Uitspraak
Rechtbank noord-holland
Zittingsplaats Haarlem
Bestuursrecht
zaaknummer: HAA 18/1801
uitspraak van de enkelvoudige kamer van 2 april 2019 in de zaak tussen
[X] , wonende te [Z] , eiseres
(gemachtigde: B. Schoenmaker),
en
de inspecteur van de Belastingdienst, verweerder.
Procesverloop
Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2014 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 24.146. Bij gelijktijdig gegeven beschikking is belastingrente in rekening gebracht ten bedrage van € 279. Verweerder heeft voorts aan eiseres een aanslag inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (hierna: ZVW) opgelegd. Het bijdrage-inkomen is daarbij vastgesteld op € 0.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar de aanslagen en de beschikking gehandhaafd.
Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld.
Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
Eiseres heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan verweerder.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 19 februari 2019 te Haarlem. Eiseres is verschenen, bijgestaan door haar gemachtigde, [A] en [B] . Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door mr. S.F. Mamman en mr. drs. B.J.E. Lodder.
Overwegingen
Feiten
1. Eiseres is woonachtig in Amsterdam. Zij is in 2014 werkzaam geweest als actrice. Eiseres heeft in 2014 de volgende inkomsten genoten:
Wijze van verloning
Loonheffing
Loon
De omroepvereniging [A OMROEP]
Artiest
€ 270
€ 744
Stichting [A STICHTING]
Dienstbetrekking
€ 2.023
€ 8.614
Stichting [B STICHTING]
Dienstbetrekking
€ 1.045
€ 5.596
Stichting [C STICHTING]
Artiest
€ 3.332
€ 9.192
Uitvoeringsinstituut Werknemersverzekeringen
€ 2
€ -4
TOTAAL
€ 6.672
€ 24.142
2. Eiseres heeft met De omroepvereniging [A OMROEP] een overeenkomst tot opdracht gesloten. Hierin is, voor zover hier van belang, het volgende opgenomen:
“Aard van de opdracht: Acteur in de serie “(…)”
Looptijd: van 01-07-14 tot en met 31-08-14
Omvang: minimaal 1 en maximaal 21 dagen, in overleg met eindredactie en/of productie
Honorarium: € 186,- Bruto per dag
(…)
Artikel 2 Looptijd Pro en tussentijdse beëindiging
(…)
2.2.
In aanvulling op artikel 15 Algemene Pro Voorwaarden geldt dat de overeenkomst door een ieder der partijen tussentijds per brief kan worden beëindigd met inachtneming van een opzegtermijn van twee maanden, zonder tot enige schadevergoeding gehouden te zijn.
Artikel 3 Uitvoering Pro werkzaamheden
3.1.
De ten behoeve van de [A OMROEP] te verlenen diensten zullen uitsluitend worden uitgevoerd door opdrachtnemer, tenzij de [A OMROEP] met (tijdelijke) vervanging vooraf schriftelijk heeft ingestemd.
3.2.
De opdrachtnemer verleent de overeengekomen diensten op basis van zelfstandigheid in een volgorde en op een wijze die naar zijn/haar inzicht de meest wenselijke is.
(…)
Artikel 4 Aard Pro van de overeenkomst en honorarium
4.1.
Partijen zijn deze overeenkomst als zelfstandige partijen aangegaan en stellen uitdrukkelijk vast dat het karakter van de overeenkomst is, die van het verrichten van opdracht en niet van een arbeidsovereenkomst tussen de [A OMROEP] en Opdrachtnemer.
4.2.
Omdat Opdrachtnemer geen geldige VAR WUO/DGA kan overleggen zal de [A OMROEP] , onverminderd het hiervoor onder artikel 1 bepaalde Pro honorarium, de noodzakelijke inhoudingen verrichten.”
3. Eiseres heeft arbeidsovereenkomsten gesloten met Stichting [A STICHTING] en Stichting [B STICHTING] waarin telkens wordt gesproken over ‘werkgever’ en ‘werknemer’ en van ‘in dienst treden’. In de twee overeenkomsten (voor bepaalde tijd) met Stichting [B STICHTING] is opgenomen dat eiseres recht heeft op vakantie- en verlofuren en dat de CAO Theater van toepassing is. Eveneens is opgenomen dat eiseres zal worden aangemeld bij het Pensioenfonds Zorg en Welzijn en is een bepaling opgenomen over het maandelijkse brutoloon. In de overeenkomst (voor bepaalde tijd) met Stichting [A STICHTING] is opgenomen dat eiseres recht heeft op 8% vakantietoeslag en dat de CAO Nederlands Theater van toepassing is. Daarnaast is een bepaling opgenomen over het bruto maandsalaris.
