Uitspraak
Rechtbank noord-holland
Zittingsplaats Haarlem
Bestuursrecht
zaaknummer: HAA 17/1087
uitspraak van de meervoudige kamer van 17 december 2018 in de zaak tussen
[X] B.V., gevestigd te [Z] , eiseres
en
de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Hoofddorp, verweerder.
Procesverloop
Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2014 een navorderingsaanslag vennootschapsbelasting opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 398.826.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar de navorderingsaanslag gehandhaafd.
Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld.
Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
Eiseres heeft, na daartoe door de rechtbank in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd, waarna verweerder schriftelijk heeft gedupliceerd.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 5 december 2018 te Haarlem.
Namens eiseres is [A] verschenen. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door mr. R.J. Spoorenberg, D. Aljaouhari en R.C.T. van Halen.
Overwegingen
Feiten
1. Enig aandeelhouder van eiseres is [A] .
2. Eiseres bezit alle aandelen in [A BEDRIJF] B.V.
3. Eiseres en [A BEDRIJF] B.V. vormen een fiscale eenheid in de zin van artikel 15 Wet Pro op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet).
4. [A BEDRIJF] B.V. heeft een pensioenverplichting aan [A] en zijn echtgenote. De verplichting tot uitkering is ingegaan op 1 januari 2014.
5. Ten tijde van het vaststellen van de aanslag vennootschapsbelasting 2014 door verweerder had eiseres nog geen aangifte gedaan. De aanslag is vastgesteld naar een belastbaar bedrag van € 50.000.
6. In de nadien ingediende aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 2014 is de pensioenverplichting op 31 december 2014 gewaardeerd op € 1.583.570. Hierbij is uitgegaan van een rekenrente van 4%.
7. Verweerder heeft naar aanleiding van de aangifte de navorderingsaanslag 2014 – overeenkomstig de aangifte – vastgesteld naar een belastbaar bedrag van € 398.826.
8. Uitgaande van een rekenrente van 2,288% bedraagt de pensioenverplichting ultimo 2014 € 2.193.100.
Geschil
9. In geschil is of de pensioenverplichting deels dient vrij te vallen. Meer in het bijzonder is in geschil:
- de bedoeling van de wetgever zoals deze tot uitdrukking is gebracht in het leidende beginsel van goedkoopmansgebruik, (de tekst van) de waarderingsvoorschriften van artikel 3.29 van de Wet IB 2001 en artikel 8, zesde lid, van de Wet opzij zet;
- de wetgever artikel 1 van Pro het Eerste Protocol bij het Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EP EVRM) heeft geschonden, door bij de waardering van pensioenverplichtingen uit te gaan van een minimale rekenrente van 4% en het waarderingsvoorschrift van artikel 8, zesde lid, van de Wet toe te passen;
- toepassing van de waarderingsvoorschriften van artikel 3.29 van de Wet IB 2001 en artikel 8, zesde lid, van de Wet in het onderhavige geval strijdig is met artikel 1 EP Pro EVRM, omdat het voor eiseres leidt tot een buitensporig zware last.
Beoordeling van het geschil
10. In artikel 3.29 van de Wet IB 2001 is een waarderingsvoorschrift voor pensioenverplichtingen neergelegd. Door de schakelbepaling van artikel 8, eerste lid, van de Wet geldt dit artikel ook voor de heffing van vennootschapsbelasting.
11. Artikel 3.29 van de Wet IB 2001 luidt als volgt:
“De waardering van pensioenverplichtingen en andere soortgelijke verplichtingen vindt plaats met inachtneming van algemeen aanvaarde actuariële grondslagen, waarbij een rekenrente in aanmerking wordt genomen van ten minste 4%.”
12. Ook in artikel 8, zesde lid, van de Wet is een waarderingsvoorschrift voor pensioenverplichtingen neergelegd. Dit artikel luidt als volgt:
“Ingeval de belastingplichtige een lichaam is als bedoeld in artikel 19a, eerste lid, onderdeel d, van de Wet op de loonbelasting 1964, geldt voor de waardering van pensioenverplichtingen, in aanvulling op artikel 3.29 van de Wet IB, dat de verplichting niet hoger mag worden gewaardeerd dan volgens een stelsel dat correspondeert met een methode die bij verzekeraars als bedoeld in artikel 19a, eerste lid, onderdeel b, van de Wet op de loonbelasting 1964 bij een belangrijk deel van de pensioenovereenkomsten als uitgangspunt dient voor de bepaling van de premies ingevolge die overeenkomsten. Voorts geldt als aanvulling dat bij de waardering van de verplichting geen overlevingstabel kan worden gehanteerd waarin rekening is gehouden met verwachtingen omtrent toekomstige levensverwachtingen en kan een leeftijdsterugstelling alleen worden toegepast ter correctie van het verschil tussen de gehanteerde overlevingstafel en een overlevingstafel van recentere datum.”
