Uitspraak
Rechtbank noord-holland
Zittingsplaats Haarlem
Bestuursrecht
zaaknummer: HAA 19/5133
uitspraak van de meervoudige kamer van 25 september 2020 in de zaak tussen
[X] , wonende te [Z] , eiser,
(gemachtigde T.M. Prade)
en
de inspecteur van de Belastingdienst, verweerder.
Procesverloop
Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2017 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: ib/pvv) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 659.899, en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van
€ 67.097.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar de aanslag gehandhaafd.
Eiser heeft daartegen beroep ingesteld.
Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 4 september 2020 te Haarlem. Eiser is verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door zijn gemachtigde mr. [A] vergezeld van mr. [B] en mr. [C] .
Overwegingen
Feiten
1. Eiser maakt sinds 2009 gebruik van de bewijsregel (hierna: de 30%-regeling) van artikel 10ea van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (hierna: UB LB) met betrekking tot zijn looninkomsten genoten uit zijn dienstbetrekking bij [D] B.V. (hierna: [D] ).
2. In 2009 is eiser in dienst getreden bij [D] . Per 31 maart 2017 is de dienstbetrekking beëindigd.
3. Volgens de verklaring van zijn werkgever (mw. [E] , Group Head of Tax van [D] ) per e-mail van 13 september 2018 was eiser in de periode 18 januari 2017 tot en met 31 maart 2017 vrijgesteld van werk. Zijn laatste feitelijke werkdag was 17 januari 2017. Dit is ook aan eiser kenbaar gemaakt.
4. Over de periode 1 januari 2017 tot en met 28 februari 2017 heeft eiser ter zake van zijn werkzaamheden voor [D] een fiscaal loon genoten van € 35.106. Op dat bedrag heeft [D] de 30%-regeling toegepast.
5. Op 29 maart 2017 heeft eiser van [D] een fiscaal loon ontvangen van bruto € 628.323. [D] heeft de 30%-regeling hierop niet toegepast. Deze betaling betrof een nabetaling van een bonus welke betrekking heeft op werkzaamheden die zijn verricht in het jaar 2016.
6. Volgens de jaaropgaaf van [D] heeft eiser in 2017 een fiscaal loon genoten van
€ 663.429.
7. Eiser heeft de 30%-regeling in 2017 met ingang van 1 juli 2017 bij een andere inhoudingsplichtige voortgezet.
8. In de aangifte ib/pvv voor het jaar 2017 heeft eiser het loon van de jaaropgaaf, ad € 663.429, verminderd met € 188.497 (30% van € 628.323). Het aangegeven inkomen uit werk en woning bedroeg daardoor € 471.402.
9. Verweerder heeft deze correctie van € 188.497 niet geaccepteerd en heeft het inkomen uit werk en woning vastgesteld op € 659.899 (€ 471.402 + € 188.497). Daarnaast heeft verweerder een correctie van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen toegepast, welke tussen partijen niet in geschil is.
10. Gemachtigde van eiser heeft aangegeven dat een vergelijkbare toepassing van de 30%-regeling ook bij vier andere cliënten in de aangifte is opgenomen en is geaccepteerd door de Belastingdienst. Vanwege privacyoverwegingen heeft gemachtigde hierover geen nadere informatie verstrekt in de bezwaarfase maar eerst in het beroepschrift respectievelijk in zijn pleitnota.
11. Op 11 september 2013 is het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 23 augustus 2013, DGB 201317DM inzake de 30%-regeling gepubliceerd. Dit besluit is van toepassing met ingang van de dag volgende op de publicatiedatum van de Staatscourant, derhalve 12 september 2013. Het daaraan voorafgaande Besluit van 21 oktober 2005, CPP2005/2378M is met ingang van 12 september 2013 ingetrokken.
