Uitspraak
Rechtbank noord-holland
Zittingsplaats Haarlem
Bestuursrecht
zaaknummers: HAA 20/1621, HAA 21/2054 tot en met HAA 21/2059, HAA 21/2061 tot en met HAA 21/2068 en HAA 21/6769
uitspraak van de meervoudige kamer van 11 april 2022 in de zaken tussen
Stichting [X], gevestigd te [Z], eiseres
(gemachtigde: [A]),
en
de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Amsterdam, verweerder.
Procesverloop
Eiseres heeft over het eerste kwartaal van 2017 tot en met het laatste kwartaal van 2020 omzetbelasting op aangiften voldaan.
Eiseres heeft bezwaar gemaakt tegen de door haar op aangiften voldane bedragen aan omzetbelasting en daarbij verzocht om teruggaaf van omzetbelasting.
Verweerder heeft bij uitspraken op bezwaar de bezwaren afgewezen.
Eiseres heeft daartegen beroepen ingesteld. De rechtbank heeft de zaken als volgt geregistreerd:
zaaknummer
tijdvak
HAA 20/1621
eerste kwartaal 2017
HAA 21/2054
tweede kwartaal 2017
HAA 21/2055
derde kwartaal 2017
HAA 21/2056
vierde kwartaal 2017
HAA 21/2057
eerste kwartaal 2018
HAA 21/2058
tweede kwartaal 2018
HAA 21/2059
derde kwartaal 2018
HAA 21/2061
vierde kwartaal 2018
HAA 21/2062
eerste kwartaal 2019
HAA 21/2063
tweede kwartaal 2019
HAA 21/2064
derde kwartaal 2019
HAA 21/2065
vierde kwartaal 2019
HAA 21/2066
eerste kwartaal 2020
HAA 21/2067
tweede kwartaal 2020
HAA 21/2068
derde kwartaal 2020
HAA 21/6769
vierde kwartaal 2020
Verweerder heeft verweerschriften ingediend.
Partijen hebben nadere stukken ingediend. De wederpartij heeft telkens een kopie van deze stukken ontvangen.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 26 januari 2022 te Haarlem.
Namens eiseres is verschenen [B] (bestuurder van eiseres), bijgestaan door de gemachtigde voornoemd en [C] en [D] (kantoorgenoten van de gemachtigde). Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door [E], [F] en [G].
Overwegingen
Feiten
1. Eiseres is een ondernemingspensioenfonds. Volgens het uittreksel van het Handelsregister vallen haar activiteiten in de categorieën ‘beleggingsinstellingen met beperkte toetreding’ en ‘pensioenfonds’. Volgens haar statuten heeft zij ten doel het uitvoeren van pensioenovereenkomsten en in het kader daarvan het uitkeren of doen uitkeren van pensioen- of andere uitkeringen aan deelnemers, gewezen deelnemers, pensioengerechtigden en andere aanspraakgerechtigden, alsmede de eventueel daarop toegekende toelagen en andere uitkeringen.
2. Eiseres verzorgt de pensioenregeling van de werknemers van [H] ([H]) en enkele aan [H] gelieerde rechtspersonen (hierna gezamenlijk: de werkgevers) op grond van de Pensioenwet (PW). De werkgevers hebben pensioenovereenkomsten gesloten met hun werknemers. Het gaat om een voorwaardelijk geïndexeerde middelloonregeling. De pensioenovereenkomsten betreffen aanspraken op ouderdomspensioen, partnerpensioen, wezenpensioen, WIA-excedentpensioen, WAO-hiaatpensioen en Anw-hiaatpensioen. De premies voor de pensioenregeling worden door de werkgevers en werknemers gedragen, waarbij de werkgevers het voor rekening van de werknemers komende deel van de premies inhouden op het loon van de werknemers. De werkgevers betalen de premies aan eiseres.
3. De werkgevers en eiseres sluiten uitvoeringsovereenkomsten als bedoeld in hoofdstuk 3 van de PW. In de vóór 1 januari 2017 geldende tussen eiseres en de werkgevers gesloten uitvoeringsovereenkomsten was afgesproken dat de werkgevers aan eiseres voor de financiering en uitvoering van de pensioenregeling door eiseres één bedrag betaalden. In 2016 bedroeg dit 19,1% van het pensioengevend salaris. Dit bedrag werd niet verdeeld in verschillende bijdragen.
4. Op 9 december 2016 hebben eiseres en de werkgevers de uitvoeringsovereenkomst gesloten welke in werking is getreden op 1 januari 2017 (de Uitvoeringsovereenkomst). Hierin is, voor zover hier van belang, het volgende bepaald:
“De ondergetekenden:
[Eiseres](…), hierna te noemen het “pensioenfonds”,
en
[H] (…), hierna te noemen de “onderneming” of de “werkgever”,
Voorts zijn partij bij deze overeenkomst, de verbonden ondernemingen die overeenkomstig de statuten zijn aangewezen:
- [I] (…)
- [J] (…)
- [K] (…)
- [L] (…)
- [M] (…)
hierna afzonderlijk aangeduid als de “werkgever” en tezamen als de “werkgevers”;
Overwegende dat:
(…)
- De werkgever de uitvoering van zijn pensioenregeling, op grond van de met werknemers gesloten pensioenovereenkomsten, heeft ondergebracht bij het pensioenfonds;
- Partijen onderkennen dat in beginsel werkgevers, al dan niet in samenspraak met werknemers, gaan over de inhoud van de pensioenregeling en het pensioenfonds over de uitvoering, (…)
(…)
Artikel 3 Verplichte Pro bijdragen van de werkgever aan de pensioenregeling
1. Ter financiering en uitvoering van de pensioenregeling is de werkgever conform lid 2 en lid 3 van dit artikel een bijdrage verschuldigd van 19,5% van het pensioengevend jaarsalaris, (…).