13. In zijn arrest van 16 oktober 2015, nr. 13/04121 (ECLI:NL:HR:2015:3082) heeft de Hoge Raad omtrent de genoemde waarderingsvoorschriften als volgt geoordeeld:
“3.2.1. Indien de in de markt gebruikelijke rekenrente voor de bepaling van de waarde van pensioenverplichtingen lager is dan het in artikel 3.29 Wet IB 2001 genoemde percentage van vier, leidt waardering van de pensioenverplichting met inachtneming van laatstbedoelde rekenrente tot een inbreuk op het realiteitsbeginsel en het voorzichtigheidsbeginsel, welke beginselen deel uitmaken van goed koopmansgebruik als bedoeld in artikel 3.25 Wet IB 2001. Blijkens de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 3.29 Wet IB 2001 heeft de wetgever evenwel onder ogen gezien dat de in de markt gebruikelijke rekenrente voor de waardering van pensioenverplichtingen lager kan zijn dan vier percent, zonder dat dit heeft geleid tot aanpassing van de voorgestelde wettekst (zie de onderdelen 6.17 tot en met 6.20 van de conclusie van de Advocaat-Generaal). Dat de toepassing van het in artikel 3.29 Wet IB 2001 vermelde percentage van vier onder de hiervoor bedoelde marktomstandigheden ertoe leidt dat de jaarlijkse dotatie aan een voorziening voor een toegezegd pensioen lager is dan deze volgens goed koopmansgebruik met inachtneming van algemeen aanvaarde actuariële grondslagen zou moeten zijn, is door de wetgever aldus voorzien en aanvaard. De mogelijkheid dat de wetgever de mate van de afwijking en de tijdsduur waarin deze zich zou kunnen gaan voordoen niet heeft kunnen voorzien, en daarmee ook geen goed beeld had van de mate van hardheid die onder bepaalde voortdurende marktomstandigheden gepaard zou kunnen gaan met de toepassing van artikel 3.29 Wet IB 2001, leidt niet tot een andere uitlegging van dat artikel.
3.2.2. In het onderhavige geval leidt de toepassing van artikel 3.29 Wet IB 2001 niet ertoe dat een lagere last in aanmerking wordt genomen, maar dat – onmiddellijk na de overname van de pensioenverplichting – een vrijval van een gedeelte van de overnamesom verplicht tot de winst wordt gerekend. Hoewel dit des te meer indruist tegen het realiteitsbeginsel en het voorzichtigheidsbeginsel, acht de Hoge Raad, gezien de tekst van artikel 3.29 Wet IB 2001 en de ontstaansgeschiedenis daarvan, geen grond aanwezig om voor dat geval anders te oordelen dan voor het geval waarin een pensioenlast slechts in aanmerking mag worden genomen tot een bedrag dat lager is dan het volgens die beginselen van goed koopmansgebruik zou moeten zijn.
3.2.3. Het hiervoor in 3.2.1 en 3.2.2 overwogene heeft eveneens te gelden met betrekking tot de toepassing van artikel 8, lid 6, tweede volzin, van de Wet Vpb 1969. Ook bij de invoering van die bepaling heeft de wetgever voorzien dat de bepaling kan leiden tot een voorziening die lager is dan deze zou zijn bij toepassing van algemeen aanvaarde actuariële grondslagen.
3.2.4. Op grond van het hiervoor in 3.2.1 tot en met 3.2.3 overwogene faalt het middel voor zover het wil betogen dat artikel 3.29 Wet IB 2001 en artikel 8, lid 6, van de Wet Vpb 1969 buiten toepassing moeten blijven wegens strijd met goed koopmansgebruik of met de bedoeling van de wetgever.”
14. Weliswaar ging het in deze zaak om het jaar 2005 en is de marktrente sinds die tijd, zoals verweerder ook niet betwist, bepaald lager dan het in artikel 3.29 van de Wet IB 2001 vermelde percentage van vier, maar dit kan niet tot het oordeel leiden dat het in die bepaling neergelegde waarderingsvoorschrift buiten toepassing moeten blijven of dat die bepaling anders dan grammaticaal moet worden uitgelegd wegens strijd met goed koopmansgebruik. De rechtsoverwegingen van de Hoge Raad in het hiervoor genoemde arrest laten geen ander oordeel toe, hoezeer ook toepassing van een rekenrente van 4% in het onderhavige jaar indruist tegen het realiteitsbeginsel en het voorzichtigheidsbeginsel.
15. Artikel 1 EP Pro EVRM luidt als volgt:
“1. Iedere natuurlijke of rechtspersoon heeft recht op het ongestoord genot van zijn eigendom. Aan niemand zal zijn eigendom worden ontnomen behalve in het algemeen belang en onder de voorwaarden voorzien in de wet en in de algemene beginselen van internationaal recht.