Geschil12. Partijen houdt verdeeld de vraag of verweerder de aanslag terecht en tot het juiste bedrag heeft vastgesteld, door bij eiser een belast arbeidsinkomen in box 1 in aanmerking te nemen van € 659.899 in plaats van € 471.402. In het bijzonder gaat het erom of ter zake van de – na 28 februari 2017 uitbetaalde – bonus/nabetaling ten bedrage van € 628.323 een 30%-correctie van € 188.497 kan worden toegepast. Indien deze vraag ontkennend wordt beantwoord, is subsidiair in geschil of op goede gronden een beroep kan worden gedaan op het gelijkheidsbeginsel, meer in het bijzonder op (de schending van) de meerderheidsregel.
13. Eiser heeft zich – zakelijk weergegeven – op het standpunt gesteld dat de 30%-regeling van toepassing is op het volledige bedrag aan looninkomsten dat zijn werkgever [D] in 2017 heeft uitbetaald, dus ook op de bonusbetaling van € 628.323 welke weliswaar is uitbetaald na 28 februari 2017, maar betrekking heeft op het jaar 2016. Verweerder heeft bij het vaststellen van de aanslag ten onrechte geen rekening gehouden met een correctie op de jaaropgaaf ten bedrage van 30% x € 628.323 = € 188.497. Deze correctie kan naar het oordeel van eiser in de aanslag ib/pvv 2017 worden toegepast, omdat:
de nabetaling is opgebouwd tijdens de periode dat eiser met de 30%-regeling in dienstbetrekking werkzaam was bij [D] tot en met 31 maart 2017, en
de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, specifiek het gelijkheidsbeginsel, meer in het bijzonder de meerderheidsregel, worden geschonden indien de correctie bij eiser niet zou worden geaccepteerd. De Belastingdienst heeft immers in vier vergelijkbare situaties de correctie op de jaaropgaaf in de aangifte ib/pvv wel geaccepteerd.
Eiser heeft geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de belastingaanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van uit werk en woning van € 471.402, met behoud van de overige elementen van de aanslag.
14. Verweerder heeft zich – eveneens zakelijk weergegeven – op het standpunt gesteld dat de correctie in de aangifte ib/pvv 2017 vanwege de 30%-regeling niet van toepassing is op de bonus/nabetaling van € 628.323 die betrekking heeft op 2016 en is uitbetaald na 28 februari 2017. Hierdoor is de negatieve correctie op de jaaropgaaf ten bedrage van 30% x € 628.323 = € 188.497 terecht teruggedraaid bij de aanslagregeling ib/pvv 2017. Beknopt weergegeven luidt de motivering van dat standpunt als volgt:
de 30%-regeling mag niet in een aangifte inkomstenbelasting worden toegepast doch louter in de loonbelasting (vermindering inhouding en afdracht);
de bonusbetaling is niet uitbetaald binnen de looptijd van de 30%-regeling;
gemachtigde heeft niet aannemelijk gemaakt dat de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, specifiek het gelijkheidsbeginsel, zijn geschonden. Tenslotte zijn er meer dan vier situaties bij verweerder bekend, waarin een 30%-correctie in de aangifte ib/pvv niet is geaccepteerd door de Belastingdienst. Indien de Rechtbank van mening is dat eisers beroep op de meerderheidsregel wel slaagt, dan wil verweerder in de gelegenheid worden gesteld om meer dan drie met eiser vergelijkbare casussen aan te dragen waaruit blijkt dat de Belastingdienst de 30%-correctie niet heeft geaccepteerd.
Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
15. Voor het overige verwijst de rechtbank naar de gedingstukken.
Beoordeling van het geschil
Wettelijk kader
16. Het loonbegrip voor de inkomstenbelasting volgt het loonbegrip overeenkomstig de wettelijke bepalingen van de loonbelasting (zie art. 3.81 van de Wet inkomstenbelasting 2001; hierna: Wet IB 2001). De 30%-regeling is opgenomen in art. 31a, tweede lid, sub e, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) en is daarmee een onderdeel van de
werkkostenregeling (hierna: WKR), welke met ingang van 1 januari 2011 is ingevoerd. Op grond van deze bepaling kan een inhoudingsplichtige extra kosten van tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst in het kader van de dienstbetrekking (extraterritoriale kosten) vrij vergoeden. Het betreft ofwel een vergoeding van de werkelijke kosten, welke vergoeding moet worden onderbouwd, ofwel een forfaitaire vergoeding van 30% van het daarbij aan te wijzen gedeelte van het loon zoals uitgewerkt in hoofdstuk 4a UB LB. De regeling geldt zowel voor ingekomen als voor uitgezonden werknemers. De vergoeding voor deze extraterritoriale kosten is binnen de werkkostenregeling vormgegeven als een gerichte vrijstelling (artikel 31a, tweede lid, sub e, Wet LB). De inhoudingsplichtige dient deze aan te wijzen om te voorkomen dat de 30%-vergoeding belast loon vormt, dan wel ten laste komt van de zogenoemde “vrije ruimte”. De rechtbank is van oordeel dat zonder aanwijzing door de werkgever geen sprake kan zijn van een “gerichte” vrijstelling.