2. De werkgever is voor de financiering van de uit het pensioenreglement voortvloeiende pensioenen aan het einde van iedere maand aan het pensioenfonds een premie verschuldigd ter grootte van één twaalfde deel van de totale premie die de werkgever zal zijn verschuldigd aan het pensioenfonds. Deze totale premie wordt uitgedrukt in een percentage van het pensioengevend jaarsalaris. Dit percentage bedraagt voor de jaren 2017, 2018 en 2019 18,2%. De premiebijdrage uit hoofde van dit lid is inclusief de door de werkgever in te houden deelnemersbijdrage.
3. De werkgever is naast de premie uit hoofde van het vorige lid voor de jaren 2017, 2018 en 2019 een bijdrage van 1,3% van het pensioengevend jaarsalaris verschuldigd. Over dit bedrag wordt omzetbelasting verschuldigd.
4. (…)
5. De totale werkgeversbijdrage uit hoofde van lid 2 en lid 3 is gebaseerd op de kostendekkende
premie die het pensioenfonds wettelijk is verplicht vast te stellen, als bedoeld in de ABTN. De
premie wordt voor de jaren 2017, 2018 en 2019 gedempt op een vast percentage van 19,5%
(inclusief de vergoeding voor uitvoeringskosten). De betaalde werkgeversbijdrage wordt jaarlijks
door de actuaris op kostendekkendheid getoetst aan de daarvoor geldende wettelijke bepalingen
rekening houdend met de in de ALM vastgestelde rendementsverwachtingen en een opslag voor
voorwaardelijke toeslagverlening zoals opgenomen in de ABTN van het pensioenfonds. De
vergoeding voor uitvoeringkosten wordt apart door het pensioenfonds bij de onderneming in
rekening gebracht.
6. (…)
7. (…)
Artikel 5 Betaling Pro van de pensioenpremie
1. De onderneming zal maandelijks de verschuldigde premies (werkgevers- en deelnemersbijdragen
samen) over de desbetreffende maand namens de werkgevers aan het pensioenfonds voldoen. Na
afloop van het kalenderjaar stelt het pensioenfonds een definitieve jaarpremie over het afgelopen
jaar vast. Wanneer de definitieve jaarpremie meer bedraagt dan de reeds op dat tijdstip namens
werkgevers betaalde jaarpremie, verbindt de onderneming zich namens werkgevers binnen zes
maanden na afloop van het kalenderjaar het meerdere te betalen aan het pensioenfonds. Wanneer
de definitieve jaarpremie minder bedraagt dan de reeds op dat tijdstip namens werkgevers betaalde
jaarpremie, verbindt het pensioenfonds zich het meerdere ten behoeve van de werkgevers aan de
onderneming te betalen.
2. (…)
3. (…)
Artikel 6 Betaling Pro van de vergoeding voor uitvoeringskosten
1. De onderneming zal maandelijks de uit hoofde van artikel 3, lid 3 verschuldigde vergoeding voor uitvoeringskosten aan het pensioenfonds voldoen. Na afloop van het kalenderjaar stelt het
pensioenfonds de definitieve vergoeding voor uitvoeringskosten vast, op basis van het werkelijk
pensioengevend jaarsalaris in het jaar waarvoor het voorschot was bepaald. Het in artikel 3, lid 3 bedoelde percentage voor de uitvoeringskosten staat daarbij vast. Wanneer de definitieve
jaarvergoeding voor uitvoeringskosten meer bedraagt dan de reeds op dat tijdstip namens de
werkgevers betaalde vergoeding voor uitvoeringskosten, verbindt de onderneming zich namens
werkgevers binnen zes maanden na afloop van het kalenderjaar het meerdere te betalen aan het
pensioenfonds. Wanneer de definitieve jaarvergoeding voor uitvoeringskosten minder bedraagt dan de reeds op dat tijdstip namens werkgevers betaalde vergoeding voor uitvoeringskosten,
verbindt het pensioenfonds zich het meerdere ten behoeve van de werkgevers aan de onderneming
te betalen. (…).
2. Het pensioenfonds zal iedere maand een factuur uitreiken voor de uitvoeringskosten met omzetbelasting.
(…)”
5. Eiseres heeft voor de onderhavige tijdvakken maandelijks facturen uitgereikt aan [H] voor bedragen op basis van het premiepercentage van 1,3% van het pensioengevend jaarsalaris. Daarover is telkens omzetbelasting berekend. De facturen luiden als volgt:
“[H]
(…)
[plaats] (datum) Factuurnummer (…)
Betreft: Factuur uitvoeringskosten [X] (maand)
(…)
Hierbij brengen wij uitvoeringskosten voor de maand (…) in rekening:
Uitvoeringskosten (maand)
€ 69.498,71
BTW 21%
€ 14.594,73
Totaal
€ 84.093,44
Wij verzoeken u het verschuldigde bedrag binnen 2 weken over te maken op (rekeningnummer) ten name van Stichting [X] o.v.v. het factuurnummer.
