Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
Kenmerk P 08/00324
uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
- de inspecteur van de Belastingdienst/Utrecht-Gooi/kantoor Utrecht Gerbrandystraat,
de inspecteur,
tegen de uitspraak in de zaak met kenmerknummer AWB 07/2951 van de rechtbank Haarlem van 11 februari 2008 in het geding tussen
- X, wonende te P,
belanghebbende,
gemachtigde B. Schoenmaker,
en
- de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
De inspecteur heeft met dagtekening 6 mei 2006 aan belanghebbende voor het jaar 2002 een navorderingsaanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 10.079.
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 11 april 2007, de navorderingsaanslag gehandhaafd.
Bij uitspraak van 11 februari 2008 (AWB 07/2951), verzonden op 15 februari 2008, heeft de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) het tegen de uitspraak op bezwaar door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard en de uitspraak op bezwaar en de navorderingsaanslag vernietigd.
Tegen bovenstaande uitspraak van de rechtbank heeft de inspecteur hoger beroep ingesteld bij beroepschrift van 26 maart 2008, bij het Hof ingekomen op 27 maart 2008, en aangevuld bij brief van 8 mei 2008.
De gemachtigde heeft een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 31 maart 2009. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2.Feiten
2.1. De rechtbank heeft de volgende – in hoger beroep niet alsnog weersproken - feiten vastgesteld (waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de inspecteur als verweerder):
2.1. Eiseres, musicus van beroep, heeft over het jaar 2002 op 5 januari 2004 aangifte IB/PVV gedaan naar het hieronder vermelde inkomen. De aangifte is ingediend en verzorgd door belastingadvieskantoor B. Schoenmaker en bevat voor zover van belang de volgende gegevens.
Winst uit onderneming € 2.744
Zelfstandigenaftrek € 8.187 -/-
Loon uit dienstbetrekking € 439
Ingehouden loonheffing € 26
Opbrengst overige werkzaamheden € 0
Te verrekenen loonheffing die onder
de artiesten of beroepssportersregeling vielen € 1.347
Huurwaarde eigen woning € 1.009
Betaalde rente en kosten € 6.837
Toegerekend saldo van inkomsten en aftrekposten € 1.136 -/-
-------------
Inkomen uit werk en woning € 2.047
Persoonsgebonden aftrek € 155
-------------
Belastbaar inkomen uit werk en woning € 1.892
In de bijlage bij de aangifte over 2002 is de volgende specificatie van de winstberekening gevoegd:
Loonheffing, zie
“inkomsten niet uit dienstbetrekking”
Muziek Lycea te P € 10.439 € 1.347
Dwarsfluitlessen € 1.435
Optredens ` € 350
-------------
Omzet totaal € 12.224
2.2. Verweerder heeft overeenkomstig de ingediende aangifte IB/PVV met dagtekening 26 maart 2005 de aanslag IB/PVV over 2002 opgelegd.
2.3. In mei 2005 deelt gemachtigde van eiseres mede aan een behandelend ambtenaar dat hij in een vergelijkbaar geval bij een andere belastingplichtige eerst achteraf, als de verhouding tussen de verschillende inkomsten duidelijk is, een keuze maakt of sprake is van winst uit onderneming dan wel resultaat uit overige werkzaamheden.
Als de behandelend ambtenaar de aangifte IB/PVV over 2003 van eiseres dient te beoordelen, besluit deze naar aanleiding van de eerdere mededeling van gemachtigde de aangifte IB/PVV aan een meer gedetailleerd onderzoek te onderwerpen.
2.4. Met dagtekening 27 oktober 2005 wordt de aanslag IB/PVV over 2003 opgelegd.
Verweerder heeft daarbij de geclaimde zelfstandigenaftrek gecorrigeerd.
2.5. Naar aanleiding van een ingediend bezwaar tegen de aanslag IB/PVV over het jaar 2003, heeft verweerder op 19 januari 2006 een boekenonderzoek uitgevoerd naar de aanvaardbaarheid van de ingediende aangiften IB/PVV over de jaren 2001, 2002 en 2003.
Met dagtekening 21 april 2006 is een rapport uitgebracht.
2.6. Tijdens het onderzoek komt naar voren dat eiseres tot 1 september 2002 op basis van een jaarcontract in dienstbetrekking werkzaam is geweest bij Stichting Muzieklycea te P. Vanaf 1 september 2002 is zij daar voor onbepaalde tijd in dienst getreden. Naast dit dienstverband geeft eiseres privéles dwarsfluit aan particulieren en treedt zij incidenteel op. De werving van leerlingen voor particuliere lessen vindt plaats door mond op mond reclame en door berichten die bij de muziekschool worden opgehangen. De particuliere lessen worden bij eiseres thuis of in gehuurde ruimte gegeven. In verband met de geboorte van het kind van eiseres in december 2004 worden sindsdien geen lessen meer thuis gegeven.