17. De rechtbank overweegt dat [D] in haar e-mail van 13 september 2019 heeft verklaard dat de 30%-regeling niet is toegepast over de bonus/nabetaling van € 628.323. Ter zake van deze nabetaling heeft de inhoudingsplichtige derhalve geen 30%-vergoeding aangewezen als gerichte vrijgestelde vergoeding voor de toepassing van de WKR. Inhoudingsplichtige heeft de bonus/nabetaling van € 628.323 via haar salarisadministratie verwerkt zonder (al of niet vrijgestelde) arbeidsrechtelijke of administratieve afsplitsing van een separaat (al of niet belast) 30%-gedeelte. Alsdan komt eiser niet het recht toe om zelfstandig en eenzijdig de nabetaalde bonus van € 628.323 fiscaal te (her)kwalificeren via zijn aangifte ib/pvv in een belast en een onbelast gedeelte. Eiser had, zo heeft verweerder met juistheid gesteld, deze kwalificatie in eerste instantie arbeidsrechtelijk moeten aanvechten bij zijn werkgever, eventueel aangevuld met een bezwaar tegen de inhouding loonheffingen. Deze rechtsgangen heeft hij onbenut voorbij laten gaan. De inkomstenbelasting biedt geen wettelijke mogelijkheid om de fiscale duiding van een eenmaal als belast loon gekwalificeerde betaling met terugwerkende kracht aan te vechten.
18. In artikel 10ea, eerste lid, letter a UB LB wordt de grondslag voor de 30%-regeling onder meer beperkt tot het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking dat is genoten tijdens de looptijd van de regeling. Uit de tekst van artikel 10ec, eerste lid UB LB blijkt dat de looptijd van de 30%-regeling eindigt op de laatste dag van het loontijdvak na het loontijdvak waarin de tewerkstelling is geëindigd. Een tewerkstelling eindigt zodra een werknemer geen feitelijke werkzaamheden meer voor zijn werkgever dient te verrichten. Vrijstelling van
alle werkzaamheden voor een werkgever brengt beëindiging van de tewerkstelling met zich mee. Ook indien een arbeidsbeloning (zoals een bonus) betrekking heeft op een periode dat de werknemer nog tewerkgesteld was bij zijn werkgever, maar wordt uitbetaald en genoten na expiratie van de 30%-regeling. De staatssecretaris heeft dit standpunt expliciet verwoord in zijn Besluit van 23 augustus 2013, Staatscourant 2013, 25663, DGB 2013/70M, vraag 22. De rechtbank acht dat standpunt rechtens juist.
19. De dienstbetrekking van eiser is formeel op 31 maart 2017 beëindigd. Echter, doordat hij met ingang van 18 januari 2017 door zijn werkgever werd vrijgesteld van alle werkzaamheden, is ook zijn tewerkstelling (in de zin van artikel 10ec, eerste lid, UB LB) geëindigd op 17 januari 2017 en niet, zoals gemachtigde stelt, eerst op het moment van de formele beëindiging van de dienstbetrekking 31 maart 2017. De looptijd en daarmee de grondslag voor de toepassing van de 30%-regeling is in dat geval voor eiser terecht beperkt tot 28 februari 2017 (de laatste dag van het loontijdvak na het loontijdvak waarin de tewerkstelling is geëindigd). Met ingang van 1 maart 2017 mist de 30%-regeling derhalve toepassing op de loonbetalingen van [D] .