4. Van de betalingen die eiseres heeft ontvangen van Stichting [C STICHTING] heeft zij specificaties overgelegd. Tevens heeft eiseres een urenspecificatie ten behoeve van de ondernemersaftrek overgelegd.
5. Namens eiseres heeft haar gemachtigde op 28 augustus 2015 aangifte IB/PVV 2014 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 12.678. Het bedrag is als volgt opgebouwd:
Winst voor ondernemersaftrek € 24.146
Af: Ondernemersaftrek
€ 9.403 -/-
€ 9.403 -/-
€ 14.743
Af: MKB-winstvrijstelling
€ 2.065 -/-
€ 2.065 -/-
€ 12.678
6. Met dagtekening 21 november 2016 heeft verweerder (de gemachtigde van) eiseres een brief gestuurd waarin hij heeft aangegeven af te zullen wijken van de ingediende aangifte. In de brief heeft verweerder aangegeven dat hij van mening is dat sprake is van loondienst en resultaat uit overige werkzaamheden in plaats van winst uit onderneming en dat eiseres derhalve niet in aanmerking komt voor de zelfstandigenaftrek.
7. Met dagtekening 8 december 2016 zijn de onderhavige aanslagen opgelegd en is de beschikking belastingrente afgegeven.
8. Namens eiseres heeft haar gemachtigde hiertegen op 8 december 2016 bezwaar gemaakt.
9. Met dagtekening 12 februari 2018 heeft verweerder zijn voorgenomen beslissing op het bezwaarschrift aan eiseres gestuurd. Hieruit volgt dat verweerder voornemens is het bezwaar ongegrond te verklaren. Eiseres is in de gelegenheid hierop te reageren vóór 26 februari 2018. Van die gelegenheid heeft zij geen gebruik gemaakt.
10. Met dagtekening 28 februari 2018 heeft verweerder uitspraak op bezwaar gedaan waarbij het bezwaar ongegrond is verklaard.
Geschil11. In geschil is de kwalificatie van de inkomensbestanddelen verkregen uit de door eiseres gesloten overeenkomsten. Meer in het bijzonder is in geschil of deze inkomsten zijn aan te merken als winst uit onderneming.
12. Eiseres stelt dat de inkomsten uit alle arbeidsrelaties aangemerkt dienen te worden als winst uit onderneming. Volgens eiseres oefent zij een zelfstandig beroep uit omdat bij de werkzaamheden haar persoonlijke kwaliteit voorop staat en dan geldt de definitie van ondernemer niet. Eiseres hoeft derhalve niet te voldoen aan de voorwaarden die gelden om aangemerkt te kunnen worden als ondernemer. Bij de aanwezigheid van een zelfstandig beroep is de aanwezigheid van kapitaal niet vereist en bovendien staat de afwezigheid van een debiteurenrisico het zelfstandig uitgeoefend beroep niet in de weg, aldus eiseres.
Als dat niet ten aanzien van alle arbeidsrelaties het geval is, stelt eiseres dat de inkomsten uit dienstbetrekking kunnen worden geabsorbeerd door de winst uit onderneming. Mocht dit niet het geval zijn, dan stelt eiseres dat de aanslag verminderd dient te worden conform de ingediende aangifte op grond van het gelijkheidsbeginsel. Het beroep op het vertrouwensbeginsel is door eiseres ter zitting ingetrokken. Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de aanslag IB/PVV 2014 en de beschikking belastingrente.
