Uitspraak
Rechtbank noord-holland
Zittingsplaats Haarlem
Bestuursrecht
zaaknummers: HAA 21/2324, HAA 21/2325 en HAA 21/2327
uitspraak van de meervoudige kamer van 21 juli 2023 in de zaken tussen
[eiseres] B.V., gevestigd te [vestigingsplaats] , eiseres
(gemachtigde: [naam 1] ),
en
de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Hoorn, verweerder.
Procesverloop
HAA 21/2324
Verweerder heeft met dagtekening 27 november 2017 aan eiseres over het tijdvak 1 januari 2016 tot en met 31 december 2016 een naheffingsaanslag (aanslagnummer [# 1] ) in de loonheffingen opgelegd ten bedrage van € 939.276. Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen is een vergrijpboete van € 100.000 opgelegd en is een bedrag van € 34.127 aan belastingrente in rekening gebracht.
HAA 21/2327
Verweerder heeft met dagtekening 17 mei 2019 aan eiseres over het tijdvak 1 januari 2016 tot en met 31 december 2016 een naheffingsaanslag (aanslagnummer [# 2] ) in de loonheffingen opgelegd ten bedrage van € 3.776.693. Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen is een vergrijpboete van € 100.000 opgelegd en is een bedrag van € 365.080 aan belastingrente in rekening gebracht.
HAA 21/2325
Verweerder heeft met dagtekening 17 mei 2019 aan eiseres over het tijdvak 1 januari 2017 tot en met 31 december 2017 een naheffingsaanslag (aanslagnummer [# 3] ) in de loonheffingen opgelegd ten bedrage van € 4.686.234. Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen is een vergrijpboete van € 200.000 opgelegd en is een bedrag van € 265.553 aan belastingrente in rekening gebracht.
Alle zaken
Eiseres heeft daartegen bezwaar gemaakt. Verweerder heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de naheffingsaanslagen, boetebeschikkingen en belastingrentebeschikkingen gehandhaafd.
Eiseres heeft daartegen beroepen ingesteld.
Verweerder heeft verweerschriften en stukken ingediend. In de stukken is een aantal delen zwart gelakt. Er zijn geen ongelakte delen van die stukken overgelegd.
Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn telkens in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 13 maart 2023 te Haarlem. De zaken zijn op zitting tegelijkertijd behandeld met de zaak met zaaknummer HAA 21/2414, van
[naam 1] . Eiseres is verschenen, vertegenwoordigd door [naam 1] en bijgestaan door [naam 2] . Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door drs. [naam 3] ,
[naam 1] . Eiseres is verschenen, vertegenwoordigd door [naam 1] en bijgestaan door [naam 2] . Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door drs. [naam 3] ,
mr. [naam 4] , [naam 5] en [naam 6] .
De rechtbank heeft de behandeling ter zitting geschorst en bepaald dat het vooronderzoek wordt hervat teneinde verweerder in de gelegenheid te stellen de ongeschoonde stukken en het impliciete verzoek om beperking van de kennisneming als bedoeld in artikel 8:29 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) te motiveren.
Naar aanleiding van het verzoek om toepassing van artikel 8:29 van Pro de Awb van verweerder heeft de rechtbank de zaak in handen gesteld van de geheimhoudingskamer. De geheimhoudingskamer heeft op 17 mei 2023 beslist dat de door verweerder gevraagde beperking van de kennisneming van de stukken gerechtvaardigd is. Eiseres is op de voet van artikel 8:29, vijfde lid, van de Awb in de gelegenheid gesteld om uiterlijk op of bij de voortgezette mondelinge behandeling op 25 mei 2023, te berichten of zij er in toestemt dat de rechtbank uitspraak doet mede op grondslag van de ongeschoonde versies van de voornoemde stukken. Er is geen toestemming verleend. De behandelend rechters noch de griffier hebben kennisgenomen van de ongeschoonde stukken.
De voortgezette behandeling ter zitting van de beroepen heeft plaatsgevonden op 25 mei 2023. Eiseres is verschenen, vertegenwoordigd door [naam 1] en bijgestaan door [naam 2] . Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door mr. [naam 4] ,
drs. [naam 3] , [naam 5] en [naam 6] .
drs. [naam 3] , [naam 5] en [naam 6] .
Overwegingen
Feiten
1. Eiseres is een besloten vennootschap, opgericht op 6 juni 2014 en handelt onder andere onder de naam [bedrijf 1] en [bedrijf 2] . [naam 1] is enig aandeelhouder en bestuurder van eiseres.
