Uitspraak
Rechtbank noord-holland
Zittingsplaats Haarlem
Bestuursrecht
zaaknummer: HAA 19/5472
uitspraak van de meervoudige kamer van 18 december 2020 in de zaak tussen
[X] B.V., gevestigd te [Z] , eiseres
(gemachtigde: mr. M.J.C. Veerman RB),
en
de inspecteur van de Belastingdienst/MKB, kantoor Amsterdam, verweerder.
Procesverloop
Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2014 een aanslag vennootschapsbelasting opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 5.217.882. Daarbij heeft verweerder ten aanzien van eiseres een beschikking inzake belastingrente genomen ten bedrage van € 275.450.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 3.318.678 en de beschikking inzake belastingrente dienovereenkomstig verminderd.
Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld.
Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 10 november 2020 te Haarlem.
Eiseres heeft zich laten vertegenwoordigen door haar gemachtigde, tot bijstand vergezeld door [A] en [B] . Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door [C] MSc, mr. [D] en mr. [E] .
Overwegingen
Feiten
1. Eiseres vormde tot 27 mei 2014 een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting met haar dochtermaatschappijen [F] B.V. en [G] B.V.
2. Op 27 mei 2014 heeft eiseres [H] B.V. opgericht. Eiseres heeft aan haar stortingsverplichting voldaan door inbreng van haar onderneming, waaronder de aandelen in [F] B.V. en [G] B.V. alsmede de schepen [I] , [J] , [K] , ’ [L] , [M] , [N] , [O] , [P] , [Q] en [R] . In de oprichtingsakte van [H] B.V., zoals aangehaald in de akte van inbreng, is bepaald dat de onderneming wordt geacht van
1 januari 2014 af voor rekening en risico van [H] B.V. te zijn gedreven. In de aan de akte van inbreng gehechte inbrengbeschrijving naar de toestand per 31 december 2013 worden de ingebrachte vaartuigen gewaardeerd op € 2.115.044 (de commerciële boekwaarde) en wordt daaraan een stille reserve van € 1.305.007 toegerekend (tezamen derhalve € 3.420.051). De ingebrachte goodwill wordt gewaardeerd op € 2.214.751.
3. Op 27 mei 2014 heeft [F] B.V. de schepen [S] en [T] verkocht aan [H] B.V. voor een bedrag van € 980.000 per schip.
4. Op 12 juni 2014 is verzocht om met ingang van 27 mei 2014 een fiscale eenheid te vormen met eiseres als moedermaatschappij en [H] B.V., [F] B.V. en [G] B.V. als dochtermaatschappijen. Bij beschikking van 20 juni 2014 is verweerder aan dit verzoek tegemoetgekomen.
5. Op 5 september 2014 heeft eiseres een intentieovereenkomst gesloten met [U] B.V. i.o. Deze overeenkomst strekte tot overdracht van 50% van de aandelen in [H] B.V. aan [U] B.V. voor een bedrag van
€ 2.500.000. Op 10 oktober 2014 zijn deze aandelen ook daadwerkelijk verkocht. De resterende aandelen zijn op respectievelijk 17 februari 2015 en 19 juli 2015 verkocht aan [U] B.V. voor een totaalbedrag van € 3.950.000.
6. Op 7 juli 2015 heeft [V] B.V., een op 30 april 2015 door eiseres opgerichte vennootschap, alle aandelen in [G] B.V. gekocht van [H] B.V. [G] B.V. heeft eveneens op 7 juli 2015 de schepen [K] , ’ [L] , [M] , [S] , [T] , [I] , [J] , [W] en [Y] gekocht van [H] B.V. en [AA] B.V. voor bedragen van respectievelijk € 245.000, € 250.000, € 220.000, € 980.000, € 980.000,
€ 240.000, € 230.000, € 0 en € 155.000. [G] is op 1 januari 2016 deel gaan uitmaken van de fiscale eenheid waarvan eiseres de moedermaatschappij is.