13. Verweerder stelt dat ten aanzien van Stichting [A STICHTING] sprake is van een dienstbetrekking. Verweerder wijst hiervoor op de bewoordingen in de arbeidsovereenkomst en op een uitspraak van het gerechtshof Amsterdam (van 30 januari 2018, ECLI:NL:GHAMS:2018:285) die de aanslag IB/PVV 2012 van eiseres betrof waaraan ook een arbeidsovereenkomst van Stichting [A STICHTING] ten grondslag lag. Verweerder stelt verder dat ook ten aanzien van Stichting [B STICHTING] , gelet op de bewoordingen in de arbeidsovereenkomst, sprake is van een dienstbetrekking. De inkomsten die eiseres heeft verkregen van Stichting [A STICHTING] en Stichting [B STICHTING] dienen daarom aangemerkt te worden als loon, aldus verweerder. Ten aanzien van De omroepvereniging [A OMROEP] stelt verweerder zich op het standpunt dat sprake is van resultaat uit overige werkzaamheden omdat de werkzaamheden tegen een vooraf overeengekomen vergoeding zijn verricht waardoor eiseres geen debiteurenrisico loopt en daarnaast dat sprake is van een (zeer) kortlopende opdracht en geringe brutobaten. Ook ten aanzien van de inkomsten die zijn verloond door Stichting [C STICHTING] stelt verweerder zich op het standpunt dat sprake is van resultaat uit overige werkzaamheden omdat eiseres geen overeenkomsten van opdracht heeft overgelegd die zijn verloond door Stichting [C STICHTING] en de ontvangen inkomsten van Stichting [C STICHTING] via de artiestentabel zijn verloond. Tot slot stelt verweerder zich op het standpunt dat eiseres geen beroep toekomt op het gelijkheidsbeginsel. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
14. Voor het overige verwijst de rechtbank naar de gedingstukken.
Beoordeling van het geschil
Winst uit onderneming
15. Artikel 2.14 van de Wet IB 2001 bevat een rangorderegeling waarin is bepaald dat een voordeel dat op grond van meerdere artikelen als belastbaar inkomen kan worden aangemerkt, dit voordeel uitsluitend op grond van het als eerste opgenomen hoofdstuk of de als eerste opgenomen afdeling of paragraaf wordt aangemerkt als bestanddeel van het belastbare inkomen. De belastbare winst is opgenomen in afdeling 3.2, het belastbare loon is opgenomen in afdeling 3.3 en het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden in afdeling 3.4. Dit betekent dat in de eerste plaats moet worden beoordeeld of sprake is van winst uit onderneming (vgl. Gerechtshof Amsterdam 19 februari 2015, ECLI:NL:GHAMS:2015:454).
16. Ingevolge artikel 3.4 van de Wet IB 2001 wordt onder ondernemer verstaan de belastingplichtige voor rekening van wie een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming. Onder onderneming moet worden verstaan een duurzame organisatie die erop is gericht met behulp van arbeid en veelal kapitaal deel te nemen aan het maatschappelijk verkeer met het oogmerk winst te behalen. Bij de beoordeling of sprake is van een onderneming moet onder meer worden gelet op de duurzaamheid en de omvang van de verrichte werkzaamheden, de beschikbare tijd, de winstverwachting, het debiteuren- en ondernemersrisico, de omvang van de bruto-inkomsten, de omvang van de investeringen, het aantal opdrachtgevers en de bekendheid naar buiten (vgl. Hoge Raad 21 april 1993, ECLI:NL:HR:1993:ZC5328).
17. Ingevolge artikel 3.5, eerste lid, van de Wet IB 2001 wordt onder onderneming mede verstaan het zelfstandig uitgeoefende beroep. Daarvan is sprake als de belastingplichtige de werkzaamheden zelfstandig en voor eigen rekening verricht en daarbij ondernemersrisico loopt. De aanwezigheid van een organisatie van kapitaal en arbeid is hiervoor niet vereist (vgl. Hoge Raad 16 september 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC5085).
18. Op eiseres rust de last om feiten en omstandigheden aannemelijk te maken die de conclusie rechtvaardigen dat sprake is van een door haar gedreven onderneming zoals hiervoor is omschreven.