(…)”
6. De op de facturen vermelde omzetbelasting, waarop dit geschil betrekking heeft, heeft eiseres op aangiften voldaan. Het gaat om de volgende bedragen:
zaaknummer
tijdvak
voldaan op aangifte
HAA 20/1621
eerste kwartaal 2017
€ 43.784
HAA 21/2054
tweede kwartaal 2017
€ 43.784
HAA 21/2055
derde kwartaal 2017
€ 43.784
HAA 21/2056
vierde kwartaal 2017
€ 43.784
HAA 21/2057
eerste kwartaal 2018
€ 43.794
HAA 21/2058
tweede kwartaal 2018
€ 43.794
HAA 21/2059
derde kwartaal 2018
€ 43.794
HAA 21/2061
vierde kwartaal 2018
€ 43.794
HAA 21/2062
eerste kwartaal 2019
€ 43.794
HAA 21/2063
tweede kwartaal 2019
€ 43.794
HAA 21/2064
derde kwartaal 2019
€ 43.794
HAA 21/2065
vierde kwartaal 2019
€ 43.794
HAA 21/2066
eerste kwartaal 2020
€ 43.794
HAA 21/2067
tweede kwartaal 2020
€ 43.794
HAA 21/2068
derde kwartaal 2020
€ 29.196
HAA 21/6769
vierde kwartaal 2020
€ 58.392
7. Aan eiseres zijn kosten in rekening gebracht voor diensten die zij bij derden heeft ingekocht. Het betreffen kosten voor het uitbesteden van haar pensioenadministratie, actuariskosten en kosten in verband met advisering over de bestuursorganisatie, financiën, communicatie en het projectmanagement. Hierin is omzetbelasting (voorbelasting) begrepen. De verzoeken om teruggaaf van eiseres hebben betrekking op deze voorbelasting. Het gaat om de volgende bedragen:
zaaknummer
tijdvak
verzoek om teruggaaf
HAA 20/1621
eerste kwartaal 2017
€ 44.141
HAA 21/2054
tweede kwartaal 2017
€ 41.017
HAA 21/2055
derde kwartaal 2017
€ 39.529
HAA 21/2056
vierde kwartaal 2017
€ 50.819
HAA 21/2057
eerste kwartaal 2018
€ 50.391
HAA 21/2058
tweede kwartaal 2018
€ 47.798
HAA 21/2059
derde kwartaal 2018
€ 42.520
HAA 21/2061
vierde kwartaal 2018
€ 50.371
HAA 21/2062
eerste kwartaal 2019
€ 41.152
HAA 21/2063
tweede kwartaal 2019
€ 42.667
HAA 21/2064
derde kwartaal 2019
€ 34.041
HAA 21/2065
vierde kwartaal 2019
€ 68.265
HAA 21/2066
eerste kwartaal 2020
€ 54.418
HAA 21/2067
tweede kwartaal 2020
€ 47.961
HAA 21/2068
derde kwartaal 2020
€ 41.240
HAA 21/6769
vierde kwartaal 2020
€ 36.512
Geschil8. In geschil is of en, zo ja, in welke mate eiseres recht heeft op aftrek van de voorbelasting.
9. Eiseres betoogt primair dat zij volledig recht heeft op aftrek van de aan haar in rekening gebrachte voorbelasting. Zij verricht slechts één prestatie onder bezwarende titel, te weten pensioenuitvoeringsdiensten. Deze pensioenuitvoeringsdiensten bestaan uit:
- het innen, administreren en controleren van de inkomende premiebetalingen;
- het administreren van de pensioenaanspraken;
- uitbetaling en toezicht op de juiste (pensioen)aanspraken;
- actuariële werkzaamheden;
- de communicatie met de werknemers/deelnemers over hun pensioenopbouw;
- toezien op juiste pensioenuitkering;
- de zorg voor communicatie en rapportages aan externen; en
- het inzetten van sturingsmiddelen, zoals premiekorting, toeslagverlening of pensioenkorting.
In ruil voor deze werkzaamheden ontvangt zij de vergoeding van 1,3% van het pensioengevend salaris. Deze administratieve dienstverlening is belast, zo betoogt eiseres onder verwijzing naar de toelichting op de Wijziging van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968, besluit van de staatssecretaris van Financiën van 1 juli 2014, nr. IZV 2014/183, Stcrt. 2014, 18872. De vrijstelling voor handelingen ter zake van verzekering uit artikel 11, eerste lid, letter k, van de Wet op de omzetbelasting (Wet OB) is hierop niet van toepassing. Er bestaat volgens eiseres namelijk geen rechtsbetrekking tussen haar en de werknemers/deelnemers (vergelijk rechtbank Noord-Nederland 3 juni 2021, ECLI:NL:RBNNE:2021:2218). Ze ontkent dat naar burgerlijk recht sprake is van overeenkomsten van (levens)verzekering. Evenmin kan volgens haar worden gezegd dat zij een verzekerd risico op zich neemt, nu het risico niet bij haar, maar bij de deelnemers ligt. De pensioenaanspraken en -rechten zijn immers voorwaardelijk, nu de hoogte hiervan uiteindelijk mede afhankelijk is van de behaalde beleggingsresultaten. Dit is anders in het geval van een verzekeraar die de opgebouwde pensioenaanspraken garandeert. Pensioenfondsen wijken daarnaast ook af van verzekeraars omdat zij geen winstoogmerk hebben en omdat de werkgevers en werknemers/deelnemers inspraak hebben in de wijze waarop de pensioenregeling wordt uitgevoerd. Dat de werkzaamheden van pensioenfondsen zonder risico-overname niet als verzekeringsprestatie zijn aan te merken, volgt ook uit de Europese verzekeringsrichtlijnen en de invulling hiervan door het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ EU), aldus eiseres.