2. Volgens het tot het dossier behorende uittreksel van de Kamer van Koophandel bestaan de activiteiten van eiseres uit het aannemen van bouwwerk.
3. Eiseres is aangemeld als inhoudingsplichtige voor de loonheffingen. Er zijn in het jaar 2016, afgezien van de tijdvakken 8 en 9, nihilaangiften loonheffingen ingediend. Voor het jaar 2017 zijn over alle tijdvakken nihilaangiften loonheffingen ingediend. De aangiften werden ingediend door de heer [naam 2] .
4. Op 3 mei 2017 is door verweerder een boekenonderzoek aangekondigd bij eiseres. Het onderzoek was gericht op de aanvaardbaarheid van onder andere de aangiften loonheffingen van eiseres over de periode van 1 januari 2016 t/m 31 december 2016.
5. In de periode 9 mei tot en met 7 november 2017 zijn door verweerder derdenonderzoeken aangekondigd bij [bedrijf 3] B.V. (zakelijke relatie van eiseres), [stichting] (pensioenfonds waarbij eiseres is aangesloten), [bedrijf 4] B.V. (zakelijke relatie van eiseres), [bedrijf 5] B.V. (100% aandeelhouder van [bedrijf 6] BV., zakelijke relatie van eiseres). Ook heeft verweerder bij diverse banken transactieoverzichten opgevraagd.
6. Met dagtekening 27 november 2017 is aan eiseres een naheffingsaanslag loonheffingen en zijn belastingrente- en boetebeschikkingen opgelegd over het tijdvak 1 januari 2016 tot en met 31 december 2016. Verweerder heeft de naheffingsaanslag opgelegd voor afronding van het boekenonderzoek, omdat hem signalen hadden bereikt dat er mogelijk sprake zou zijn van verduistering en verweerder met het opleggen van de naheffingsaanslag beslaglegging mogelijk maakte.
7. Op het moment van het opleggen van de naheffingsaanslag had verweerder uit het onder 5. genoemde onderzoek afgeleid dat in het jaar 2016 in totaal ten minste € 523.343 door eiseres was overgemaakt naar natuurlijke personen, met in de bankafschriften omschrijvingen als “loon”, “salaris, week [X]”, en dergelijke. De verschuldigde loonheffingen over het uitbetaalde loon is door verweerder berekend op € 939.276 (gebruteerd).
8. Na het opleggen van deze naheffingsaanslag en tijdens het vervolg van het boekenonderzoek heeft verweerder ontdekt dat er door eiseres ook betalingen zijn gedaan aan de bovengenoemde (natuurlijke) personen, zonder dat in de omschrijving de term “loon” of “salaris” was vermeld en dat er sprake was van nog meer bankrekeningen waarmee betalingen hadden plaatsgevonden, in die gevallen vaak wel met de omschrijving “loon” of “salaris”. Uit het boekenonderzoek is naar voren gekomen dat door eiseres via de diverse bankrekeningen in 2016 een bedrag van in totaal € 2.798.478 aan (netto)loon aan natuurlijke personen is betaald.
9. Bij brief van 15 maart 2018 heeft verweerder het boekenonderzoek voor
de loonheffingen uitgebreid naar het jaar 2017. Uit het boekenonderzoek is naar voren gekomen dat door eiseres via de diverse bankrekeningen in 2017 een bedrag van in totaal € 2.905.802 aan (netto)loon aan natuurlijke personen is betaald.
10. Met dagtekening 16 april 2019 heeft verweerder het definitieve rapport inclusief de mededeling van de boetes naar eiseres verzonden. Het controlerapport is aan deze uitspraak gehecht. Hoofdstuk 4.4 van dit rapport dient hier als herhaald en ingelast te worden aangemerkt.
11. Met dagtekening 17 mei 2019 zijn de tweede naheffingsaanslag loonheffingen en de belastingrente- en boetebeschikkingen opgelegd over het tijdvak 1 januari 2016 tot en met 1 december 2016. Het verschuldigde bedrag aan loonheffingen over het uitbetaalde loon (€ 2.798.478 - € 523.347 = € 2.275.131) is door verweerder berekend op € 3.776.693 (gebruteerd).
12. Eveneens met dagtekening 17 mei 2019 zijn ook de naheffingsaanslag loonheffingen en de belastingrente- en boetebeschikkingen opgelegd over het tijdvak 1 januari 2017 tot en met 31 december 2017. Het verschuldigde bedrag aan loonheffingen over het uitbetaalde loon (€ 2.905.820) is door verweerder berekend op € 4.686.234 (gebruteerd).
