoud dat wij dienaangaande hadden, doe ik u hierbij dit schrijven toekomen, waarin ik terugkom op punt 5 van uw brief van 17 november 2004.

Gebruikelijk loon/vaste kostenvergoeding

(…)”

10. Tot de gedingstukken behoort een brief van verweerder van 16 november 2006, betreffende de aangifte vpb 2003/2004 van één van de Nederlandse partners van [F] (de naam van deze partner is geanonimiseerd). Deze brief luidt – voor zover hier van belang – als volgt:

“Naar aanleiding van de aangifte vennootschapsbelasting 2003/2004 van uw cliënte (…),

waarin aftrek elders belast wordt geclaimd over 20% winstaandeel uit de Verenigde

Staten, zou ik graag hierover een nadere toelichting willen ontvangen.

Uit een brief van 14 oktober 2004 van de belastingeenheid Limburg (zie bijlage) maak ik op, dat het niet vanzelfsprekend is dat 20% van het winstaandeel aan de USA wordt toegerekend en daarvoor aftrek ter voorkoming van dubbele belasting wordt geclaimd.

Daarom verzoek ik u mij aan te geven, hoe u tot de toerekening van 20% van het winstaandeel aan de USA bent gekomen. Zijn er daadwerkelijk werkzaamheden in de USA verricht, die belast zijn aldaar?

Met belangstelling zie ik uw informatie vóór 7 december 2006 tegemoet.”

11. Genoemde partner reageert op de brief van de Belastingdienst Amsterdam van
16 november 2006 als volgt bij brief van 7 december 2006:

“Geachte [naam medewerker A Belastingdienst Amsterdam],

Naar wij heden begrepen van de heer mr. [G] heeft deze gisteren met u in

aanwezigheid van de heer mr. [H] een bespreking gevoerd.

In deze bespreking is tevens onderwerp geweest uw brief van 16 november jongstleden

betreffende de in hoofde genoemde belastingplichtige.

De heer [G] heeft ons aangegeven uw vraag te hebben beantwoord en in overleg met

u te hebben afgewerkt hetgeen wij bij deze bevestigen.”

12. Tot de gedingstukken behoort een verslag van heffing van 13 december 2006 met betrekking tot de in de aangifte vennootschapsbelasting van bovengenoemde partner opgenomen aftrek elders belast. Dit verslag luidt - voor zover hier van belang - als volgt:

“De zaak aangekaart bij [ [F] ]. Hij geeft aan, dat de totale winstverdeling door hoofdkantoor in Amerika wordt gedaan obv kasstelsel. Iedere partner krijgt een vaste basiswinst en een gedeelte [variabele] winst, afh. van zijn/haar prestaties. Er zou een afspraak zijn gemaakt met de Amerikanen om 20% van het Nederlands aandeel in USA te belasten, vandaar de hier geclaimde aftrek elders belast.

Ik heb nog expliciet gevraagd of er inderdaad in de USA belast wordt, waarop bevestigend is geantwoord door [ [F] ], dus aangifte wordt conform geregeld.

[naam medewerker A Belastingdienst Amsterdam]/13-12-6”

13. In een interne e-mail van 24 november 2010 bericht bovengenoemde medewerker A van (destijds) Belastingdienst Amsterdam - voor zover hier van belang - als volgt aan een andere medewerker van de Belastingdienst:

“Natuurlijk kan ik je hierbij bevestigen, dat ik geen afspraak of overeenkomst heb gemaakt met [ [F] ] over Aftrek Elders Belast.

(…)

Tijdens de behandeling van een aangifte vennootschapsbelasting (2005? 2006?) van één van de partners van [ [F] ] heb ik destijds vragen gesteld omtrent de geclaimde Aftrek Elders Belast. Op grond van de toen verstrekte schriftelijke brief (brief collega kantoor Maastricht en brief [K] USA) en mondelinge (“Is er inderdaad Amerikaanse belasting betaald over dat winstdeel?” werd bevestigend beantwoord) informatie, heb ik Aftrek Elders Belast geaccepteerd voor die partner.

[…]

Bij het accepteren van Aftrek Elders Belast bij de andere partners van [F] , is dat gebeurd op basis van de principes “gelijke behandeling in gelijke gevallen” en “consistente fiscale behandeling”.

Zoals gezegd ligt er geen afspraak. Het recht op aftrek elders belast is afhankelijk van de situatie in dat jaar. In andere jaren kan de situatie wel anders liggen.”

14. Volgens een door verweerder overgelegd memo is tijdens een kennismakingsgesprek op 4 juni 2009 aangekondigd dat de aftrek elders belast die wordt geclaimd in de diverse aangiftes in de toekomst zal worden bekeken en beoordeeld. Tot de gedingstukken behoort een intern verslag van verweerder betreffende een bespreking met [F] op 22 september 2009, telefoongesprekken op 16 oktober 2009 en 25 februari 2010 en nadere correspondentie nadien tussen de Belastingdienst te Amsterdam en [F] inzake de aftrek elders belast. Dit verslag luidt als volgt:

“Bespreking gevoerd op 22 september 2009. Naast kennismaking dit aspect aan de orde gesteld. Volgens [F] is er een afspraak gemaakt met de BD ten aanzien van de aftrek voorkoming. Dit is ons niet bekend. Daarnaast zou [medewerker A Belastingdienst Amsterdam] in een individueel geval de regeling hebben goedgekeurd. Hier wisten [L] en ik [twee andere medewerkers Belastingdienst Amsterdam] niets van. Niet in het dossier te vinden. Stukken opgevraagd. Deze heb ik ontvangen op 28-9-2009. Door Limburg is wel aangegeven dat een deel van de inkomsten in VS kunnen zijn belast. Geen afspraak gemaakt over een percentage. Door [medewerker A Belastingdienst Amsterdam] is de regeling wel goedgekeurd bij (…), vennootschap van één partner. Tevens is deze problematiek besproken met [ [F] ]. [Medewerker A Belastingdienst Amsterdam] heeft goedgekeurd, mits de inkomsten in VS waren belast. Besproken dat ik gelet hierop tot en met 2009 de aftrek accepteer, mits de inkomsten zijn aangegeven in de VS.

Gebeld met [ [F] ] d.d. 16-10-2009. Aangegeven dat ik één jaar, 2007 of 2008 wil controleren

of de partners aangifte in de VS hebben gedaan en daadwerkelijk belasting hebben betaald over 20% van hun inkomsten in dat jaar. Als hieruit volgt dat dit het geval is, hetgeen [ [F] ] mij verzeker[t], dan ga ik geen vragen meer stellen over voorgaande jaren of over 2009. Wellicht dat er een afspraak kan worden gemaakt voor de jaren 2010 e.v.

We hebben afgesproken dat [F] de info van de partners verzamel[t]. Aangiften en aanslagen. Deze worden opgevraagd bij [K] in de VS, die de aangiften verzorgt. Wij hoeven de partners niet apart aan te schrijven. Een brief met een verzoek deze info te verstrekken was volgens [ [F] ] niet nodig. Ik wacht de info dus af.

Tel. 25-2-2010. [ [F] ] belt terug. Duurt nu namelijk wel heel erg lang.