2.7. Naar aanleiding van het boekenonderzoek heeft eiseres een achteraf opgemaakte urenlijst verstrekt, waarin een specificatie van haar werkzaamheden is opgenomen. Volgens de urenlijst bedraagt het totaal aantal uren in 2002 1.457. In de urenlijst is geen onderscheid gemaakt tussen de uren besteed aan de onderneming en de uren besteed aan de dienstbetrekking.
2.8. Tijdens de controle heeft eiseres haar agenda’s ter inzage verstrekt.
2.9. De controlerend ambtenaar heeft op basis van zijn bevindingen geconcludeerd dat eiseres in de jaren 2001, 2002 en 2003 niet aan het urencriterium heeft voldaan.
2.10. Naar aanleiding van de bevindingen uit het boekenonderzoek heeft verweerder met dagtekening 6 mei 2006 de onderhavige navorderingsaanslag opgelegd. Gemachtigde heeft op 29 mei 2006 gereageerd op het rapport boekenonderzoek en tevens bezwaar aangetekend tegen de navorderingsaanslag.
2.11. Op 23 en 30 januari 2007 heeft de behandelend ambtenaar telefonisch overleg gevoerd met gemachtigde en daarbij een compromis aangeboden. Gemachtigde heeft het compromis niet aanvaard.
2.12. Bij brief van 16 februari 2007 heeft de behandelend ambtenaar verzocht om agenda’s en overige primaire bescheiden met betrekking tot de urenverantwoording over 2001 en 2002.
2.13. Bij brief van 20 februari 2007 heeft gemachtigde aangegeven dat de navorderingsaanslag ten onrechte was opgelegd aangezien een nieuw feit ontbreekt en overigens de gevraagde gegevens al eerder zijn overgelegd.
2.14. Bij brief van 1 maart 2007 heeft de behandelend ambtenaar wederom verzocht om de gevraagde gegevens als vermeld onder 2.14. Bij brief van 10 april 2007 heeft gemachtigde gereageerd en een kopie van de urenlijsten 2001 en 2002 verstrekt.
2.2. Het Hof voegt daaraan nog toe:
2.2.1. In de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2002 van belanghebbende is onder vraag 10d “Te verrekenen Nederlandse loonheffing over inkomsten die onder de artiesten- of beroepssportersregeling vielen” € 1.347 vermeld.
3. Geschil in hoger beroep
Tussen partijen is in geschil of belanghebbende in aanmerking komt voor de zelfstandigenaftrek, of -voor het geval de eerste vraag ontkennend wordt beantwoord- de inspecteur voor de navorderingsaanslag beschikt over het daarvoor benodigde nieuwe feit, of, bij afwezigheid van een nieuw feit, de navordering toch mogelijk is in verband met kwade trouw van de zijde van belanghebbende
Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de stukken van het geding.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. De eerste vraag die moet worden beantwoord is of belanghebbende in 2002 voldeed aan de eisen die de wet stelt aan toepassing van de zelfstandigenaftrek. Daarbij is niet in geschil dat belanghebbende voor wat betreft haar dwarsfluitlessen en optredens in het onderhavige jaar een onderneming dreef. Het geschil spitst zich toe op de vraag of belanghebbende tenminste 1225 uren besteedde aan het feitelijk drijven van haar onderneming.
4.1.1. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de inkomsten genoten uit de dienstbetrekking bij de Stichting Muzieklycea te P moeten worden gerekend tot de winst uit onderneming en dientengevolge de aan deze dienstbetrekking bestede uren meetellen voor voornoemd urencriterium.
4.1.2. Voor het aldus aanmerken van loon uit dienstbetrekking als winst uit onderneming is vereist dat er een nauwe samenhang bestaat tussen de werkzaamheden verricht in dienstbetrekking en de werkzaamheden verricht als ondernemer en bovendien dat de werkzaamheden in dienstbetrekking in het geheel van de ondernemersactiviteiten een ondergeschikte plaats innemen.
De activiteiten die belanghebbende als ondernemer verricht vertonen naar het oordeel van het Hof niet een zodanig nauwe samenhang met haar werkzaamheden als docent in dienstbetrekking, en evenmin zijn de activiteiten als ondernemer dermate overheersend, dat de uren gewerkt in loondienst moeten worden geacht als onderdeel van de onderneming daarin te zijn opgegaan. Ten aanzien van dit laatste is van belang dat de genoten looninkomsten beduidend meer bedragen dan de ondernemingswinst. Voorts kan uit de door belanghebbende overgelegde urenstaten niet worden afgeleid welke uren zijn besteed aan de dienstbetrekking en welke uren aan de onderneming. In dit licht kan niet worden gesproken van werkzaamheden die in het geheel van de ondernemersactiviteiten een ondergeschikte plaats innemen, noch in financiële zin, noch in de zin van tijdsbesteding per week. Een en ander leidt tot de conclusie dat de inkomsten uit de dienstbetrekking bij de Stichting Muzieklycea te P geen winst uit onderneming vormen en dientengevolge de uren die belanghebbende in deze dienstbetrekking heeft gewerkt buiten beschouwing gelaten dienen te worden bij de vaststelling van de uren welke besteed zijn aan het feitelijk drijven van de onderneming.