Haar overige werkzaamheden bestaan volgens eiseres uit het beleggen en beheren van het pensioenvermogen. Deze werkzaamheden kunnen niet worden aangemerkt als prestatie onder bezwarende titel, want het zijn niet-economische activiteiten. Het premiedeel van 18,2% van het pensioengevend jaarsalaris dient voor de financiering daarvan en vormt geen vergoeding voor een prestatie omdat het om financiële deelnemingen van de werknemers/deelnemers in eiseres gaat, aldus eiseres.
Er bestaat volgens eiseres een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang tussen de kosten waarvoor aftrek van voorbelasting wordt geclaimd en de pensioenuitvoeringsdiensten, zowel op grond van de economische als de rekenkundige benadering. Dit rechtstreekse en onmiddellijke verband volgt uit de Uitvoeringsovereenkomst. Ook feitelijk worden de kosten van pensioenadministratie, actuariële dienstverlening en andere kosten slechts gemaakt om de pensioenadministratie te kunnen uitvoeren. Zij heeft dus recht op volledige aftrek van voorbelasting. Eiseres beroept zich in dit verband tevens op het arrest van het HvJ EU van 18 juli 2013, nr. C-26/12, fiscale eenheid PPG Holdings B.V., ECLI:EU:C:2013:526 (het arrest PPG Holdings) en de fiscale neutraliteit.
Voor het geval dat de rechtbank naast de belaste pensioenuitvoeringsdiensten een vrijgestelde prestatie onderkent, betoogt eiseres subsidiair dat de kosten volledig toerekenbaar zijn aan de belaste pensioenuitvoeringsdiensten.
Meer subsidiair betoogt zij voor het geval dat de rechtbank naast de belaste pensioenuitvoeringsdiensten een vrijgestelde prestatie onderkent, dat sprake is van algemene kosten. Daardoor is volgens eiseres de btw op deze kosten aftrekbaar op basis van haar pro rata, die zij heeft berekend op 7%.
Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van de beroepen, vernietiging van de uitspraken op bezwaar en primair en subsidiair tot teruggaven van de voorbelasting voor de onderhavige tijdvakken zoals opgesomd onder 7, en meer subsidiair tot teruggaven van 7% van de voorbelasting voor de onderhavige tijdvakken zoals opgesomd onder 7.
10. Verweerder stelt zich primair op het standpunt dat eiseres geen recht heeft op aftrek van voorbelasting. Naar zijn mening moeten de gezamenlijke werkzaamheden van eiseres (inclusief het beheren en beleggen van het pensioenvermogen) worden geduid als pensioenverzekeringsdiensten. De verschillende elementen van de dienstverlening zijn naar hun aard economisch onlosmakelijk verbonden. De (totale) premies ontvangt zij als vergoeding daarvoor. Dat zij vanaf 1 januari 2017 een deel van de totale pensioenpremie verschuldigd is als ‘bijdrage voor de uitvoeringskosten’ en deze bijdrage afzonderlijk wordt gefactureerd maakt niet dat sprake is van een aparte prestatie. Verweerder stelt zich verder op het standpunt dat de beheers- en beleggingsactiviteiten van eiseres geen onbelaste kapitaalinleg inhouden. De werkgevers en de werknemers/deelnemers zijn na de premiebetaling immers niet meer direct tot de betreffende gelden gerechtigd. Eiseres ontvangt de premiebetalingen op eigen naam en eigen rekening en bouwt daarmee zelf vermogen op ten behoeve van de later door haar uit te betalen pensioenuitkeringen, aldus verweerder.
De prestatie van eiseres valt volgens verweerder onder de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, letter k, van de Wet OB. Verweerder heeft daartoe aangevoerd dat een werknemer/deelnemer een pensioenuitkering krijgt vanaf het moment dat het verzekerde risico (bereiken bepaalde leeftijd, overlijden of arbeidsongeschikt worden) zich voordoet. Niet alleen de verschuldigdheid, maar ook de duur van de uitkeringen is gekoppeld aan onzekere omstandigheden. De aanspraken van de deelnemers zijn niet voorwaardelijk, doch slechts de hoogte daarvan is niet geheel zeker. Dit doet niet af aan het verzekeringskarakter. Door de Uitvoeringsovereenkomst ontstaat een relatie tussen eiseres en de werknemers/deelnemers, die kwalificeert als een zelfstandige rechtsrelatie. De werknemers/deelnemers kunnen rechtstreeks pensioenrechten uitoefenen jegens eiseres. De omstandigheden dat eiseres geen verzekeraar is, zij geen winstoogmerk heeft en zij ruimte biedt voor belangenbehartiging door de werkgever en de werknemers zijn niet relevant, aangezien deze omstandigheden niets wijzigen aan de aard van de prestatie. De hoedanigheid van de presteerder doet daarbij niet ter zake. De btw-vrijstellingen zijn autonome Unierechtelijke begrippen, die vanuit de context en doelstellingen van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (de btw-richtlijn) moeten worden uitgelegd. Daarbij mag niet zomaar worden gekeken naar ander gemeenschapsrecht, aldus verweerder.