Geschil7.In geschil is of de aanslag en de beschikking inzake belastingrente naar de juiste bedragen zijn vastgesteld. Het geschil spitst zich toe op de volgende punten:
Is tussen eiseres en [H] B.V. een fiscale eenheid tot stand gekomen?
Indien vraag a. ontkennend moet worden beantwoord: kan de winst behaald bij de inbreng van de onderneming door eiseres buiten aanmerking blijven op de voet van artikel 14 van Pro de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (tekst 2014; de Wet)?
Indien vraag a. en b. ontkennend moet worden beantwoord: kan eiseres de boekwinst die zij heeft behaald bij de overdracht van de schepen aan [H] B.V. toevoegen aan een herinvesteringsreserve?
Indien vraag a. bevestigend moet worden beantwoord: is de sanctie van artikel 15ai van de Wet van toepassing?
Indien vraag d. bevestigend moet worden beantwoord: welk bedrag moet op grond van artikel 15ai van de Wet aan de winst van eiseres worden toegevoegd?
Moet de beschikking inzake belastingrente worden verminderd in verband met de duur van de aanslagregeling, en zo ja, naar welk bedrag?
Beoordeling van het geschil
Totstandkoming fiscale eenheid
8. Eiseres betoogt dat tussen haar en [H] B.V. nooit een fiscale eenheid tot stand is gekomen. Er is namelijk verzocht [H] B.V. vanaf haar oprichtingsdatum (27 mei 2014) op te nemen in de fiscale eenheid, maar door de verkoop van 50% van de aandelen in [H] B.V. op 10 oktober 2014 is de fiscale eenheid ten aanzien van [H] B.V. weer verbroken. Volgens eiseres brengt artikel 15, zevende lid, van de Wet in dat geval mee dat [H] B.V. wordt geacht nooit deel te hebben uitgemaakt van de fiscale eenheid. Naar de opvatting van eiseres heeft de voeging van [H] B.V. plaatsgevonden in de loop van haar boekjaar, aangezien haar oprichting terugwerkt naar 1 januari 2014.
9. Volgens verweerder is artikel 15, zevende lid, van de Wet in dit geval niet van toepassing, omdat [H] B.V. vanaf haar oprichtingsdatum is opgenomen in de fiscale eenheid. Daardoor is niet voldaan aan het vereiste uit die bepaling dat de dochtermaatschappij in de loop van haar boekjaar deel gaat uitmaken van een fiscale eenheid.
10. Artikel 15, zevende lid, van de Wet bepaalt dat, indien een dochtermaatschappij in de loop van haar boekjaar deel gaat uitmaken van een fiscale eenheid en deze eenheid ten aanzien van die dochtermaatschappij nog in hetzelfde boekjaar eindigt, voor de tussenliggende periode ten aanzien van die dochtermaatschappij wordt geacht geen fiscale eenheid tot stand te zijn gekomen. Met deze bepaling wordt voorkomen dat in een boekjaar onnodig veel perioden onderkend moeten worden waarin wel of geen sprake is van een fiscale eenheid ten aanzien van een belastingplichtige (zie Kamerstukken II 1999/2000, 26 854, nr. 3, pp. 11 en 35).
11. Naar het oordeel van de rechtbank voldoet de gang van zaken rondom de totstandkoming en verbreking van de fiscale eenheid ten aanzien van [H] B.V. niet aan de voorwaarden van artikel 15, zevende lid, van de Wet. De vennootschap is namelijk per oprichtingsdatum opgenomen in de fiscale eenheid, zodat niet kan worden gezegd dat dit is gebeurd in de loop van het boekjaar. De inbreng van vermogensbestanddelen in de vennootschap met ‘terugwerkende kracht’ tot 1 januari 2014 maakt dat niet anders, omdat een zodanige inbreng niet meebrengt dat het boekjaar van de vennootschap voorafgaand aan haar oprichting is aangevangen, maar slechts dat de inbreng in de boeken wordt verantwoord tegen de waarde van de vermogensbestanddelen op de genoemde datum. De rechtbank merkt daarbij op dat de beëindiging van de fiscale eenheid ten aanzien van [H] B.V. in dit geval ook niet het gevolg heeft dat de wetgever met artikel 15, zevende lid, van de Wet beoogde te voorkomen: ten aanzien van eiseres is in haar eerste boekjaar immers slechts één periode te onderkennen waarin zij deel uitmaakte van de fiscale eenheid waarvan eiseres de moedermaatschappij is en één periode waarin dat niet het geval was. Die situatie doet zich voor bij alle ontvoegingen in de loop van een boekjaar.