Veel correspondentie gevoerd en gesprekken om info te verkrijgen. Dit heeft uiteindelijk

geresulteerd in de volgende email aan [F] d.d. 18 maart[l] 2011. Van belang hier te vermelden is dat we de aangiften VS hebben ontvangen van de partners. Er blijft onduidelijkheid of er nu sprake is van een afspraak. Feit is wel dat de voorkoming één maal is verstrekt na het opvragen van info en één maal bij afdoening van een bezwaarschrift. Speelt niet in ons voordeel. Echter, er is van de zijde van [F] nooit aa[n]gegeven dat er in de VS geen belasting werd betaald. In overleg met [O] opteren we voor een praktische oplossing. Hiermee geven we 2 jaar aftrek ter voorkoming en vanaf 2007 niet meer. Daarmee doen we in onze optiek recht aan het procesrisico van opgewekt vertrouwen. We hebben dan bereikt dat er vanaf 2007 geen heffingsvacuüm meer ontstaat. Dit is met name naar de toekomst een goed resultaat.

Met betrekking tot een praktische oplossing kan ik u bevestigen dat een voorstel waarbij correcties plaatsvinden met ingang van 2007 tot de mogelijkheden behoort.

Zoals besproken kunnen we slechts tot een compromis komen indien in ieder geval aan de

volgende randvoorwaarden is voldaan:

Er is een beschrijving van de relevante feiten en omstandigheden;

Alle partners gaan akkoord met de (nog overeen te komen) praktische regeling;

Er komt afspraak voor zowel het heden als de toekomst;

Er ontstaat geen heffingsvacuum;

Naar oordeel van de Belastingdienst redelijke heffing in de Verenigde Staten;

Er is duidelijkheid hoe Verenigde Staten omgaat met deze problematiek in het verleden en de toekomst.

Wij hebben eerder afgesproken dat u de informatie ten aanzien van de hiervoor genoemde

randvoorwaarden zult verstrekken. Deze informatie zou uiterlijk deze week door u worden

verstrekt. Kunt u aangeven wanneer wij deze informatie kunnen ontvangen

Rappel verzonden 22 april 2011. Volgt spoedig reactie.”

15. In een brief van 25 september 2009 (datum binnenkomst 28 september 2009) bericht [F] als volgt aan Belastingdienst Amsterdam:

“Naar aanleiding van ons plezierig onderhoud van 22 september 2009, bericht ik u als

volgt over de ‘voorkoming dubbele belasting’.

Blijkens ons dossier hebben wij over dit onderwerp in het verleden ampel gesproken en gecorrespondeerd met de Belastingdienst Limburg. Dat heeft uiteindelijk ter zake geresulteerd in de vastlegging onder punt 2 van onze brief aan de Belastingdienst

Limburg d.d. 17 november 2004 (zie bijlage 1 [hierboven weergegeven]). Volledigheidshalve doe ik u ook de naar aanleiding van voornoemde brief ontvangen correspondentie van de Belastingdienst Limburg toekomen (zie bijlage II [hierboven weergegeven brieven van Belastingdienst Limburg, kantoor Maastricht van 28 februari en 21 maart 2005]).

Op 6 december 2006 heeft een bespreking plaatsgevonden met de Belastingdienst

Amsterdam. Aanwezig waren [medewerker A en een andere medewerker van de Belastingdienst Amsterdam], [ [F] ]. De onderwerpen van die bespreking waren

het ‘gebruikelijk loon’ (zie de later gemaakte afspraak) en de regeling ‘voorkoming

dubbele belasting’.

De regeling houdt in dat iedere ‘shareholder’ voor 20 % van zijn winstaandeel voorkoming van dubbele belasting in de aangifte vennootschapsbelasting kan claimen (zulks op basis van (US winstaandeel : wereldwinst) x Nederlandse belasting.)). Na uitleg en de bevestiging dat [K] Amerika centraal voor alle Nederlandse ‘shareholders’ in de VS aangifte doet, is de regeling door [medewerker A Belastingdienst Amsterdam] in genoemde bespreking mondeling herbevestigd. Vervolgens zijn de aangiften door de Belastingdienst bij de aanslagregeling dienovereenkomstig afgewikkeld. In dat kader doe ik u kopie van voor zich sprekende correspondentie betreffende één van onze shareholders’ toekomen (zie bijlage III [i.e. de hierboven weergegeven brief van Belastingdienst Amsterdam van 16 november 2006 en de geanonimiseerde reactie hierop van de partner van 7 december 2006]).”

16. Tot de gedingstukken behoort een brief van [K] ( [K] ) van 29 maart 2010 aan [F] , met daarin (geanonimiseerd) de namen opgenomen van de partners voor wie [K] de “US treaty-based nonresident income tax returns” voor 2008 heeft opgemaakt. In dit overzicht staat de heer [A] vermeld. Tot de gedingstukken behoort een afschrift van het aangifteformulier “U.S. Nonresident Alien Income Tax Return” van de heer [A] betreffende het jaar 2008, ondertekend op 6 april 2009. Volgens deze aangifte bedraagt het totaalbedrag U.S. Source Income $ 19.189 en is dit vrijgesteld: “Exempt Under the U.S.-Netherlands income tax treaty, Article 16”.

17. In een e-mailbericht van een medewerker van Belastingdienst Amsterdam van
21 januari 2011 staat – voor zover hier van belang – het volgende:

“op het moment voeren wij, vanuit Amsterdam, een discussie met [ [F] ] over de aftrek elders belast bij de shareholders. Zij claimen in het verleden met de Belastingdienst/Maastricht een afspraak te hebben gemaakt dat 20% van de ontvangen vergoeding onder de a.e.b. kan worden gebracht.

Ik heb het dossier alhier en heb niets van een afspraak kunnen vinden. Wel correspondentie van [F] naar (onder meer) jouw persoon, en brieven terug. Maar de laatste stand van zaken die ik afleid is dat de Belastingdienst meldt dat slechts aeb kan worden geclaimd als in de USA e.e.a. daadwerkelijk onderworpen is, en dat [F] reageert dat de “ervaring leert” dat dat gemiddeld 20% is.

Zij beweren nu een afspraak te hebben dat die beweerde 20% onder de a.e.b. kan worden gebracht. Die afspraak zou mondeling zijn.

Middels deze mail doe ik een enorm beroep op je geheugen, dat realiseer ik me. Is er in jouw beleving een afspraak gemaakt over de aeb? Zoja, welke?

Zou je per mail op deze vraag kunnen reageren? Voor het dossier vind ik het wel fijn vinden als e.e.a. op “schrift” is.”

18. In een e-mailbericht van 18 juli 2011 heeft [F] – voor zover hier van belang – het volgende bericht aan verweerder:

“De Nederlandse shareholders/partners doen centraal aangifte in Amerika, en wel door middel van [K] (“ [K] ”) Miami. Het winstaandeel wordt door iedere Nederlandse shareholder/partner in Nederland aangegeven onder verzoek voorkoming dubbele belasting van de destijds overeengekomen 20% van het winstaandeel.