Geschil
13. In geschil is of de naheffingsaanslagen loonheffingen terecht en tot de juiste hoogte zijn opgelegd.
14. Eiseres is van mening dat de naheffingsaanslagen en de beschikkingen ten onrechte zijn opgelegd, omdat er nooit iemand heeft gewerkt bij eiseres. De loonheffingen zijn ingehouden en afgedragen door de werkgever van deze werknemers, niet zijnde eiseres. Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van de beroepen, vernietiging van de uitspraken op bezwaar en herroeping van de belastingaanslagen en vernietiging van de boete- en belastingrente beschikkingen.
15. Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat eiseres de vereiste aangifte niet heeft gedaan en de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard. Verweerder meent dat de correcties terecht zijn opgelegd. Ook zonder omkering van de bewijslast meent verweerder dat hij aannemelijk heeft gemaakt dat de naheffingsaanslagen terecht en tot de juiste hoogte zijn opgelegd. De vergrijpboetes zijn volgens verweerder terecht en tot de juiste bedragen opgelegd, omdat het aan opzet van eiseres is te wijten dat belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen niet is betaald. Subsidiair stelt verweerder dat sprake is van grove schuld. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van de beroepen.
16. Voor het overige verwijst de rechtbank naar de gedingstukken.
Beoordeling van het geschil
Omkering en verzwaring van de bewijslast
17. Verweerder heeft aangevoerd dat eiseres niet de vereiste aangifte heeft gedaan als bedoeld in artikel 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, met als gevolg dat de rechtbank het beroep ongegrond dient te verklaren tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is (de zogeheten omkering en verzwaring van de bewijslast).
18. Volgens vaste jurisprudentie heeft een belastingplichtige niet de vereiste aangifte gedaan indien sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting zowel absoluut als relatief bezien aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting en de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. Dat de vereiste aangifte niet is gedaan, dient verweerder volgens regels van normale bewijslastverdeling aannemelijk te maken.
19. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder met hetgeen hij heeft aangevoerd aannemelijk gemaakt dat de aan de natuurlijke personen overgemaakte bedragen loon betreft en dat genoemde natuurlijke personen werknemers van eiseres zijn. Hierbij neemt de rechtbank in aanmerking dat – hetgeen tussen partijen ook niet in geschil is – eiseres bedragen aan deze natuurlijke personen heeft overgemaakt, vaak onder de vermelding van “loon” of “salaris”. Aanvankelijk heeft eiseres ook aangiften loonheffingen gedaan voor deze personen, maar dit heeft hij op een later moment weer teruggedraaid middels correctieberichten. Voorts heeft eiseres zich richting derden (zoals [bedrijf 6] B.V.) gepresenteerd als de werkgever van de betreffende werknemers. Eiseres leende personeel uit aan [bedrijf 6] B.V. en als voorwaarde in de inleenovereenkomst is opgenomen dat het uitgeleende personeel daadwerkelijk bij eiseres in dienst was. Eiseres heeft als bewijs daarvan de salarisspecificaties van de werknemers, met daarop eiseres als werkgever vermeld, laten zien. Daarnaast heeft eiseres zich als werkgever aangemeld bij het pensioenfonds en zich richting het UWV gedragen als de werkgever. Eiseres heeft verklaard dat zij personen inleende van derden (zoals [bedrijf 7] B.V. en [bedrijf 4] B.V.) en deze personen vervolgens uitleende aan haar opdrachtgevers. Daarin kan de rechtbank eiseres niet volgen. Vaststaat immers dat eiseres dient te worden aangemerkt als de inhoudingsplichtige van genoemde werknemers, zodat geen sprake is van een andere werkgever. [bedrijf 4] B.V. heeft tijdens het derdenonderzoek verklaard dat de werknemers niet bij haar in dienst waren. [bedrijf 4] B.V. heeft de van eiseres ontvangen bedragen ook niet overgemaakt aan de werknemers maar aan de heer [naam 2] en aan de heer [naam 2] gelieerde rechtspersonen. Evenmin kan worden vastgesteld dat in de loonadministratie van [bedrijf 7] B.V. werknemers van eiseres voorkomen.
20. De aan de werknemers uitbetaalde bedragen zijn niet in geschil. De hiermee gemoeide bedragen zijn ten onrechte niet in de aangiften loonheffing over de betreffende jaren verantwoord. Gelet op de hoogte van de bedragen die eiseres aan haar werknemers heeft uitbetaald ten opzichte van de loonheffingen die eiseres heeft ingehouden en afgedragen (nihil), acht de rechtbank aannemelijk dat de volgens de aangiften verschuldigde loonheffing zowel absoluut als relatief bezien aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde loonheffing. De rechtbank is voorts van oordeel dat eiseres ten tijde van het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven (zie hierna nader inzake de boete).