Verweerder ziet geen schending van het neutraliteitsbeginsel. Voor het geval de rechtbank naast de vrijgestelde prestatie van eiseres een belaste prestatie onderkent, stelt verweerder zich op het standpunt dat op grond van artikel 11, eerste lid, letter c, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 moet worden uitgegaan van een pro rata. Verweerder betwist het door eiseres voorgestelde percentage, aangezien daarin geen rekening wordt gehouden met vermogensopbrengsten ter zake van beleggingen. Verweerder stelt dat op basis van de door eiseres verstrekte informatie de omvang van het recht op aftrek in dit geval niet kan worden bepaald, waardoor eiseres geen recht heeft op aftrek. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van de beroepen.
Beoordeling van het geschil
11. Naar vaste jurisprudentie is een belastingplichtige gerechtigd van het door hem verschuldigde belastingbedrag de omzetbelasting af te trekken die verschuldigd of voldaan is voor de goederenleveringen of diensten die een andere belastingplichtige aan hem heeft verricht, voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor zijn belaste handelingen. Wanneer door een belastingplichtige afgenomen goederen of diensten worden gebruikt voor vrijgestelde handelingen of handelingen die niet binnen de werkingssfeer van de omzetbelasting vallen, kan er geen sprake zijn van aftrek van voorbelasting. Worden goederen of diensten daarentegen gebruikt voor in een later stadium belaste handelingen, dan is aftrek van de hierop in een eerder stadium geheven belasting noodzakelijk om dubbele belasting te vermijden. Het bestaan van een recht op aftrek veronderstelt dus dat de als zodanig handelende belastingplichtige een goed of dienst verkrijgt en dit goed of die dienst gebruikt voor zijn economische activiteit. Daarnaast is de omzetbelasting in de regel enkel aftrekbaar als er een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen de in de eerdere stadia verrichte handelingen en de handelingen welke in een later stadium recht geven op aftrek. Het recht op aftrek van de omzetbelasting die op goederen of diensten drukt, veronderstelt dus dat de voor de verwerving ervan gedane uitgaven zijn opgenomen in de prijs van de in een later stadium verrichte belaste handelingen (zie bijvoorbeeld HvJ EU 13 maart 2008, Securenta, ECLI:EU:C:2008:166, punt 27).
12. Voor de vraag of recht op aftrek bestaat, dienen eerst de activiteiten van eiseres te worden geduid. In dit kader is relevant dat naar vaste jurisprudentie elke prestatie normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd. Er is evenwel sprake van één prestatie wanneer twee of meer elementen of handelingen die de belastingplichtige levert of verricht, zo nauw met elkaar zijn verbonden dat zij objectief gezien één enkele ondeelbare economische prestatie vormen, waarvan splitsing kunstmatig zou zijn. Van één prestatie is ook sprake wanneer een of meer prestaties de hoofdprestatie vormen, terwijl een of meer andere prestaties ondergeschikte prestaties zijn die het fiscale lot van de hoofdprestatie delen. Een prestatie moet met name als ondergeschikt aan een hoofdprestatie worden beschouwd wanneer zij voor de klant geen doel op zich is, maar een middel om optimaal te kunnen gebruikmaken van de hoofdprestatie van de dienstverrichter. Om te bepalen of de verrichte prestaties meer zelfstandige prestaties dan wel één enkele prestatie vormen, moet worden nagegaan wat de kenmerkende elementen van de betrokken handeling zijn. Bij de bepaling of een uit meer prestaties bestaande transactie één enkele transactie vormt voor de omzetbelasting, moet rekening worden gehouden met het economische doel van die transactie. Bij deze analyse dient ook het belang van de ontvangers van de prestaties in overweging te worden genomen (vergelijk HvJ EU 25 februari 1999, nr. C-349/96, Card Protection Plan, ECLI:EU:C:1999:93 en HvJ EU 8 december 2016, nr. C-208/15, Stock’94, ECLI:EU:C:2016:936).
13. Gelet op het voorgaande dient de vraag te worden beantwoord wat de kenmerkende elementen zijn van de handelingen die eiseres verricht in het kader van haar rechtsbetrekking met de werkgevers.
14. Eiseres en de werkgevers hebben uitvoeringsovereenkomsten gesloten zoals bedoeld in de PW. In de Uitvoeringsovereenkomst is ingevolge artikel 3, eerste lid, één bijdrage/premie overeengekomen die afhankelijk is van de rechten van de werknemers/deelnemers op toekomstige uitkeringen (19,5% van het pensioengevend jaarsalaris) en die is bedoeld voor de financiering en de uitvoering van de pensioenregeling. Deze bijdrage/premie is vervolgens opgedeeld in een bijdrage/premie van 18,2% van het pensioengevend jaarsalaris voor de financiering van de uit het pensioenreglement voortvloeiende pensioenen (artikel 3, tweede lid) en een bijdrage/premie voor de uitvoeringskosten van 1,3% van het pensioengevend jaarsalaris (artikel 3, derde lid juncto artikel 6, eerste lid). Er zijn in de Uitvoeringsovereenkomst geen verschillende prestaties afgesproken. Meer specifiek is niets opgenomen over een splitsing van de activiteiten van eiseres voor de werkgevers in een deel uitvoerings-/administratiediensten en een ander deel.