U hebt op 18 november 2010 de afspraak met de Belastingdienst over de voorkoming dubbele belasting opgezegd. Daarop lieten wij u weten dat die afspraak, die destijds met uw voorgangers is gemaakt, het resultaat is van uitvoerig overleg met de Belastingdienst, waarin alle relevante (en mogelijk relevante) fiscale aspecten aan de orde zijn gekomen. Zo heeft destijds uitvoerig overleg plaatsgevonden over (ondermeer) de deelnemingsvrijstelling en Box 3-inkomen. Voorts is (ondermeer) toegelicht dat door de brand [F] en door Amerika werk wordt gegenereerd voor Nederland, zonder dat daarvoor een vergoeding in rekening gebracht wordt.

Teneinde de kwestie naar de toekomst toe op de lossen, stellen wij, zoals overigens voorgesteld tijdens ons overleg op 18 november 2010, het volgende voor:

(i) De afspraak met de Belastingdienst blijft van kracht tot en met het belastingjaar 2008;

(ii) De aangiften worden in Amerika met ingang van het belastingjaar 2009 gedaan op basis van feitelijke tijdsbesteding voor Amerika en dienovereenkomstige feitelijke belastbaarheid en belastingbetaling in Amerika;

(iii) Voor het aldus in Amerika belaste deel van het winstaandeel wordt in Nederland voor de inkomstenbelasting voorkoming van dubbele belasting verleend overeenkomstig de Nederlandse regels; en

(iv) Het restant winstaandeel wordt door de praktijkvennootschap van de desbetreffende shareholder/partner aangegeven in de vennootschapsbelasting.

Het voorgaande betekent dat voor iedere Nederlandse shareholder/partner belasting wordt geheven, zowel in Amerika als in Nederland, en wel op basis van ieders feitelijke situatie. Aldus beoogt het voorstel te voorkomen dat belastbare inkomsten tussen wal en schip vallen.

Mocht deze mail (en het daarin vervatte voorstel) aanleiding geven tot vragen en/of opmerkingen, dan weet u ons te allen tijde beschikbaar voor overleg. Wij hopen deze langlopende zaak te kunnen afwikkelen voor uw functiewisseling, opdat we niet opnieuw van voren af aan hoeven te beginnen.”

19. In een e-mailbericht van 11 oktober 2011 reageert Belastingdienst Amsterdam als volgt op het e-mailbericht van [F] :

“Ik zag dat ik nog geen reactie heb verzonden op uw voorstel inzake aftrek ter voorkoming dubbele belasting van 18 juli 2011.

Dit heeft als reden dat ik wilde afwachten hoe de behandeling in de VS (ook voor de jaren voor 2009) nu plaats gaat vinden.

Kunt u mij hierover berichten?

Met betrekking tot uw voorstel merk ik het volgende op (…):

1. Ik stel voor de oude afspraak te handhaven tot en met 2006. Dit houdt in dat we reeds geregelde aangiften niet “openbreken”. De (mogelijke) navorderingsaanslagen 2005 en 2006 zullen dan vervallen.

2. Punten II, III en IV van uw voorstel gelden ook voor de jaren 2007 en 2008. Dit houdt in dat als de aangiften over deze jaren in de VS niet worden aangepast, er ook geen voorkoming kan worden geclaimd.

Graag ontvang ik uw reactie.

Daarnaast wil ik u meedelen dat ik vanwege het vervallen van de aanslagtermijnen aanslagen vennootschapsbelasting 2007 heb opgelegd, waarbij ik de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting heb gecorrigeerd. Kunt u dit intern communiceren?”

20. In een e-mailbericht van 3 januari 2012 van [F] aan Belastingdienst Amsterdam staat in antwoord op voormelde e-mail van 11 oktober 2011 - voor zover hier van belang – het volgende vermeld:

“In antwoord op uw mail kan ik u berichten dat met ingang van 2009 [K] Miami de ingediende aangiften in Amerika wil aanpassen op basis van feitelijke tijdsbesteding voor Amerika en dienovereenkomstige belastingbetaling in Amerika. Nieuwe in te dienen aangiften worden eveneens op die basis gedaan. Teruggaan naar eerdere jaren is gecompliceerd en ligt moeilijk, en is daarom niet wenselijk.

Ter voorkoming van herhaling van zetten en uit praktisch oogpunt, daarbij in aanmerking nemend alle u bekende omstandigheden en argumenten, en de zaak niet voort te laten slepen, stellen wij voor 2008 en vorige jaren af te wikkelen conform het beschrevene in onze mail van 18 juli jl.”

21. Verweerder en [F] hebben vervolgens een compromis gesloten betreffende de vpb van de persoonlijke houdstervennootschappen van de partners van [F] over de jaren 2005 en verder. Dit compromis is vastgelegd in een brief van verweerder aan [F] van 19 maart 2012 en luidt - voor zover hier van belang - als volgt:

“Tijdens onze bespreking van 7 maart jl. hebben wij afspraken gemaakt over de behandeling van de aangiften vennootschapsbelasting van de persoonlijke houdstermaatschappijen van de partners van [F] , LLP (hierna: [F] ) over de jaren 2005 en verder. In deze brief leggen wij deze afspraken vast. Alvorens dat te doen schetsen wij kort de problematiek en de voorgeschiedenis van deze afspraak.

Per 1 januari 2003 is [F] een kantoor gestart in Amsterdam. U heeft in 2003 en de jaren daarna overleg gevoerd met de belastingdienst over de fiscale positie van [F] en haar partners. In uw beleving is daarbij een afspraak tot stand gekomen. Bij deze afspraak was sprake van een ‘package deal’. Een onderdeel van de afspraak was dat 20% van de managementfee die een individuele partner van [F] ontvangt aan de VS wordt toegerekend. Voor deze 20% wordt in de BV voorkoming van dubbele belasting geclaimd.

In 2009 heeft de heer [M] vragen gesteld over de voorkoming van dubbele belasting. Hij heeft navorderingsaanslagen vennootschapsbelasting 2005 en 2006 opgelegd. Daarnaast zijn de aanslagen vennootschapsbelasting 2007 en 2008 opgelegd waarbij de geclaimde voorkoming van dubbele belasting volledig is gecorrigeerd.

De discussie die daarop volgde heeft zich met name toegespitst op de vraag of er een afspraak was, en zo ja, of de belastingdienst bij het maken van de afspraak op de hoogte was van alle relevante feiten. Zoals ook uit onze bespreking gisteren bleek bent u[] van mening dat er een afspraak is. De belastingdienst betwijfelt, door de summiere schriftelijke vastleggingen, dat er sprake is van een afspraak.

Om uit deze patstelling te geraken hebben wij de volgende praktische afspraken gemaakt.

1. De navorderingsaanslagen vennootschapsbelasting 2005 en 2006 worden ingetrokken.

2. Over het jaar 2007 wordt 15% van de managementfee toegerekend aan de VS. Voor 15% van de managementfee wordt derhalve voorkoming van dubbele belasting verleend.

3. Over het jaar 2008 wordt 10% van de managementfee toegerekend aan de VS. Voor 10% van de managementfee wordt derhalve voorkoming van dubbele belasting verleend.