Bedrijfsfusiefaciliteit en herinvesteringsreserve
12. Het voorgaande brengt mee dat [H] B.V. naar het oordeel van de rechtbank van 27 mei 2014 tot 10 oktober 2014 wel degelijk deel uitmaakte van de fiscale eenheid waarvan eiseres de moedermaatschappij is. Dat betekent dat de geschilpunten met betrekking tot de toepassing van de bedrijfsfusiefaciliteit en de herinvesteringsreserve geen behandeling behoeven.
Toepasselijkheid 15ai-sanctie
13. Eiseres betoogt dat de sanctie van artikel 15ai van de Wet in haar geval niet op zijn plaats is, omdat zij op 7 juli 2015 de binnen de fiscale eenheid overgedragen vermogensbestanddelen (middellijk) heeft teruggekocht en deze per 1 januari 2016 weer op de balans van de fiscale eenheid staan. De fiscale eenheid is dus per saldo niet gebruikt om een belastingvrije overdracht van vermogensbestanddelen met stille reserves te bewerkstelligen, aldus eiseres. Zij wijst in dit verband ook op het arrest van de Hoge Raad van 7 november 2003, ECLI:NL:HR:2003:AI0417.
14. Verweerder betoogt dat in het kader van de bedrijfsfusie binnen de fiscale eenheid van eiseres vermogensbestanddelen zijn overgedragen. Daarbij wijst verweerder erop dat de bedrijfsfusie op grond van artikel 6, vierde lid, van het Besluit fiscale eenheid 2003 geacht wordt te hebben plaatsgevonden onmiddellijk na het voegingstijdstip. Verder verbreekt volgens verweerder op 10 oktober 2014 de fiscale eenheid ten aanzien van [H] B.V. Aangezien dit binnen drie jaar na de inbreng door eiseres en binnen zes jaar na de verkoop door [F] B.V. is gebeurd, is de sanctie van artikel 15ai van de Wet volgens verweerder van toepassing.
15. Op grond van artikel 15ai, eerste lid, eerste volzin, van de Wet wordt, indien in enig jaar door een maatschappij (overdrager) een vermogensbestanddeel is overgedragen aan een andere maatschappij (overnemer) waarvan de waarde in het economische verkeer op het moment van de overdracht hoger was dan de boekwaarde, op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan het ontvoegingstijdstip van die overdrager of overnemer, dat vermogensbestanddeel te boek gesteld op de waarde in het economische verkeer.
16. Tussen partijen is niet in geschil dat op 27 mei 2014 vermogensbestanddelen waarvan de waarde in het economische verkeer op dat moment hoger was dan de boekwaarde, binnen de fiscale eenheid waarvan eiseres de moedermaatschappij is, zijn overgedragen aan [H] B.V. Een deel van deze vermogensbestanddelen is overgedragen door eiseres middels een storting op aandelen en een deel is overgedragen door dochtermaatschappij [F] B.V. middels een verkooptransactie. De storting wordt op grond van artikel 6, vierde lid, van het Besluit fiscale eenheid 2003 geacht te hebben plaatsgevonden onmiddellijk na het voegingstijdstip van [H] B.V.