19. Eiseres voert in dat verband aan dat een actrice een vrij beroep uitoefent en dat zij als vrij beroepsbeoefenaar gekozen heeft voor een onderneming conform de artikelen 3.4, 3.5 en 3.6 van de Wet IB 2001. Eiseres stelt dat zij een zelfstandig beroep uitoefent waarbij haar persoonlijke kwaliteit prevaleert. Eiseres streeft er naar een inkomen te vergaren. Sommige betalingen blijven lang uit zodat sprake is van een debiteurenrisico omdat eiseres in dat geval genoodzaakt is tot een commerciële voorfinanciering. Bij het bestaan van een debiteurenrisico is niet van belang dat het risico zich daadwerkelijk gemanifesteerd heeft, aldus eiseres. Overigens staat de afwezigheid van een debiteurenrisico het zelfstandig uitgeoefend beroep niet in de weg, aldus nog steeds eiseres. Voorts stelt eiseres dat bij een zelfstandig uitgeoefend beroep de aanwezigheid van kapitaal niet is vereist omdat een dergelijk beroep ook kan worden uitgeoefend zonder investering in materiele of immateriële activa. Ook is eiseres rechtstreeks verbonden om de opdrachtovereenkomsten uit te voeren. Al met al is sprake van een onderneming. Een en ander wordt door verweerder betwist.
20. De rechtbank is van oordeel dat eiseres niet in haar bewijslast is geslaagd. Tussen partijen is niet in geschil dat de inkomsten van Stichting [A STICHTING] en Stichting [B STICHTING] op zichzelf bezien loon uit dienstbetrekking en geen winst uit onderneming vormen. Ten aanzien van de werkzaamheden die eiseres heeft verricht voor De omroepvereniging [A OMROEP] is de rechtbank, gelet op de beperkte omvang van de werkzaamheden en de daarmee gegenereerde inkomsten, van oordeel dat de inkomsten uit deze activiteit, op zichzelf bezien, niet kwalificeren als winst uit onderneming. Datzelfde heeft naar het oordeel van de rechtbank te gelden voor de door Stichting [C STICHTING] uitbetaalde bedragen. Nu eiseres ten aanzien daarvan niet de onderliggende overeenkomsten heeft overgelegd, is niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van winst uit onderneming.
In het licht van de over en weer ingenomen stellingen is de rechtbank van oordeel dat het inkomen uit de werkzaamheden voor De omroepvereniging [A OMROEP] en de door Stichting [C STICHTING] gedane betalingen, moeten worden aangemerkt als resultaat uit overige werkzaamheden.
Absorptie
21. Eiseres heeft zich voorts op het standpunt gesteld dat de inkomsten uit dienstbetrekking kunnen worden geabsorbeerd door de winst uit onderneming. Voor het in aanmerking nemen van loon uit dienstbetrekking in het kader van winst uit onderneming is vereist dat er een nauwe samenhang bestaat tussen de werkzaamheden verricht in de dienstbetrekking en de werkzaamheden verricht als ondernemer en bovendien dat de werkzaamheden in de dienstbetrekking in het geheel van de ondernemersactiviteiten een ondergeschikte plaats innemen (vgl. Gerechtshof Amsterdam 14 mei 2009, ECLI:NL:GHAMS:2009:BJ1828).
22. Uit het voorgaande blijkt dat voor de door eiseres voorgestane absorptie sprake is van cumulatieve vereisten, te weten nauwe samenhang tussen de werkzaamheden verricht in dienstbetrekking en als ondernemer alsmede dat de werkzaamheden in dienstbetrekking in het geheel van de ondernemersactiviteiten een ondergeschikte plaats dienen in te nemen. Daarvan is het onderhavige geval geen sprake, aangezien eiseres in het onderhavige jaar naar het oordeel van de rechtbank in het geheel geen ondernemingsactiviteiten heeft bedreven. Voor zover eiseres deze stelling inneemt, kan deze niet slagen.
Gelijkheidsbeginsel
23. Eiseres heeft verder het standpunt ingenomen dat zij op grond van het gelijkheidsbeginsel recht heeft op kwalificatie van de inkomsten als winst uit onderneming en toepassing van de zelfstandigenaftrek.
24. Ter onderbouwing van dit standpunt heeft zij een groot aantal bijlagen overgelegd die betrekking hebben op andere cliënten van haar gemachtigde. Eiseres heeft gesteld dat haar gemachtigde vanaf 1995 voor honderden acteurs, actrices en musici heeft verzocht om eerder opgelegde aanslagen IB/PVV alsnog te verlagen in verband met te verlenen ondernemersaftrek. In die gevallen ging het volgens eiseres om acteurs/actrices (of musici) met loondienstverbanden, waarbij hetzij de gezagsverhouding zou ontbreken, hetzij sprake was van absorptie van looninkomsten in de winst uit onderneming.