4. Vanaf het jaar 2009 wordt voor de toerekening van de managementfee aangesloten bij de aangiften en belastingbetaling in de VS. Dit werkt als volgt uit:

- De aangiften in de VS worden met ingang van 2009 gedaan op basis van feitelijke tijdsbesteding in de VS en dienovereenkomstige feitelijke belastbaarheid en belastingbetaling in de VS;

- Over het deel van het winstaandeel waarover in de VS belasting wordt geheven (ongeacht of dit bij de natuurlijke persoon is of bij de persoonlijke houdstermaatschappij is) wordt in Nederland voorkoming van dubbele belasting verleend bij de persoonlijke houdstermaatschappij. Indien het wenselijk is om de voorkoming voor dubbele belasting in de inkomstenbelasting te claimen, dan wordt het aan de VS toe te [rekenen] inkomen bepaald aan de hand van de verhouding van het aantal in de VS gewerkte dagen en het totaal aantal werkdagen.

- Het winstaandeel waarover geen voorkoming wordt geclaimd wordt in Nederland op normale wijze belast.

5. De werkwijze zoals weergegeven onder 4 wordt tot en met 2015 gevolgd. Daarna zullen wij de werkwijze evalueren.

Wij vertrouwen erop dat bovenstaande de gemaakte afspraken correct weergeeft. Indien dit niet het geval is dan vernemen wij dat graag van u.

Om deze afspraken vast te leggen verzoeken wij u de huidige partners te laten tekenen voor akkoord met verwijzing naar deze brief. Daarnaast heeft u aangegeven dat u zich zult inspannen om ook de expartners te bewegen akkoord te gaan met deze afspraak. Zodra wij de accordering van de huidige partners hebben ontvangen, zullen wij de bezwaren afdoen. Om deze kwestie niet langer te laten voortslepen verzoeken wij u dan ook de lijst met handtekeningen zo spoedig mogelijk te verstrekken.”

22. Op 11 juni 2012 heeft verweerder de gemachtigde van eiseres telefonisch op de hoogte gebracht van bovenstaande afspraak.

Aanslagregeling en bezwaar

23. De aangifte vpb 2008 van eiseres van 22 maart 2010 vermeldt een belastbaar bedrag van € 167.118; de vpb hierover is berekend op een bedrag van € 33.423. In de rubriek ‘aftrek elders belast vrijstellingsmethode’ is een bedrag van € 28.400 vermeld. Dit is als volgt berekend. Het aan de Verenigde Staten van Amerika (VS) toegerekende winstdeel voor het jaar 2008 is op basis van een percentage van 20 berekend op een bedrag van € 80.000. Voorts is rekening gehouden met op de voet van artikel 42 juncto Pro artikel 34 van Pro het Bvdb uit 2007 naar 2008 doorgeschoven winst uit de VS ten bedrage van € 62.000. De aftrek elders belast is vervolgens berekend op € 142.000 (€ 80.000 + € 62.000) maal het gehanteerde vpb-tarief van 20% is € 28.400.

24. De aangifte vpb 2009 van 30 november 2010 vermeldt een belastbaar bedrag van € 171.088; de vpb hierover is berekend op een bedrag van € 34.217. In de rubriek ‘aftrek elders belast vrijstellingsmethode‘ is een bedrag van € 16.800 vermeld. Dit bedrag is gebaseerd op een winstaandeel van [F] van 20%.

25. Op 23 juni 2012 is aan eiseres de aanslag vpb 2008 opgelegd. Daarbij heeft verweerder de helft van het aangegeven bedrag aan aftrek elders belast (corresponderende met een winstaandeel van 10%) geaccepteerd, zijnde een bedrag van € 14.200. Eiseres is daartegen in bezwaar gegaan.

26. Op 5 september 2012 heeft een bespreking plaatsgevonden tussen verweerder en de voormalige [F] partners ( [A] , [C] en [B] ) over de totstandkoming van het compromis met (de partners van) [F] . Verweerder heeft een verslag opgemaakt van dit gesprek; dat luidt – voor zover hier van belang – als volgt:

“Deze bespreking is gepland omdat er tussen [F] en de Belastingdienst een compromis is

bereikt over de voorkoming van dubbele belasting in de vpb aangiften van de holdings van [F] partners. Het doel van de bespreking is om te bespreken hoe de BD en [F] daartoe zijn gekomen en hier informatie over verstrekken.

De aanwezige heren zijn gedurende de periode waarop de afspraak ziet partner bij [F] .

Zij geven aan dat het compromis wat [hen] betreft als een volstrekte verrassing was gekomen. Zij zijn niet geïnformeerd.

Onderstaande onderwerpen zijn aan de orde geweest:

- [Verweerder] licht toe dat hij in 2009 vragen is gaan stellen over het feit dat 20% van het inkomen van de BV werd toegerekend aan de VS, voor dat bedrag wordt voorkoming van dubbele belasting geclaimd. [F] geeft aan dat zij een afspraak hebben gemaakt in 2003/2004 met de belastingdienst Limburg dat 20% van het inkomen van de partners mag worden toegerekend aan de VS. Na onderzoek (zowel in eigen dossiers als het opvragen van extra informatie van [F] ) betwijfelt de belastingdienst of deze afspraak is gemaakt. [F] blijft bij haar standpunt dat er wel een afspraak is. De belastingdienst ziet dat haar dossier op bepaalde vlakken mager is en wil het om die reden niet tot een procedure laten komen. Er wordt een voorstel gedaan aan [F] om de voorkoming in de jaren vanaf 2007 af te

bouwen, om deze vervolgens vanaf 2009 volledig aan te laten sluiten bij de belastingheffing in de VS. [F] is, na onderhandeling met de voorstel, akkoord gegaan.

- [ [A] ] geeft aan dat zij niet beter weten dan dat er een afspraak was dat 20% van

het inkomen mocht worden toegerekend aan de VS. Dat daarover discussie was werd hen pas in 2010 duidelijk, maar ook toen werd hen verzekerd dat er geen probleem was. Zij verwijten de belastingdienst dat niet direct met hen is gecommuniceerd.

- [Verweerder] geeft aan dat de belastingdienst de afspraak heeft gemaakt met de kantoorleiding van [F] dat zij met de (ex)partners zou communiceren over deze

kwestie.

- [Verweerder] geeft aan dat het spijtig is dat kennelijk deze partijen niet zijn geïnformeerd. (…)”

27. Op 9 november 2013 is de aanslag vpb 2009 opgelegd. Daarin is geen rekening gehouden met de in de aangifte geclaimde aftrek elders belast ten bedrage van € 16.800. Ook hiertegen is eiseres in bezwaar gegaan.

28. Het hoorgesprek heeft plaatsgevonden op 15 oktober 2014. Verweerder heeft hiervan een verslag gemaakt en per e-mail aan eiseres verzonden. Partijen zijn het niet eens geworden over de inhoud van het hoorverslag. Vervolgens zijn op 12 en 15 juni 2015 de uitspraken op bezwaar betreffende de aanslagen vpb 2008 respectievelijk 2009 gedaan.