15. Eiseres heeft naar het oordeel van de rechtbank niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van meerdere voor de omzetbelasting in aanmerking te nemen prestaties. Eiseres heeft gesteld dat zij is opgericht door de werkgevers om de pensioenovereenkomsten uit te voeren die de werkgevers met hun werknemers hebben gesloten en om de pensioenaanspraken van de werknemers/deelnemers veilig te stellen. De door eiseres te verrichten handelingen bestaan gezien de Uitvoeringsovereenkomst uit het beheren en beleggen van het pensioenvermogen, doch ook uit bijvoorbeeld de uitbetaling van ingegane pensioenrechten en het voeren van de benodigde administratie in dat kader. De administratieve handelingen die eiseres moet verrichten voor de uitvoering van de pensioenovereenkomsten hebben net zo goed betrekking op het registreren van de inkomende premies en de uitgaande uitkeringen, als op het vastleggen van de omvang van de pensioenaanspraken en -rechten en van de beleggingen en de daarmee behaalde resultaten. Ook het communiceren met de werknemers/deelnemers en externe partijen over de omvang van de rechten en uitkeringen valt onder de werkzaamheden die eiseres in het kader van de uitvoering van de pensioenovereenkomsten (in brede zin) voor de werkgevers op zich heeft genomen. Pensioenuitvoering omvat dus zowel het beheer en beleggen van de ingelegde premies, als bijvoorbeeld de administratieve taken met betrekking tot de inning van die premies. Aannemelijk is dat de door eiseres benoemde administratie-/uitvoeringsactiviteiten waarop de ‘vergoeding voor uitvoeringskosten’ zou zien, voor zover die in feite al te onderscheiden zijn van de andere administratieve taken, direct relevant zijn voor het beheer van de ingelegde premies en de wijze van belegging daarvan. Hierbij wijst de rechtbank erop dat de gemachtigde van eiseres hierover ter zitting weliswaar in eerste instantie heeft verklaard dat de bijdrage/premie voor de uitvoeringskosten bedoeld zijn voor uitvoeringsactiviteiten die los staan van belegging en beheer van het pensioenvermogen, maar dat zij later desgevraagd heeft verklaard dat het beleggen en beheren van de premies en de activiteiten die vallen onder de pensioenuitvoering wel “enigszins” met elkaar samenhangen. Hierop wijst ook, zo is ter zitting besproken, dat het ingevolge de zogeheten onderbrengingsplicht in de (huidige) PW niet is toegestaan dat werkgevers de pensioenuitvoeringsovereenkomsten zo vormgeven dat die geen betrekking hebben op de door eiseres benoemde administratie-/uitvoeringsactiviteiten. Pensioenfondsen als eiseres moeten dus de door eiseres benoemde administratie-/uitvoeringsactiviteiten op zich nemen in samenhang met de uitvoering van de pensioenovereenkomsten ten aanzien van de werknemers/deelnemers. De door eiseres benoemde administratie-/uitvoeringsactiviteiten zijn dus onlosmakelijk verbonden met haar andere activiteiten op grond van de Uitvoeringsovereenkomst. De omstandigheid dat eiseres de bijdrage/premie voor de uitvoeringskosten in overeenstemming met de Uitvoeringsovereenkomst afzonderlijk aan [H] factureert, doet hier niet aan af.
16. Voor de omzetbelasting moet dus geen onderscheid worden gemaakt tussen de door eiseres verrichte handelingen in het kader van de rechtsbetrekking met de werkgevers. Er is sprake van één enkele ondeelbare economische prestatie, waarvan splitsing kunstmatig zou zijn.
17. Het beroep van eiseres op het arrest PPG Holdings en de fiscale neutraliteit faalt.
Het HvJ EU oordeelde in dat arrest dat pensioenuitvoeringskosten rechtstreeks verband hielden met de belaste ondernemingsprestaties van de werkgever, en dat daarom recht bestond op aftrek van de bij die kosten in rekening gebrachte omzetbelasting. Dat betekent dat, zoals eiseres terecht heeft gesteld, indien de werkgevers de pensioenadministratie aan een derde zouden hebben uitbesteed en daarvoor kosten met omzetbelasting in rekening zouden krijgen gebracht, de werkgevers die omzetbelasting in aftrek zouden kunnen brengen. In de onderhavige situatie is echter de uitvoering van de pensioenovereenkomsten, inclusief de administratie, uitbesteed aan eiseres. De werknemers/deelnemers hebben aanspraken gekregen op eiseres; zij is in zoverre in de positie van de werkgevers getreden. Het recht op aftrek van voorbelasting is daardoor afhankelijk geworden van haar prestaties in plaats van die van de werkgevers. De pensioenuitvoering die eiseres op zich heeft genomen vormt zoals gezegd één prestatie. Er is dus sprake van wezenlijk andere feiten, zodat de fiscale neutraliteit niet wordt geschonden. Dat de werkgevers het pensioen niet zelf mogen uitvoeren, maar op grond van de onderbrengingsplicht uit de PW hebben ondergebracht bij een pensioenfonds, maakt dit niet anders. Feit is dat sprake is van een andere economische en juridische situatie vanwege de andere rechtsverhoudingen, en die kunnen tot andere gevolgen voor de omzetbelasting leiden. De rechtbank leidt uit het arrest PPG Holdings ook niet af dat de onderneming van eiseres met die van de werkgevers zou moeten worden vereenzelvigd. Een zodanige vereenzelviging deed zich in het arrest PPG Holdings immers niet voor: het was in dat geval immers de werkgever die zonder tussenkomst van het pensioenfonds de kosten voor de pensioenadministratie droeg.