25. Eiseres heeft gesteld dat in vergelijkbare gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven als gevolg van niet gepubliceerd beleid of een oogmerk van begunstiging door verweerder. Eiseres verwijst daartoe naar de door haar ingebrachte stukken waaruit aannemelijk zou worden dat in vergelijkbare gevallen met die van eiseres de inkomsten als winst uit onderneming zijn aangemerkt en de zelfstandigenaftrek is verleend. Voor zover geen sprake is geweest van beleid, is in de meerderheid van de met haar vergelijkbare gevallen volgens eiseres een juiste wetstoepassing achterwege gebleven.
26. Verweerder heeft dit standpunt van eiseres betwist. Hij heeft het standpunt ingenomen dat er geen sprake is geweest van een begunstigend beleid of een oogmerk van begunstiging en dat eiseres met de door haar overgelegde bewijsstukken niet aannemelijk heeft gemaakt dat een of meer van de door haar genoemde belastingplichtigen in vergelijkbare omstandigheden verkeerde(n) als eiseres. Voor zover al sprake is geweest van kwalificatie van vergelijkbare activiteiten als winst uit onderneming bij andere belastingplichtigen, is sprake geweest van een fout.
27. De rechtbank oordeelt als volgt. Met de door haar overgelegde gegevens heeft eiseres niet aannemelijk gemaakt dat sprake is geweest van beleid of een oogmerk van begunstiging. Indien een belastingplichtige een beroep doet op de zogenoemde meerderheidsregel, dient zij in de eerste plaats feiten en omstandigheden te stellen en aannemelijk te maken waaruit volgt dat in minstens twee gevallen die feitelijk en rechtens met haar geval vergelijkbaar zijn (en die vallen binnen het ambtsgebied van verweerder) een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven, alvorens het op de weg ligt van verweerder om te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken dat geen sprake is van beleid en de relevante groep groter is en dat in de meerderheid van de vergelijkbare gevallen de wet juist is toegepast (vgl. Hoge Raad 15 maart 2000, ECLI:NL:HR:2000:AA5142 en Hoge Raad 6 oktober 2006, ECLI:NL:HR:2006:AY9489).
28. Eiseres heeft met de door haar overgelegde bewijsstukken niet aannemelijk gemaakt dat een of meer van de door haar genoemde belastingplichtigen feitelijk en rechtens in vergelijkbare omstandigheden verkeerde(n) als zij zelf, laat staan dat eiseres aannemelijk heeft gemaakt dat bij een of meer van deze belastingplichtigen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven. De door eiseres overgelegde bewijsstukken zijn daarvoor te globaal van aard; van geen van de door eiseres genoemde belastingplichtigen zijn concrete gegevens overgelegd waaruit volgt dat zij werkzaamheden hebben verricht op grond van vergelijkbare contractuele afspraken als die van eiseres en dat de door hen genoten inkomsten desondanks door verweerder zijn aangemerkt als winst uit onderneming, zonder dat is voldaan aan de daaraan te stellen voorwaarden (zoals het op de juiste wijze toepassen van het absorptiecriterium). De door eiseres in een van haar nadere stukken (ontvangen door de rechtbank op 8 februari 2019) specifiek genoemde cliënten van haar gemachtigde hebben, blijkens de overgelegde stukken, geheel andere opdrachtgevers gehad dan eiseres. Het standpunt van eiseres dat zij voor het door haar te leveren bewijs kan volstaan met de algemene stelling dat zij over dezelfde groepskenmerken beschikt als de belastingplichtigen waarvan zij stukken heeft overgelegd, te weten acteur/actrice waarvan de looninkomsten onder winst uit onderneming vallen, berust op een onjuiste rechtsopvatting. Op deze gronden dient het beroep van eiseres op het gelijkheidsbeginsel te worden verworpen.
Slotsom
29. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
Proceskosten
30. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.
Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. A.A. Fase, rechter, in aanwezigheid van mr. R.A. Brits, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 2 april 2019.
griffier rechter
Afschrift verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312,
1000 BH Amsterdam.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.