Geschil29. In geschil is primair of op basis van een afspraak dan wel op grond van het vertrouwensbeginsel al dan niet in samenhang met het gelijkheidsbeginsel, 20% van het winstaandeel in [F] als aftrek elders belast in aanmerking kan worden genomen. Subsidiair is in geschil of eiseres een beroep kan doen op het in de brief van 19 maart 2012 vastgelegde compromis tussen [F] en verweerder.

30. Voor het overige verwijst de rechtbank naar de gedingstukken.

Beoordeling van het geschil

Vooraf

31. Voor de beoordeling van het primaire geschilpunt stelt de rechtbank voorop dat [F] in 2004 en 2005 namens haar shareholders/partners, waaronder eiseres, met de destijds voor [F] competente inspecteur van de Belastingdienst Limburg, kantoor Maastricht onderhandelde over de heffing van vpb van de shareholders/partners. Niet in geschil is dat uitlatingen en gedragingen van Belastingdienst Limburg, kantoor Maastricht, in dezen aan verweerder moeten worden toegerekend. Aan eventueel bij [F] gewekt vertrouwen of door [F] met de Belastingdienst gemaakte afspraken, kan door eiseres in rechte te beschermen vertrouwen worden ontleend.

32. Uit de vaststaande feiten volgt voorts dat het op 19 maart 2012 schriftelijk vastgelegde compromis tussen [F] en verweerder niet namens eiseres is gesloten nu eiseres/ [A] niet meer verbonden was aan [F] als shareholder/partner en anderszins evenmin is gebleken dat [F] hierbij namens eiseres heeft gehandeld. Eiseres heeft zich ook niet akkoord verklaard met dit compromis. Verweerder heeft eiseres op 11 juni 2012 van dit compromis op de hoogte gesteld, doch zulks impliceert niet dat eiseres partij is geweest bij het compromis of zich daaraan heeft verbonden. Uit de bespreking met verweerder op
5 september 2012 volgt ook dat eiseres heeft aangegeven dat zij zich niet gebonden achtte aan het compromis. Eiseres is derhalve niet gebonden aan genoemd compromis.

Afspraak

33. Eiseres betoogt in de eerste plaats dat in 2004/2005 met verweerder is afgesproken dat de shareholders/partners van [F] 20% van hun winstaandeel onder de aftrek elders belast konden brengen ongeacht de mate waarin over het winstaandeel daadwerkelijk belasting was of zou worden geheven in de VS. Als onderdeel van deze afspraak diende in de VS een belastingaangifte te worden ingediend, waarin het ‘aan de VS toerekenbare inkomensbestanddeel werd verwerkt’, aldus eiseres. Eiseres stelt dat [A] vanaf 2005 aangifte heeft gedaan in de VS (met betrekking tot genoemd winstaandeel), zodat die voorwaarde is vervuld en voorkoming van dubbele belasting voor een winstaandeel van 20% dient te worden verleend. Daarbij is, zo begrijpt de rechtbank het standpunt van eiseres, niet van belang dat in de VS feitelijk geen belasting is geheven over dit winstaandeel. Verweerder bestrijdt dat een afspraak is gemaakt in de door eiseres voorgestane zin. De rechtbank overweegt hierover als volgt.

34. Enige schriftelijke vastlegging van een afspraak in de door eiseres voorgestane zin ontbreekt. Uit de onder de vaststaande feiten weergegeven correspondentie tussen verweerder en [F] uit 2004 en 2005 kan ook niet worden afgeleid dat [F] en verweerder een afspraak hebben gemaakt in de door eiseres voorgestane zin. Blijkens de brief van verweerder van 14 oktober 2004 was verweerder nog immer van mening dat de partners bij het claimen van aftrek ter voorkoming van dubbele belasting dienden aan te tonen welk deel van het winstaandeel was belast in de VS. Uit de stukken kan niet worden opgemaakt dat verweerder akkoord is gegaan met het voorstel in de brief van [F] van 17 november 2004 inzake ‘winstallocatie’. De brieven van verweerder van 28 februari en 21 maart 2005 gaan hier niet op in. Het uitblijven van een reactie op dit voorstel van [F] impliceert niet dat een afspraak tot stand is gekomen.

35. Een afspraak zoals eiseres voorstaat, zou ook op gespannen voet staan met het bepaalde in artikel 25, lid 2, van het Verdrag ter voorkoming van dubbele belasting met de VS (Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de VS tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar inkomen, Trb. 1993, 77; hierna: het Verdrag), waaruit volgt dat Nederland het inkomen vrijstelt voor zover dat inkomen is onderworpen aan belasting van de VS. Zonder nadere onderbouwing van eiseres valt niet in te zien dat in weerwil van de gedingstukken (mondeling) een op gespannen voet met het Verdrag staande afspraak zou zijn gemaakt waarbij voorkoming voor een winstaandeel van 20% zou worden verleend zonder dat over het winstaandeel belasting zou worden geheven in de VS. Bovendien is in de brief van [F] van 17 november 2004 een voorstel gedaan waarbij aftrek zal kunnen worden geclaimd voor het ‘in de VS onderworpen gedeelte’ van de vergoeding. Dit voorstel is in overeenstemming met artikel 25, lid 2, van het Verdrag en zou – ook als verweerder hiermee had ingestemd – geen afspraak inhouden waarbij eiseres voorkoming zou kunnen claimen over een vast bedrag van 20% zonder dat daadwerkelijk belasting zou worden geheven hierover in de VS.

36. De stelling van eiseres dat haar bij het aangaan van het partnerschap bij [F] werd medegedeeld dat er een afspraak bestond met de Belastingdienst in voormelde zin acht de rechtbank niet relevant voor de beoordeling, nu dit geen uitlating van verweerder betreft. Het in onderdeel 8 weergegeven memorandum van [F] van 17 januari 2005 kan niet worden beschouwd als een vastlegging van enige afspraak in dezen nu dit stuk eenzijdig is opgemaakt en niet blijkt dat verweerder hierbij betrokken is geweest. Bovendien is in dit memorandum van [F] sprake van voorlopige uitkomsten van het overleg met de Belastingdienst en niet van definitieve uitkomsten, zodat ook in de optiek van [F] nog geen afspraak bestond op dat moment. Als eiseres onjuist is voorgelicht door [F] omtrent het bestaan van een afspraak, dan komt dat niet voor rekening van verweerder.

37. De stukken die zien op de discussie over de aftrek elders belast die vanaf 2009 met [F] is gevoerd door het nieuwe behandelteam van de Belastingdienst Amsterdam, bieden geen steun aan de opvatting van eiseres dat in 2004/2005 een afspraak zou zijn gemaakt in de door eiseres voorgestane zin. Met het sluiten van een compromis heeft verweerder niet erkend dat een dergelijke afspraak zou zijn gemaakt. In zijn e-mailbericht van 11 oktober 2011 spreekt verweerder wel van een ‘oude afspraak’, maar geeft hij niet aan wat die zou hebben ingehouden. In de brief van 19 maart 2012 stelt verweerder vast dat hij vanwege de summiere schriftelijke vastleggingen betwijfelt dat er sprake is van een afspraak. Om uit de patstelling te raken zijn praktische afspraken gemaakt met [F] , hetgeen heeft geresulteerd in een compromis. Hieruit volgt nog niet dat sprake is geweest van een afspraak zoals eiseres betoogt. Ook uit de verslaglegging van het gesprek op 5 september 2012 met de voormalige partners van [F] , waaronder [A] , blijkt dat verweerder tijdens het onderzoek betwijfelde of er een afspraak was.