4.1.3. Tussen partijen is niet geschil dat indien de uren die belanghebbende heeft besteed aan haar dienstbetrekking bij de Stichting Muzieklycea te P niet meetellen voor het uren-criterium alsdan niet wordt voldaan aan dit urencriterium. Hieruit volgt dat belanghebbende geen recht heeft op de zelfstandigenaftrek.
4.2. Dan moet de vraag worden beantwoord of de inspecteur bij het opleggen van de navorderingsaanslag beschikte over het zogenaamde nieuwe feit dat voor navordering vereist is.
4.2.1. Het Hof stelt voorop dat de inspecteur in beginsel erop mag vertrouwen dat het voorwerp van belastingheffing in de aangifte op een juiste wijze is verantwoord. Dit uitgangspunt geldt in het bijzonder met betrekking tot aangiften die op het eerste gezicht een verzorgde indruk maken en zijn begeleid door een professionele gemachtigde. Aan deze voorwaarde beantwoordt de namens belanghebbende gedane aangifte. Niettemin kan ook een op het eerste gezicht verzorgde aangifte informatie bevatten die de inspecteur bij een behoorlijke vervulling van zijn aanslagregelende taak redelijkerwijs ertoe zou hebben moeten brengen daarover vragen te stellen. In de onderhavige situatie dient beoordeeld te worden of de inspecteur een ambtelijk verzuim beging door geen onderzoek in te stellen naar de juistheid van de aftrekpost "zelfstandigenaftrek", mede gelet op het onder de onder vraag 10d van de aangifte opnemen van € 1.347 aan te verrekenen Nederlandse loonheffing terwijl er geen bijbehorende inkomsten uit de artiesten- of beroepssportersregeling bij deze vraag worden verantwoord en hetzelfde bedrag wordt verantwoord in de bij de aangifte van belanghebbende gevoegde winstberekening maar dan in relatie tot de als netto omzet verantwoorde ‘Muzieklycea P’.
4.2.2. Het Hof acht deze vermeldingen op zichzelf en beoordeeld in samenhang met de aangifte in haar geheel niet zodanig kwestieus dat de inspecteur in het kader van de aanslagregeling een onderzoek naar die posten had behoren in te stellen. Het als omzet opnemen van inkomsten uit muzieklycea is op zichzelf niet zodanig ongewoon te achten dat de inspecteur reeds op grond van de vermelding elders in de aangifte van ‘te verrekenen Nederlandse loonheffing over inkomsten die onder de artiesten- of beroepssportersregeling’ een onderzoek had moeten verrichten.
Het Hof neemt daarbij in aanmerking de toelichting door gemachtigde op zijn wijze van invullen van het aangiftebiljet, en de reactie daarop van de inspecteur. Gemachtigde heeft verklaard in zijn adviespraktijk veel cliënten te hebben die in vergelijkbare omstandigheden verkeren. In deze aangiften worden door hem eveneens in de bijgevoegde jaarrekeningen omzet uit onderneming verantwoord, waarbij de ingehouden loonheffing op overeenkomstige wijze onder vraag 10d van het biljet wordt vermeld. De inspecteur heeft daarop ter zitting verklaard, bekend te zijn met deze wijze van invullen van het aangiftebiljet. In geval van artiesten die losse optredens hebben waarvan de opbrengst door hen terecht als omzet uit onderneming wordt aangemerkt maar (desondanks) bij wetsfictie loonheffing plaatsvindt, is deze wijze van verwerking niet ongebruikelijk. In het onderhavige geval was dan ook bij de aanslagregeling geen aanleiding voor een nader onderzoek. Eerst bij het boekenonderzoek bleek dat niet bij wetsfictie bij belanghebbende loonheffing was ingehouden, maar op grond van een vast dienstverband, en dat de inkomsten van het muzieklyceum ten onrechte zijn aangemerkt als omzet uit onderneming.
Door bij de aanslagregeling naar de litigieuze posten geen onderzoek in te stellen heeft de inspecteur dan ook geen ambtelijk verzuim begaan. Na de vaststelling van de definitieve aanslag vormde het door de controlemedewerker uitgevoerde onderzoek en de uitkomst daarvan voor de inspecteur het nieuwe feit dat de navordering rechtvaardigde. Nu sprake is van een nieuw feit kan buiten beschouwing blijven of er sprake was van kwade trouw van de zijde van belanghebbende.
4.3. De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd. Doende wat de rechtbank had behoren te doen, zal het Hof het beroep van belanghebbende tegen de uitspraak op bezwaar ongegrond verklaren.
5. Kosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
6. Beslissing
Het Hof :
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank, en
- verklaart het bij de rechtbank ingestelde beroep ongegrond.
Aldus vastgesteld door mrs. M.J. Leijdekker, voorzitter, A.M.J.G. van Amsterdam en M.J. Hamer, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M.H.A. Brands als griffier. De beslissing is op 14 mei 2009 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.