17. De tekst van artikel 15ai, eerste lid, van de Wet vereist voor de toepassing van de aldaar voorgeschreven opwaardering slechts een overdracht binnen fiscale eenheid gevolgd door een ontvoeging. Het oogmerk van de belastingplichtige en de latere lotgevallen van de overgedragen vermogensbestanddelen spelen daarbij, naar de tekst bezien, geen enkele rol. Het doel dat met artikel 15ai van de Wet wordt gediend leidt naar het oordeel van de rechtbank niet tot een uitzondering daarop voor een geval als het onderhavige, aangezien de wetgever met die bepaling nu juist precies het oog heeft gehad op een gebruik van de fiscale-eenheidsregeling waarin een overdracht van een vermogensbestanddeel binnen een fiscale eenheid binnen afzienbare tijd wordt gevolgd door ontvoeging van de maatschappij waaraan die overdracht heeft plaatsgevonden (vgl. Kamerstukken II 1999/2000, 26 854, nr. 3, p. 19, en Kamerstukken II 2000/01, 26 854, nr. 6, p. 28-29). Artikel 15ai van de Wet heeft tot doel in een dergelijk geval te voorkomen dat het desbetreffende vermogensbestanddeel kan overgaan naar een partij buiten de fiscale eenheid zonder dat het bij de fiscale eenheid komt tot afrekening van vennootschapsbelasting over een stille reserve die in dat vermogensbestanddeel aanwezig is (zie het arrest van de Hoge Raad van 30 maart 2018, ECLI:NL:HR:2018:459, r.o. 2.3.1). Ook die overdracht aan een derde partij heeft in het onderhavige geval plaatsgevonden.
18. Het arrest van de Hoge Raad van 7 november 2003, ECLI:NL:HR:2003:AI0417, waarop eiseres zich heeft beroepen, noopt niet tot een andere uitleg. Dat arrest had namelijk betrekking op een andere tekst, te weten die van de voormalige zestiende standaardvoorwaarde, en de in het arrest gekozen interpretatie berustte volledig op het uitgangspunt dat de toepassing van een zodanige standaardvoorwaarde in overeenstemming moet zijn met het wettelijke doel van de standaardvoorwaarden, en ook overigens niet in strijd mag komen met een wettelijke regeling of met een ongeschreven rechtsregel of algemeen rechtsbeginsel, waaronder in dat geval met name het evenredigheidsbeginsel. Dat uitgangspunt geldt echter niet voor de uitleg van artikel 15ai van de Wet, aangezien dat de interpretatie van een wet in formele zin betreft.
19. Ten overvloede merkt de rechtbank op dat het geval dat aan de orde was in het arrest van de Hoge Raad 7 november 2003, ECLI:NL:HR:2003:AI0417, zich onderscheidt van het geval van eiseres doordat in dat eerste geval geen sprake kon zijn van een fiscaal voordeel ter zake van de tegenwaarde van overgedragen stille reserves. Dat ligt anders in het geval van eiseres, die de vermogensbestanddelen heeft teruggekocht, waardoor de fiscale boekwaarde van de vermogensbestanddelen voor eiseres per saldo aanzienlijk is verhoogd zonder dat het – afgezien van de toepassing van artikel 15ai van de Wet – te dien aanzien tot een afrekening van vennootschapsbelasting is gekomen bij eiseres.
Hoogte 15ai-sanctie
20. Uit het voorgaande volgt dat op de voet van artikel 15ai, eerste lid, van de Wet een bedrag tot de winst van eiseres moet worden gerekend, te weten het verschil tussen de waarde in het economische verkeer van de overgedragen vermogensbestanddelen met een stille reserve en de fiscale boekwaarde daarvan, berekend naar het ontvoegingstijdstip van [H] B.V. (10 oktober 2014). Partijen verschillen van inzicht over de hoogte van dit bedrag. Verweerder, op wie te dezen de stelplicht en bewijslast rusten, bepleit een bedrag van € 2.954.080. Verweerder heeft dat bedrag als volgt berekend.