38. Gelet op het voorgaande is geen sprake van een afspraak in de door eiseres voorgestane zin. Van een bewuste standpuntbepaling van de kant van verweerder is dan ook geen sprake. Het beroep op het vertrouwensbeginsel faalt tot dusverre.

Impliciete standpuntbepaling

39. Eiseres betoogt voorts dat bij haar de indruk is ontstaan van een bewuste standpuntbepaling (impliciete standpuntbepaling). Eiseres stelt dat zij in de omstandigheden van het geval heeft mogen menen dat verweerder akkoord was met voorkoming van dubbele belasting over 20% van het winstaandeel [F] , ongeacht de mate waarin over dat winstaandeel daadwerkelijk belastingheffing zou plaatsvinden in de VS. Eiseres voert daartoe aan dat haar aangiften vpb aanvankelijk zijn gevolgd en dat de aangiften van andere partners van [F] na gestelde vragen over het onderhavige punt en na bezwaar, eveneens zijn gevolgd. Eiseres meent dat aldus sprake is geweest van een bestendige gedragslijn van de Belastingdienst. In combinatie met het door [F] met verweerder gevoerde overleg in 2004 en 2005 meent zij erop te hebben mogen vertrouwen dat haar standpunt zou worden gevolgd. De rechtbank overweegt dienaangaande als volgt.

40. Vaststaat dat de door eiseres aangegeven aftrek elders belast over een winstaandeel van 20% in de primitieve aanslag vpb 2005/2006 is gevolgd. De nadien opgelegde navorderingsaanslag vpb 2005/2006 is - evenals de aan de andere partners van [F] opgelegde navorderingsaanslagen over de jaren 2005 en 2006 - na totstandkoming van het compromis tussen [F] en verweerder weer vernietigd. In 2007 is sprake geweest van een verlies voor eiseres zodat geen aanslag vpb met aftrek elders belast is opgelegd voor dat jaar. Wel is voor 2007 een beschikking doorschuifregeling afgegeven als bedoeld in
artikel 42, lid 1, juncto artikel 34 van Pro het Bvdb, waarbij, zo begrijpt de rechtbank het betoog van eiseres, 20% van het winstaandeel is vastgesteld als naar het volgend jaar over te brengen buitenlandse winst. Deze beschikking doorschuifregeling is vervolgens - naar de rechtbank begrijpt als gevolg van genoemd compromis - bij het vaststellen van de aanslag vpb 2008 herzien en vastgesteld op 10% van het winstaandeel van eiseres in [F] . Gelet op dit een en ander moet het ervoor worden gehouden dat bij de aanslagregeling voor het boekjaar 2005/2006 en voor het belastingjaar 2007 de aangiften van eiseres (aanvankelijk) zijn gevolgd op het punt van de aftrek elders belast.

41. Zoals de Hoge Raad heeft geoordeeld in onder meer zijn arrest van 13 december 1989, nr. 25.077, ECLI:NL:HR:1989:ZC4179, BNB 1990/119, is voor in rechte te beschermen vertrouwen als hier bedoeld meer vereist dan de enkele omstandigheid dat de inspecteur gedurende een aantal jaren bij het regelen van de aanslag op een bepaald punt de aangifte heeft gevolgd. De Hoge Raad heeft hieromtrent het volgende overwogen in genoemd arrest:

“Afgezien van het geval dat de gedragslijn berust op een toezegging waarvan de belastingplichtige mocht menen dat zij ook voor het onderhavige jaar zou gelden, is voor in rechte te beschermen vertrouwen als hier bedoeld meer vereist dan de enkele omstandigheid dat de inspecteur gedurende een aantal jaren bij het regelen van de aanslag op een bepaald punt de aangifte heeft gevolgd. De gerechtvaardigdheid van het vertrouwen hangt af van de waardering van – voor zoveel nodig in onderlinge samenhang te beoordelen – omstandigheden die bij de belastingplichtige de indruk hebben kunnen wekken dat een door de inspecteur gedurende een aantal jaren betreffende dezelfde aangelegenheid gevolgde gedragslijn berust op een bewuste standpuntbepaling. (…) Omstandigheden als vorenbedoeld kunnen onder meer zijn gelegen in de vaststelling van een aanslag in overeenstemming met een aangifte waarin de belastingplichtige de voor die aanslag van belang zijnde aangelegenheid uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde had gesteld, in de vaststelling van een aanslag na raadpleging van bewijsstukken, na gehouden besprekingen of gevoerde correspondentie, dan wel in overeenstemming met eerder verstrekte, voor de toen op te leggen aanslag van belang zijnde inlichtingen, of in de tegemoetkoming aan een bezwaar betreffende dezelfde zich onveranderd voordoende aangelegenheid.”

42. Gesteld noch gebleken is dat eiseres in haar aangiften vpb 2005/2006 en 2007 uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde heeft gesteld dat over het winstaandeel van 20% geen belasting zou worden geheven in de VS. In het kader van de aanslagregeling vpb voor genoemde jaren is geen sprake geweest van raadpleging van bewijsstukken, besprekingen of correspondentie met eiseres op het onderhavige punt. Evenmin is sprake van vaststelling van de aanslag of de beschikking doorschuifregeling in overeenstemming met eerder door eiseres verstrekte inlichtingen of tegemoetkoming in bezwaar van eiseres betreffende dezelfde aangelegenheid. In zoverre zijn er geen omstandigheden die bij eiseres de indruk hebben kunnen wekken dat de in het kader van de aanslagregeling 2005/2006 en 2007 gevolgde gedragslijn berustte op een bewuste standpuntbepaling.

43. Het komt derhalve aan op de vraag of het overleg van [F] met de Belastingdienst in 2004 en 2005, kan worden aangemerkt als een omstandigheid die bij eiseres de indruk heeft kunnen wekken dat de gevolgde gedragslijn berustte op een bewuste standpuntbepaling. Ook in dit verband heeft te gelden dat eiseres geen vertrouwen kan ontlenen aan uitlatingen van [F] naar haar partners toe. Het moet gaan om uitlatingen of gedragingen van verweerder zelf of aan hem toe te rekenen gedragingen van de destijds competente inspecteur van de Belastingdienst Maastricht, Limburg. Het in onderdeel 8 weergegeven memorandum van [F] van 17 januari 2005 kan bij eiseres niet enig in rechte te honoreren vertrouwen hebben gewekt. Hoogstens kan dit memorandum een rol spelen bij de beantwoording van de vraag of bij [F] (en dus bij eiseres) de indruk heeft bestaan van een bewuste standpuntbepaling door verweerder. Gelet op bovenvermeld arrest is evenwel van belang om vast te stellen of een dergelijke indruk in objectieve zin heeft kunnen bestaan bij [F] /eiseres.