20. Voorts overweegt de rechtbank het navolgende. Eiser heeft de correctie op de 30%-regeling met betrekking tot de bonus in zijn aangifte ib/pvv verwerkt als negatief loon. Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat een (terug)betaling als negatief loon kan worden gekwalificeerd indien een loonbestanddeel is genoten, maar in tweede instantie wordt terugbetaald, in het algemeen aan degene die het loon heeft uitbetaald. Tot het negatieve loon behoort tevens de betaling van de werknemer aan de werkgever voor boeten, schadeloosstellingen en bijdragen voor verstrekkingen in natura. De rechtbank acht dit standpunt van verweerder juist. Nu geen sprake is van een terugbetaling op basis van een (contractuele) verplichting door eiser aan [D] als inhoudingsplichtige van enig bedrag, op welke grond dan ook, kan er ook geen sprake zijn van het in aanmerking nemen van een bedrag aan negatief loon. Ook in zoverre mist het standpunt van eiser steun in het recht.
Gelijkheidsbeginsel; meerderheidsregel
21. Eiser heeft zich op het standpunt gesteld dat verweerder het gelijkheidsbeginsel heeft geschonden en heeft daartoe vier concrete gevallen vermeld waarin de Belastingdienst akkoord is gegaan met het in de aangifte ib/pvv opnemen van een aftrekpost ter grootte van 30 percent van het genoten salaris. In het geval van eiser is – zo stelt eiser – sprake van een feitelijk en rechtens gelijk geval zodat hij op goede gronden de in geschil zijnde aftrekpost in de aangifte heeft opgenomen. Verweerder heeft dat standpunt van eiser gemotiveerd bestreden.
De rechtbank overweegt dienaangaande het volgende.
22. Van schending van het gelijkheidsbeginsel kan sprake zijn indien:
de Belastingdienst een begunstigend beleid voert;
ten aanzien van een (groep) belastingplichtige(n) sprake is van een oogmerk tot begunstiging of
de inspecteur een meerderheid van met belanghebbende vergelijkbare gevallen door een fout gunstiger heeft behandeld dan belanghebbende zelf (de zogenoemde meerderheidsregel).
23. Eiser heeft zich niet beroepen op begunstigend beleid of een oogmerk van begunstiging. De rechtbank verstaat het beroep van eiser op het gelijkheidsbeginsel als een beroep op de meerderheidsregel. Verweerder heeft het standpunt gemotiveerd bestreden op de in het verweerschrift vermelde gronden. De zogenoemde meerderheidsregel komt aan de orde als eiser de ongelijke behandeling van feitelijk en rechtens gelijke gevallen aannemelijk maakt en de ongelijke behandeling niet wordt veroorzaakt door een van de wet afwijkend beleid dat niet van toepassing is op het geval van eiser. De gevallen die met elkaar vergeleken moeten worden, moeten behoren tot ‘een homogene groep’, dat wil zeggen belastingplichtigen die, waar zij ook in Nederland wonen of gevestigd zijn, feitelijk en juridisch ‘gelijke gevallen’ zijn.
24. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser, op wiens weg dat ligt, onvoldoende feiten gesteld om zijn standpunt te onderbouwen. Ten aanzien van de door eiser gestelde gevallen is onduidelijk gebleven op welk tijdstip de betalingen aan deze werknemers zijn gedaan, en wanneer de feitelijke tewerkstelling en de looptijd van de 30%-regeling zijn geëindigd. Evenmin blijkt daaruit of de werkgever annex inhoudingsplichtige in zijn salarisadministratie en ook contractueel de nabetaling heeft gesplist in een 30% en een 70%-deel. Ook heeft eiser gesteld noch onderbouwd of de correctie die gemachtigde in de betreffende aangiften op het looninkomen heeft aangebracht zonder enige vorm van correspondentie in de aanslagregelende fase of eerst in de bezwaarfase door de Belastingdienst is aanvaard. Reeds op die grond faalt het beroep op de meerderheidsregel.