2. De voorgaande bepalingen tasten echter op geen enkele wijze het recht aan, dat een Staat heeft om die wetten toe te passen, die hij noodzakelijk oordeelt om het gebruik van eigendommen te reguleren in overeenstemming met het algemeen belang of om de betaling van belastingen of andere heffingen of boeten te verzekeren.”
16. De rechtbank stelt voorop dat voor de beoordeling of sprake is van strijd met artikel 1 EP Pro EVRM volgens vaste jurisprudentie eerst bekeken moet worden of een regeling op regelniveau in strijd is met artikel 1 EP Pro EVRM en indien dat niet zo is, bekeken moet worden of sprake is van een individuele en buitensporige last.
17. Uit vaste rechtspraak van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens volgt dat belastingheffing is te beschouwen als regulering van eigendom in de zin van artikel 1 EP Pro EVRM (vgl. r.o. 3.8.1 van HR 3 april 2009, nr. 42467, ECLI:NL:HR:2009:BC2816). Dat artikel houdt in, aldus eveneens vaste jurisprudentie van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens, dat elke inbreuk door de Staat op het ongestoorde genot van eigendom van een natuurlijk of rechtspersoon in overeenstemming met het nationale recht dient te zijn. Deze rechtsgeldigheid veronderstelt dat het toepasselijke nationale recht voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar in de uitoefening is. In artikel 1 EP Pro EVRM ligt eveneens besloten dat de inbreuk een legitiem doel in het algemeen belang dient na te streven. Ten slotte brengt artikel 1 EP Pro EVRM mee dat een inbreuk op het recht op ongestoord genot van eigendom slechts is toegestaan indien er een redelijke mate van evenredigheid bestaat tussen de gebruikte middelen en het doel dat ermee wordt nagestreefd. Dit vereist het bestaan van een redelijke verhouding (“fair balance”) tussen voormeld algemeen belang en de bescherming van individuele rechten. Van een dergelijke redelijke verhouding is geen sprake indien de betrokken persoon wordt getroffen door een individuele en buitensporige last. Waar het gaat om de beoordeling van wat in het algemeen belang is en de keuze van de middelen om dit belang te dienen, komt de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toe. De door de wetgever gemaakte afweging dient te worden gerespecteerd, tenzij deze elke redelijke grond ontbeert.
18. Naar het oordeel van de rechtbank is de in 11 en 12 aangehaalde wetgeving voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar in de uitoefening.
19. Voorts is met de desbetreffende wettelijke bepalingen een legitiem doel in het algemeen belang gediend. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat de wetgever in het kader van het belastingplan 2014 de oplossingsrichting heeft onderzocht om de fiscale pensioenverplichting op commerciële basis te berekenen en daarbij het volgende heeft overwogen (Kamerstukken II, 2013-2014, 33 752, nr. 75, p. 6-7):
“Belangrijk punt is bovendien dat deze optie [fiscale waardering van de pensioenverplichting op commerciële grondslagen; rb.] forse negatieve budgettaire consequenties heeft. Naar het zich laat aanzien zal dit bij de huidige rentestand een totale budgettaire derving van € 10 miljard met zich brengen, waarvan € 950 miljoen in het eerste jaar. De fiscale hoogte van de pensioenverplichting zal immers onder de huidige omstandigheden fors toenemen als de fiscale waardering zou moeten plaatsvinden op basis van commerciële uitgangspunten. In dat geval zal, als de marktrente boven de 4% uitstijgt, zich een tegenovergesteld effect voordoen (aangenomen dat fiscaal steeds de commerciële waarde leidend is).”
20. Naar het oordeel van de rechtbank is de wetgever met het uitvaardigen van de in dit geding toepasselijke wettelijke bepalingen aldus niet getreden buiten de hem toekomende ruime beoordelingsmarge en is er geen sprake van een schending van de fair balance op regelniveau.
21. De rechtbank dient vervolgens nog te toetsen of in het geval van eiseres sprake is van een individuele en buitensporige last. Indien dat het geval is, kan de aan eiseres opgelegde navorderingsaanslag ondanks de aan de wetgever toekomende ruime beoordelingsmarge niet in stand blijven. Bij deze beoordeling dient de totale inkomens- en vermogenspositie van eiseres in de beschouwing te worden betrokken.
22. De bestreden heffing over de vrijval van de pensioenverplichting is in het licht van de inkomens- en vermogenspositie zoals deze blijkt uit de stukken van het geding op zichzelf beschouwd niet van een dergelijk grote omvang dat die heffing kwalificeert als een individuele en excessieve last. Feiten en omstandigheden die tot een ander oordeel zouden kunnen leiden, zijn niet gesteld.
23. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
Proceskosten
24. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.
Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. drs. R.A.J.C. de Haas, voorzitter, mr. S.K.A. Efstratiades en mr. R. van Scharrenburg, leden, in aanwezigheid van mr. J. de Jong, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 17 december 2019.
griffier voorzitter
Afschrift verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312,
1000 BH Amsterdam.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.