44. Blijkens de brief van verweerder van 14 oktober 2004 aan [F] was verweerder nog immer van mening dat de partners bij het claimen van aftrek ter voorkoming van dubbele belasting dienden aan te tonen welk deel van het winstaandeel was belast in de VS. Uit de gedingstukken kan niet worden opgemaakt dat verweerder akkoord is gegaan met het voorstel in de brief van [F] van 17 november 2004 inzake ‘winstallocatie’. De brieven van verweerder van 28 februari en 21 maart 2005 gaan hier niet op in. Het uitblijven van een reactie op dit voorstel van [F] is onvoldoende om aan te nemen dat de indruk van een bewuste standpuntbepaling heeft kunnen ontstaan bij [F] /eiseres op het voorliggende punt. Uit de stukken volgt dat verweerder de beoogde aftrek alleen wilde toestaan indien en voor zover daadwerkelijk belasting zou worden geheven over het winstaandeel in de VS. Uit het volgen van de aangiften van eiseres betreffende de vpb 2005/2006 en 2007 op het onderhavige punt kan naar het oordeel van de rechtbank niet de indruk van een bewuste standpuntbepaling zijn ontstaan bij eiseres, ook niet in combinatie met het door [F] in 2004 en 2005 met de Belastingdienst gevoerde overleg. Niet kan worden gezegd dat eiseres op basis van het overleg in 2004 en 2005 mocht menen dat de door haar geclaimde aftrek elders belast voldoende duidelijk aan de orde was gesteld in het kader van de aanslagregeling 2005/2006 en 2007. Het memorandum van [F] van 17 januari 2005 en de vanaf 2009 gevoerde besprekingen tussen [F] en verweerder over de vraag of sprake is geweest van een afspraak in de door eiseres genoemde zin geven de rechtbank geen aanleiding voor een andersluidend oordeel.

45. Eiseres heeft ter onderbouwing van haar beroep op het vertrouwensbeginsel nog naar voren gebracht dat in aanslagen vpb van andere Nederlandse shareholders/partners van [F] wel een vast percentage van 20 van het winstaandeel is vrijgesteld. In dit verband betoogt zij dat die andere partners zich in een vergelijkbare positie bevonden, zodat ook het gelijkheidsbeginsel noopt tot deze conclusie.

46. In zijn arrest van 4 december 2009, nr. 08/02258, ECLI:NL:HR:2009:BG7213, BNB 2010/65, heeft de Hoge Raad het volgende geoordeeld over vertrouwen te ontlenen aan het optreden van de inspecteur ten aanzien van andere belastingplichtigen:

“Als regel heeft te gelden dat een belastingplichtige geen gerechtvaardigd vertrouwen kan ontlenen aan het optreden van de inspecteur ten aanzien van een of meer andere belastingplichtigen. Dit is echter anders indien dat optreden heeft plaatsgevonden op een zodanige wijze en onder zodanige omstandigheden dat de belastingplichtige redelijkerwijze mocht menen dat dit ook bedoeld was om te gelden in zijn situatie. Dat kan onder meer het geval zijn als een belastingplichtige redelijkerwijze mocht menen dat de ambtenaar die de aanslag van een medefirmant na onderzoek vaststelde, daarbij optrad als contactinspecteur van de firma.”

47. Eiseres op wie in dezen de bewijslast rust, heeft niet nader onderbouwd waarop haar stelling berust dat zij vertrouwen heeft kunnen ontlenen aan de wijze waarop de aanslagen van andere shareholders/partners van [F] zijn geregeld. In het bijzonder valt niet in te zien dat van de zijde van verweerder optreden heeft plaatsgevonden op een zodanige wijze en onder zodanige omstandigheden dat sprake is geweest van een vaste gedragslijn en dat eiseres redelijkerwijs mocht menen dat dit ook bedoeld was om te gelden in haar situatie. De rechtbank begrijpt dat eiseres haar betoog in dezen stoelt op de aanslagregeling 2003/2004 van de partner genoemd in onderdelen 10-13 van deze uitspraak. Uit de aldaar vermelde feiten volgt dat de aangifte van deze partner en de aangegeven aftrek elders belast is gevolgd nadat genoemde partner op vragen van de Belastingdienst te kennen had gegeven dat Amerikaanse belasting werd betaald over het winstdeel. Nu vaststaat dat over het winstaandeel van eiseres geen belastingheffing heeft plaatsgevonden in de VS, vormt de aanslagregeling van genoemde partner geen omstandigheid waarop eiseres zich kan beroepen. Nu voorts gelet op de beantwoording van de gestelde vraag geen sprake is van gelijke gevallen, faalt ook het beroep op het gelijkheidsbeginsel. Voor zover eiseres in dit verband nog betoogt dat bij een andere partner na bezwaar de aangifte met betrekking tot enig jaar is gevolgd, heeft hetzelfde te gelden. In het in onderdeel 14 weergegeven verslag van verweerder is hierover immers opgemerkt dat van de zijde van [F] nooit is aangegeven dat er in de VS geen belasting werd betaald. Eiseres heeft haar stellingen op dit punt overigens ook niet verder onderbouwd. De afhandeling van de aangiften van andere partners van [F] vormt, ook niet in combinatie met de overige hiervoor besproken omstandigheden (het volgen van aangiften van eiseres betreffende de vpb 2005/2006 en 2007 op het onderhavige punt, het door [F] in 2004 en 2005 met de Belastingdienst gevoerde overleg en de vanaf 2009 gevoerde besprekingen tussen [F] en verweerder over de vraag of destijds een afspraak is gemaakt), in onderlinge samenhang bezien, geen enkele aanleiding voor het oordeel dat sprake is geweest van een impliciete standpuntbepaling van de zijde van verweerder.

48. Gelet op het voorgaande faalt het beroep op het vertrouwensbeginsel al dan niet in samenhang met het gelijkheidsbeginsel en dient het primaire standpunt van eiseres te worden verworpen. De omstandigheid dat eiseres niet rechtstreeks betrokken is geweest bij het overleg met verweerder en eiseres – naar zij stelt – om die reden niet beschikt over alle informatie dienaangaande om haar beroep op het vertrouwensbeginsel te onderbouwen, dient voor haar rekening te blijven. Verweerder heeft naar hij stelt alle op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd. De rechtbank heeft geen enkele reden hieraan te twijfelen. Eiseres heeft dan ook onvoldoende gemotiveerd gesteld dat er nog stukken ontbreken die van enig belang kunnen zijn (geweest) voor de besluitvorming in haar zaak (vgl. HR 25 april 2008, nr. 43.448, ECLI:NL:HR:2008:BA3823, BNB 2008/161).

Beroep op het compromis (subsidiair)

49. Subsidiair heeft eiseres zich ter zitting op het standpunt gesteld dat – zo de rechtbank van oordeel is dat er geen sprake is van een afspraak in de door eiseres voorgestane zin en het beroep op het vertrouwensbeginsel al dan niet in samenhang met het gelijkheidsbeginsel faalt – zij voor de op de voet van artikel 42, lid 1 juncto artikel 34 van Pro het Bvdb uit 2007 doorgeschoven buitenlandse winst aanspraak maakt op het voor 2007 in het compromis bepaalde winstpercentage van 15. Eiseres baseert deze subsidiaire beroepsgrond op het gelijkheidsbeginsel.