25. Voorts dient het beroep op het gelijkheidsbeginsel te worden afgewezen nu twee van de als vergelijkbaar aangedragen overige gevallen onder een ander ressort vallen dan het organisatieonderdeel van de Belastingdienst dat verweerder vertegenwoordigt. Uitgangspunt voor de toepassing van de meerderheidsregel is dat in de vergelijking alleen gevallen mogen worden meegenomen ten aanzien waarvan het hoofd van de betrokken eenheid van de Belastingdienst, fungerend als inspecteur, bevoegde is (vgl. HR 16 december 1998, ECLI:NL:HR:1998:AA2576, BNB 1999/165). Na de reorganisatie van de Belastingdienst met ingang van 1 januari 2003 dient ingevolge de wetsgeschiedenis (Kamerstukken II 2002/03, 28 608, nr. 3, p. 20) per organisatieonderdeel waaronder een belastingplichtige ressorteert te worden getoetst of verweerder in een meerderheid van gevallen een feitelijk en rechtens een gelijke behandeling achterwege is gebleven. Deze reorganisatie heeft niet ertoe geleid dat de meerderheidsregel landelijke werking heeft gekregen (HR 15 oktober 2010, ECLI:NL:HR:2010:BM8179, BNB 2011/19). De door eiser aangedragen gevallen van [F] en [G] ressorteren onder de Belastingdienst/Particulieren kantoor Buitenland. Eiser ressorteert onder het onderdeel van de Belastingdienst/Grote ondernemingen kantoor Amsterdam, derhalve een ander organisatieonderdeel dan hiervoor vermeld.
26. Verweerder heeft zich daarnaast op het onweersproken gebleven standpunt gesteld dat in de zaak van [I] de aanslag in overeenstemming met het alstoen geldende Besluit van de staatssecretaris is vastgesteld. De betaling in dat geval heeft in maart 2013 plaatsgevonden, derhalve onder de werking van het per 1 september 2013 ingetrokken Besluit. Op die grond kan niet worden geoordeeld dat sprake is van een rechtens vergelijkbaar geval.
27. Tevens heeft de gemachtigde in zijn pleitnota een beroep gedaan op de communicatie via e-mail met [H] , werkzaam bij de Belastingdienst/Particulieren kantoor Buitenland. Verweerder heeft zich op basis van de overgelegde stukken op het standpunt gesteld dat die concrete situatie betrekking heeft op de aftrek van buitenlanddagen voor een inwoner van de Verenigde Staten die in combinatie met de 30%-regeling heeft geopteerd voor buitenlandse belastingplicht. Deze belastingplichtige wordt aangemerkt als niet-inwoner van Nederland en op grond van het belastingverdrag met de Verenigde Staten slechts in Nederland belast voor zover alhier werkzaamheden zijn verricht. De gemachtigde heeft dat niet weersproken en bijgevolg betreffen de feiten en/of omstandigheden een ander feitencomplex en een andere rechtstoepassing dan die van eiser. Ook in zoverre faalt het beroep.
28. Hetgeen eiser nog overigens of anderszins heeft aangevoerd kan niet tot een andersluidend oordeel leiden. Bijgevolg wijst de rechtbank het beroep op het gelijkheidsbeginsel af. Gelet op hetgeen de rechtbank hiervoor heeft overwogen maakt de rechtbank geen gebruik van het voorwaardelijk bewijsaanbod van verweerder nu dat niet tot een andersluidend oordeel zou leiden.
29. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
Proceskosten
30. De rechtbank acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan op 25 september 2020 door mr. B. van Walderveen, voorzitter, en mr. G.H. de Soeten en mr. M.M. de Reus, leden, in aanwezigheid van mr. N.G.U. Wasch, griffier. Als gevolg van maatregelen rondom het coronavirus is deze uitspraak niet uitgesproken op een openbare uitsprakenzitting. Zodra het openbaar uitspreken weer mogelijk is, wordt deze uitspraak, voor zover nodig, alsnog in het openbaar uitgesproken.
griffier voorzitter
Afschrift verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312,
1000 BH Amsterdam .
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.