Vermogensbestanddeel
Fiscale boekwaarde
Taxatiewaarde
Verkoopprijs
Boekwinst
[I]
154.07
240
240
85.93
[J]
231.13
200
231.13
-
[K]
18.82
245
245
226.18
’ [L]
60.939
250
250
189.061
[M]
1
220
220
219.999
[N]
141.936
-
350
208.064
[O]
62.583
-
480
417.417
[P]
376.305
-
376.305
-
[Q]
520.772
-
915
394.228
[R]
313.622
400
400
86.378
[BB]
1.425
-
1.425
-
[W]
22.705
-
22.705
-
[CC]
18.431
-
18.431
-
[DD]
21.218
-
21.218
-
[EE]
24.271
-
24.271
-
[FF]
8.37
-
8.37
-
[S]
415.577
980
980
564.423
[T]
417.6
980
980
562.4
Totaal
2.809.775
3.515.000
5.763.855
2.954.080
21. In deze tabel is verweerder uitgegaan van de fiscale boekwaarden per ultimo 2013, behalve voor [R] . Dat schip is gekocht op 12 februari 2014 en in de tabel opgenomen tegen de fiscale boekwaarde bij activering. De taxatiewaarden zijn afkomstig uit door eiseres overgelegde taxatierapporten. De rapporten voor [K] , ’ [L] en [M] zijn op 29 april 2009 opgemaakt door [JJ] , beëdigd taxateur en makelaar in schepen te [HH] . De rapporten voor [I] en [J] zijn op respectievelijk 4 en 17 april 2012 opgemaakt door dezelfde taxateur, die voor [S] op 27 juni 2012, die voor [T] op 3 juli 2012 en die voor [R] op 30 december 2013 (toen het schip nog [II] heette). De ‘verkoopprijzen’ zijn mede gebaseerd op een brief van eiseres van 25 april 2019, waarin de ‘verkoopbedragen’ van de ingebrachte vaartuigen en steigers worden aangesloten met de waardering daarvan in de inbrengbeschrijving (inclusief een ‘verkoopbedrag’ voor ‘Overigen’ van € 16.196). Zowel de taxatiewaarden als de verkoopprijzen in de tabel zijn inclusief de exploitatievergunningen voor de schepen.
22. Eiseres verzet zich tegen de berekening gemaakt door verweerder. Met name betwist zij de bedragen die verweerder in aanmerking neemt als ‘verkoopprijzen’ van de schepen. In dit verband wijst zij erop dat in de kolommenbalans die op 9 oktober 2014 is opgesteld aan de hand van de commerciële boekhouding, de exploitatievergunningen zijn afgewaardeerd met een totaalbedrag van € 935.000 (€ 85.000 per schip, waarbij [R] niet wordt meegerekend). Met betrekking tot het schip [R] betoogt zij dat in het geheel geen boekwinst in aanmerking dient te worden genomen, gelet op het korte tijdsverloop tussen de aanschaf van het schip en het ontvoegingstijdstip. Wel stelt eiseres dat verweerder ten onrechte een boekwinst van € 16.198 op de overige activa niet in aanmerking heeft genomen. Zij berekent het op de voet van artikel 15ai, eerste lid, van de Wet in aanmerking te nemen bedrag op € 1.948.900.
23. Verweerder ziet geen aanleiding om de afwaardering in de commerciële boekhouding van eiseres te volgen. Verweerder wijst in dit verband erop dat uit de inbrengverklaring blijkt dat er is ingebracht voor een totale waarde van € 5.460.829, terwijl alle aandelen binnen een jaar zijn verkocht voor een totaalprijs van € 6.450.000. Dat duidt volgens verweerder niet op een waardevermindering in de periode tot het ontvoegingstijdstip. De aansluiting van de balans met het voor de aandelen ontvangen bedrag kan volgens verweerder ook in de post goodwill worden gerealiseerd.