50. Ingevolge artikel 42, lid 1, van het Bvdb stelt de inspecteur het bedrag van de volgens artikel 34 van Pro het Bvdb naar een volgend jaar over te brengen buitenlande winst vast bij voor bezwaar vatbare beschikking. Deze vaststelling gebeurt gelijktijdig met de vaststelling van de aanslag over dat jaar. Het bedrag van de naar het volgend jaar over te brengen buitenlandse winst wordt op het aanslagbiljet afzonderlijk vermeld. Op grond van het derde lid van artikel 42 van Pro het Bvdb kan het over te brengen bedrag onder bepaalde omstandigheden worden herzien, onder andere indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat het bedrag van de over te brengen buitenlandse winst te hoog is vastgesteld.

51. De rechtbank begrijpt uit hetgeen partijen in dit verband over en weer naar voren hebben gebracht dat verweerder gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag vpb 2008 de aftrek elders belast heeft herzien. Daarbij is kennelijk ook de beschikking doorschuifregeling 2007 aangepast en is de over te brengen buitenlandse winst aangepast van 20% naar 10% van het winstaandeel van eiseres (gehalveerd). De rechtbank merkt het bezwaar en beroep van eiseres tegen de aanslag vpb 2008 op als mede te zijn gericht tegen deze herziene beschikking doorschuifregeling en acht eiseres ontvankelijk hierin (vgl.
HR 16 december 2005, nr. 41.588, ECLI:NL:HR:2005:AU8171, BNB 2006/74).

52. De rechtbank is van oordeel dat het subsidiaire betoog van eiseres slaagt. Eiseres dient op gelijke voet te worden behandeld als de andere partners in [F] . De enkele omstandigheid dat eiseres niet gebonden is aan het compromis omdat [F] daarbij niet namens haar heeft opgetreden, acht de rechtbank onvoldoende voor een ander oordeel nu eiseres overigens – naar niet in geschil is – in de onderhavige jaren in gelijke omstandigheden verkeerde als de andere partners. Blijkens het compromis zoals schriftelijk vastgelegd op 19 maart 2012 was het de bedoeling van verweerder dat ook de ex-partners van [F] zich hieraan zouden verbinden.

53. De rechtbank zal de beschikking doorschuifregeling van 2007 en de naar het jaar 2008 door te schuiven aftrek elders belast verhogen met 5% van het winstaandeel 2007. Dit betekent dat de aftrek elders belast als volgt moet worden berekend (waarbij € 62.000 correspondeert met 20% winstaandeel 2007, zodat het uit 2007 bij beschikking door te schuiven 15% winstaandeel neerkomt op ¾ * € 62.000): ¾ * € 62.000 + ½ * € 80.000 = € 46.500 + € 40.000 = € 86.500 maal (het in de aangiften en aanslag gehanteerde Vpb tarief) 20% = € 17.300. Dit resulteert in een extra aftrek elders belast ten bedrage van € 3.100 (€ 17.300 minus reeds verleende aftrek ten bedrage van € 14.200). De beschikking doorschuifregeling 2007 dient te worden vastgesteld op € 9.300 (20% van ¾ * € 62.000). Het beroep betreffende 2008 is in zoverre gegrond, nu rekening dient te worden gehouden met een hogere aftrek elders belast.

Hoorplicht

54. Eiseres stelt dat er geen deugdelijk verslag is van de hoorzitting van 15 oktober 2014. Verschil van inzicht hierover kan naar het oordeel van de rechtbank echter niet leiden tot de conclusie dat de hoorplicht is geschonden. Artikel 7:7 van Pro de Awb bepaalt dat van het horen een verslag wordt gemaakt. Er staat niet dat partijen het over de inhoud eens moeten zijn. Het staat eiseres vrij van het horen een eigen verslag te maken en in te brengen, zoals zij heeft gedaan. De uitspraken op bezwaar zijn naar het oordeel van de rechtbank ook niet onvoldoende gemotiveerd en van strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel is naar het oordeel van de rechtbank evenmin sprake. De omstandigheid dat eiseres achteraf van het bestaan van het compromis met (de partners van) [F] op de hoogte is gebracht en niet bij de totstandkoming daarvan betrokken is geweest, brengt de rechtbank niet tot een ander oordeel.

Vergoeding immateriële schade

55. Eiseres heeft ten slotte verzocht om vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn. Uitgaande van ontvangst van het eerste bezwaarschrift op 22 juli 2012 en de datum van uitspraak van de rechtbank, is de rechtbank van oordeel dat de redelijke termijn met bijna 3 jaar is overschreden. Niet in geschil is dat beide zaken samenhangen, zodat eenmaal schadevergoeding wordt toegekend. Het aan eiseres te vergoeden bedrag dient te worden vastgesteld op in totaal 6 maal € 500 = € 3.000. Zoals partijen ter zitting hebben aangegeven, dient hiervan € 2.500 te worden vergoed door verweerder. Nu de beroepsfase inmiddels meer dan anderhalf jaar heeft geduurd, dient een bedrag van € 500 te worden vergoed door de Staat (de Minister van Veiligheid en Justitie).

Slotsom

56. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep betreffende de aanslag vpb 2008 en de herziene beschikking doorschuifregeling 2007 gegrond te worden verklaard en dient het beroep betreffende de aanslag vpb 2009 ongegrond te worden verklaard. Voorts zal eiseres een vergoeding voor immateriële schade worden toegekend.

Proceskosten

57. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiseres gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 990 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting, met een waarde per punt van € 495 en een wegingsfactor 1). Voor vergoeding van de bezwaarkosten is geen aanleiding omdat in de bezwaarfase niet om een kostenvergoeding is verzocht (artikel 8:75, lid 1, juncto artikel 7:15, lid 2, van de Awb).

Beslissing

De rechtbank:

- verklaart het beroep betreffende de aanslag vpb 2009 ongegrond;

- verklaart het beroep betreffende de aanslag vpb 2008 en de herziene beschikking doorschuifregeling 2007 gegrond;

- vernietigt de daarop betrekking hebbende uitspraak op bezwaar;

- stelt de herziene beschikking doorschuifregeling 2007 vast op een bedrag van € 9.300;

- vermindert de aanslag vpb 2008 tot een naar een belastbare winst van € 167.118, waarbij aftrek elders belast wordt verleend ten bedrage van € 17.300;

- bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;

- veroordeelt verweerder tot het betalen van een immateriële schadevergoeding aan eiseres tot een bedrag van € 2.500;

- veroordeelt de Minister van Veiligheid en Justitie tot het betalen van een immateriële schadevergoeding aan eiseres tot een bedrag van € 500;

- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 990, en

- draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 331 aan eiseres te vergoeden.

Deze uitspraak is gedaan door mr. A.A. Fase, voorzitter, en mr. S.K.A. Efstratiades en
mr. J. Gooijer, leden, in aanwezigheid van mr. drs. K.M.E. de Moor, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 19 juli 2017.

griffier voorzitter

Afschrift verzonden aan partijen op:

Rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312,

1000 BH Amsterdam.

Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;

d. de gronden van het hoger beroep.