18. De standpunten van eiseres dat haar activiteiten voor wat betreft het beheer van het pensioenvermogen inclusief het beleggen daarvan, bestaan uit niet-economische activiteiten dan wel vrijgestelde prestaties, behoeven gelet op het voorgaande geen behandeling. Voor zover eiseres heeft bedoeld te stellen dat sprake is van een afzonderlijke prestatie bestaande uit pensioenuitvoering exclusief het beleggen en beheren van het pensioenvermogen, die niet is vrijgesteld, geldt dit eveneens. Zoals hiervoor overwogen onder 16, is immers sprake van één ondeelbare prestatie en zijn er geen andere activiteiten te onderscheiden voor de omzetbelasting dan de uitvoering (in brede zin, dus niet alleen omvattende de administratie) van de pensioenovereenkomsten.
19. Voor zover eiseres heeft bedoeld te betogen dat, indien de rechtbank tot het oordeel komt dat sprake is van één prestatie, de vrijstelling ter zake van verzekeringshandelingen eveneens niet van toepassing is, overweegt de rechtbank als volgt.
20. Op grond van artikel 11, eerste lid, letter k, van de Wet OB, dat gelijkluidend is aan artikel 135, eerste lid, letter a, van de btw-richtlijn, zijn vrijgesteld handelingen ter zake van verzekering en herverzekering, met inbegrip van daarmee samenhangende diensten, verricht door assurantiemakelaars en verzekeringstussenpersonen. De Uniewetgever heeft het begrip handelingen ter zake van verzekering in de zin van artikel 135, eerste lid, letter a, van de btw-richtlijn niet gedefinieerd en ook niet verwezen naar het nationale recht. Dit begrip heeft dus een autonome betekenis in het Unierecht. Volgens vaste rechtspraak wordt voor het begrip handelingen ter zake van verzekering als kenmerkend aangenomen dat de verzekeraar, tegen voorafgaande betaling van een premie, zich ertoe verbindt de verzekerde bij het intreden van het verzekerde risico de uitkering te doen die bij het sluiten van de overeenkomst is overeengekomen. Dit begrip is in beginsel ook ruim genoeg om de dekking van een verzekering te omvatten die wordt geboden door een belastingplichtige die zelf geen verzekeraar is, maar die zijn klanten een dergelijke dekking verschaft. Dit impliceert dat er een rechtsbetrekking bestaat tussen de verrichter van de verzekeringsdienst en degene wiens risico’s door de verzekering zijn gedekt, dat wil zeggen de verzekerde (zie bijvoorbeeld HvJ EU 16 juli 2015, nr. C-584/13, Mapfre asistencia en Mapfre warranty, ECLI:EU:C:2015:488, punten 27-29 en de aldaar aangehaalde jurisprudentie).
21. Naar het oordeel van de rechtbank is de vrijstelling van toepassing op de prestatie op grond van de Uitvoeringsovereenkomst door eiseres jegens de werkgevers. De rechtbank is van oordeel dat er wel degelijk een rechtsbetrekking bestaat tussen de verrichter van de verzekeringsdienst (eiseres) en degene wiens risico’s door de verzekering zijn gedekt (de werknemers/deelnemers). Deze rechtsbetrekking wordt gecreëerd door de PW en de daarop gebaseerde Uitvoeringsovereenkomst. In de Memorie van Toelichting betreffende de PW (Kamerstukken II 2005/06, 30 413, nr. 3, p. 4) wordt hierover het volgende opgemerkt:
“Bij de modernisering van de pensioenwetgeving in dit wetsvoorstel worden de verantwoordelijkheden tussen de verschillende partijen verduidelijkt. Daarbij wordt expliciet aangesloten bij de driehoeksverhouding tussen werknemer, werkgever en pensioenuitvoerder.
Pensioen is immers een arbeidsvoorwaarde.
– De driehoeksverhouding begint bij het sluiten van een pensioenovereenkomst tussen werkgever en werknemer. In het kader van de arbeidsvoorwaarde worden afspraken gemaakt over «uitgesteld loon»;
– Uit hoofde van dit wetsvoorstel is de werkgever vervolgens gehouden deze pensioenovereenkomst op basis van een uitvoeringsovereenkomst extern onder te brengen bij een pensioenuitvoerder;
– Door deze externe onderbrenging ontstaat daardoor een zelfstandige relatie tussen de pensioenuitvoerder en de werknemer die in deze relatie een deelnemer wordt genoemd.”