24. Naar het oordeel van de rechtbank is verweerder erin geslaagd aannemelijk te maken dat de waarde in het economische verkeer van de binnen fiscale eenheid overgedragen vermogensbestanddelen op het ontvoegingstijdstip € 5.763.855 bedroeg. De omstandigheden dat de aandelen in [H] B.V. in de periode tussen de inbreng en het ontvoegingstijdstip in waarde zijn gestegen en dat een groot deel van de schepen op
7 juli 2015 voor de taxatiewaarde is verkocht, maken naar het oordeel van de rechtbank aannemelijk dat zich ten aanzien van de schepen en de daarbij behorende vergunningen geen waardedaling ten opzichte van de taxatiewaarden heeft voorgedaan.
25. De stelling van eiseres dat verweerder heeft verzuimd een boekwinst op de overige activa in aanmerking te nemen, behoeft geen behandeling. De rechter in belastingzaken mist immers de bevoegdheid tot verhoging van de aanslag (zie bijvoorbeeld het arrest van de Hoge Raad van 4 december 1968, ECLI:NL:HR:1968:AX5910).
26. Voor zover eiseres een beroep heeft willen doen op het bepaalde in artikel 15ai, tweede lid, van de Wet, faalt dat beroep, omdat het alsdan door haar gestelde bedrag van de afschrijving tussen het tijdstip van de overdracht en het ontvoegingstijdstip (€ 935.000), zoals hiervoor reeds is geoordeeld, niet aannemelijk is geworden.
27. Voor zover eiseres heeft willen betogen dat het bedrag dat op de voet van artikel 15ai van de Wet tot haar winst wordt gerekend kan worden toegevoegd aan een herinvesteringsreserve, stuit dat betoog af op hetgeen is geoordeeld in het arrest van de Hoge Raad van 30 maart 2018, ECLI:NL:HR:2018:459.
Belastingrente
28. Eiseres betoogt dat de belastingrente moet worden gematigd vanwege de onredelijk lange termijn voor het vaststellen van de aanslag. Zij meent dat de aanslag onzorgvuldig is vastgesteld. Uiteindelijk is pas op 12 oktober 2019 de verminderingsbeschikking gegeven.
29. De hoogte van de belastingrente volgt dwingendrechtelijk uit de wet, aldus verweerder. Van een schending van het zorgvuldigheidsbeginsel is volgens verweerder geen sprake. Aan eiseres is 11 maanden uitstel verleend voor het doen van aangifte, en zij heeft de aangifte drie weken voor het verstrijken van de verlengde termijn ingediend. Nadien heeft eiseres een herziene aangifte ingediend. Hierover heeft vervolgens een uitgebreide correspondentie plaatsgevonden, waarna verweerder – binnen de aanslagtermijn – de aanslag heeft opgelegd.
30. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres, in het licht van hetgeen verweerder onweersproken heeft gesteld over de gang van zaken bij de aanslagregeling, niet aannemelijk gemaakt dat de tijd die verweerder daarvoor heeft genomen onzorgvuldig handelen van zijn kant oplevert.
31. Ook voor zover eiseres klaagt over de lengte van de bezwaarprocedure (die heeft geresulteerd in de verminderingsbeschikking van 12 oktober 2019) kan dit niet leiden tot vermindering van de belastingrente, omdat de periode waarover de belastingrente wordt berekend ingevolge artikel 30fc, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen eindigt op de dag voorafgaand aan de dag waarop de aanslag invorderbaar is, en dus niet op het moment dat uitspraak op bezwaar wordt gedaan.
Slotsom
32. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
Proceskosten
33. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.
Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan op 18 december 2020 door mr. C. Maas, voorzitter, en mr. B. van Walderveen en mr. G.H. de Soeten, leden, in aanwezigheid van mr. S.A. Carter, griffier. Als gevolg van de maatregelen rondom het coronavirus is deze uitspraak niet uitgesproken op een openbare uitsprakenzitting. Zodra het openbaar uitspreken weer mogelijk is, wordt deze uitspraak, voor zover nodig, alsnog in het openbaar uitgesproken.
griffier voorzitter
Afschrift verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312,
1000 BH Amsterdam.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.