Door het sluiten van een uitvoeringsovereenkomst is de volledige uitvoering van de pensioenovereenkomsten overgegaan op eiseres, inclusief de dekking van de risico’s van de werknemers/deelnemers, te weten het langlevenrisico, het overlijdensrisico en het arbeidsongeschiktheidsrisico. De werknemers/deelnemers kunnen na het onderbrengen van hun pensioenovereenkomst direct pensioenrechten uitoefenen jegens eiseres. Eiseres heeft zich namelijk als verzekeraar jegens de werknemers/deelnemers verbonden om tegen de betaling van de premie bij het intreden van het verzekerde risico (het bereiken van de pensioengerechtigde leeftijd, overlijden of arbeidsongeschikt worden) de overeengekomen uitkeringen te doen. In zoverre bestaat een zelfstandige rechtsbetrekking tussen eiseres en de werknemers/deelnemers. Dat de premie niet uitsluitend en niet rechtstreeks door de werknemers/deelnemers wordt voldaan aan eiseres, maakt dit niet anders. Dat de mogelijkheid bestaat dat de pensioenen niet daadwerkelijk tot uitkering komen in die mate die is toegezegd of wordt verwacht, omdat de hoogte van de pensioenuitkeringen ook afhankelijk is van de resultaten die eiseres behaalt op haar beleggingen, betekent niet dat eiseres zich niet ertoe zou hebben verbonden de werknemers/deelnemers uitkeringen te doen bij het intreden van het langlevenrisico, het overlijdensrisico of het arbeidsongeschiktheidsrisico. Het beleggingsrisico is immers in dezen niet het verzekerde risico, doch slechts een bedrijfsrisico van eiseres dat volgens eiseres uiteindelijk zou worden gedragen door de werknemers/deelnemers. Ook bij andere verzekeringen staat overigens hetgeen in totaal tot uitkering komt na het ingaan van de verzekerde gebeurtenis niet per definitie vast.
22. Naar aanleiding van hetgeen eiseres in dit verband heeft aangevoerd overweegt de rechtbank het volgende. De wetgever heeft met de invoering van de vrijstelling voor verzekeringshandelingen in de Wet OB wel degelijk mede het oog gehad op oudedagsvoorzieningen (Kamerstukken II 1967/68, 9324, nr. 5, p. 65 l.k. en r.k.). Bij de invoering van de PW heeft de wetgever voorts uitdrukkelijk overwogen dat een uitvoeringsovereenkomst een overeenkomst van verzekering als bedoeld in artikel 7:925 van Pro het BW is (Kamerstukken II 2005/06, 30 413, nr. 3, p. 19). Omdat het begrip ‘handelingen ter zake van verzekering’ een autonoom begrip van Unierecht vormt, is dit alles echter in mindere mate relevant. Verder overweegt de rechtbank dat de vrijstelling voor verzekeringshandelingen in de btw-richtlijn algemeen is geformuleerd. De vrijstelling is gekoppeld aan de objectieve aard van de prestatie en niet aan de persoon van de dienstverlener. Dat eiseres naar nationaal recht niet de bevoegdheid heeft om als verzekeraar op te treden, is dan ook niet relevant voor de beantwoording van de vraag of de door haar geleverde prestaties onder de vrijstelling vallen. Dit geldt eveneens voor de door eiseres genoemde verschillen tussen een pensioenfonds en een verzekeraar. Hierbij merkt de rechtbank nog op dat verweerder gemotiveerd heeft gesteld dat er verzekeraars in de rechtsvorm van een coöperatie bestaan die geen winstoogmerk hebben, maar desalniettemin onder de vrijstelling vallen. En ook staat in het geval waarin een pensioenregeling is ondergebracht bij een verzekeraar de hoogte van de pensioenuitkering niet geheel vast omdat ook bij verzekeraars het risico bestaat dat de verzekeraar uiteindelijk niet in staat blijkt alle overeengekomen uitkeringen te doen. Bovendien is voor de kwalificatie van een prestatie als handeling ter zake van verzekering niet zozeer relevant wie het beleggingsrisico draagt, doch of de prestatie een verbintenis tot het doen van uitkeringen bij het intreden van een verzekerd risico (in dit geval het langlevenrisico, het overlijdensrisico en het arbeidsongeschiktheidsrisico) inhoudt. Voor zover eiseres heeft bedoeld te stellen dat haar prestaties niet een zodanige verbintenis inhouden, verwijst de rechtbank naar het hiervoor overwogene.
23. Het verzoek van eiseres aan de rechtbank om prejudiciële vragen te stellen aan het HvJ EU indien zij van oordeel is dat pensioenfondsen zoals eiseres een van omzetbelasting vrijgestelde verzekeringshandeling verrichten, wijst de rechtbank af. Het Unierechtelijke begrip 'verzekeringshandeling' is in de hiervoor besproken vaste rechtspraak van het HvJ EU reeds gedefinieerd. Er bestaat bij de rechtbank dientengevolge geen twijfel over de uitlegging van het toepasselijke Unierecht. Bovendien is de beslissing van de rechtbank vatbaar voor hoger beroep. Om deze redenen bestaat voor de rechtbank een aanleiding noch een verplichting om op de voet van artikel 267 van Pro het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie prejudiciële vragen voor te leggen aan het HvJ EU. De uitspraak van Rechtbank Noord-Nederland van 3 juni 2021, ECLI:NL:RBNNE:2021:2218 maakt het voorgaande niet anders, aangezien deze uitspraak uitgaat van dezelfde uitlegging van het Unierechtelijke begrip 'verzekeringshandeling'.
24. Het voorgaande leidt tot de conclusie dat eiseres geen recht op aftrek heeft van de voorbelasting. De beroepen zijn dus ongegrond. Of de kosten waarop het geschil ziet algemene kosten zijn of niet, behoeft daarom geen behandeling.
Proceskosten
25. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
Beslissing
De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. T.N. van Rijn, voorzitter, en mr. C. Maas en
mr. J. Rakhan, leden, in aanwezigheid van mr. S.A. Carter, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 11 april 2022.
griffier voorzitter
Afschrift verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312,
1000 BH Amsterdam.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.