21. Naar het oordeel van de rechtbank kan verweerder zich gelet op het bovenstaande terecht beroepen op omkering en verzwaring van de bewijslast nu de vereiste aangiften niet zijn gedaan. Het is aldus aan eiseres om te doen blijken dat en in hoeverre de uitspraken op bezwaar onjuist zijn. Eiseres is daarin niet geslaagd.
Redelijke schatting
22. De omkering en verzwaring van de bewijslast geeft verweerder echter niet de bevoegdheid aanslagen naar willekeur vast te stellen. De aanslagen dienen te berusten op een redelijke schatting.
23. Verweerder heeft als uitgangspunt voor de berekening van de te weinig geheven loonheffing de door eiseres aan natuurlijke personen overgemaakte geldbedragen genomen. Eiseres heeft de geldbedragen die als belastbaar (netto)loon in de naheffing zijn betrokken op zichzelf ook niet bestreden. Ter zitting heeft eiseres desgevraagd bevestigd dat er in het jaar 2016 een bedrag van ruim € 2,7 miljoen en in 2017 een bedrag van ruim € 2,9 miljoen is overgemaakt. De rechtbank ziet geen reden om anders te oordelen en bepaalt dat de schattingen door verweerder in zoverre redelijk zijn.
24. In het verweerschrift heeft verweerder gesteld dat de naheffingsaanslag met aanslagnummer [# 1] is vastgesteld met gebruikmaking van een onjuist eindheffingspercentage. Het gebruteerde bedrag is onjuist berekend op € 939.276 met toepassing van een percentage van 122,3. Het bedrag had berekend moeten worden op € 868.748, met toepassing van een eindheffingspercentage van 108,33. In de overige naheffingsaanslagen is deze berekeningsfout niet gemaakt.
25. Verweerder heeft het standpunt ingenomen dat, hoewel de inspecteur de naheffingsaanslag tegen een te hoog percentage heeft gebruteerd, dit nog niet betekent dat de naheffingsaanslag op een te hoog bedrag is vastgesteld. Verweerder stelt dat hij namelijk niet kan controleren of al het loon via de bankrekeningen is betaald, door gebrek aan een (deugdelijke) administratie en medewerking van eiseres. Voorts stelt hij niet te kunnen controleren of er nog meer loon is betaald.
26. De rechtbank kan dit betoog van verweerder niet volgen. Door een berekeningsfout van verweerder is teveel belasting nageheven. Er is geen enkel concreet aanknopingspunt om de extra heffing van € 70.492 te rechtvaardigen. De schatting is op dit punt naar het oordeel van de rechtbank willekeurig en derhalve niet redelijk. Dit leidt de rechtbank tot de conclusie dat het beroep inzake HAA 21/2324 gegrond dient te worden verklaard. De naheffingsaanslag dient te worden verminderd tot € 868.748.
De vergrijpboetes
27. In artikel 67f, lid 1, AWR is bepaald dat indien het aan opzet of grove schuld van de inhoudingsplichtige is te wijten dat belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen niet is betaald, dit een vergrijp vormt ter zake waarvan de inspecteur een boete kan opleggen van ten hoogste 100% van de in het tweede lid omschreven grondslag voor de boete (te weten: het nageheven bedrag). Ingevolge paragraaf 28 in samenhang met paragraaf 25, lid 3, van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst kan de inspecteur, indien sprake is van (voorwaardelijk) opzet, een vergrijpboete opleggen van 50%. Verweerder heeft voor de onderhavige tijdvakken van die mogelijkheid gebruik gemaakt en een boete aan eiseres opgelegd van 50%, met een maximum van € 200.000.
28. Naar het oordeel van de rechtbank is verweerder in zijn bewijslast geslaagd dat sprake is van opzet. De in onderdeel 19 genoemde omstandigheden zijn hiervoor van belang. Eiseres heeft bewust nihilaangiften loonheffingen gedaan, terwijl zij zich ervan bewust was dat de door haar uitbetaalde bedragen aan de natuurlijke personen onderworpen zijn aan loonheffing. Eiseres kon er niet van uitgaan dat dat genoemde payrollbedrijven de verschuldigde loonheffingen zouden inhouden en dat zij hiermee was ontslagen van haar verplichtingen als inhoudingsplichtige. Door nihilaangiften te doen heeft eiseres willens en wetens de aanmerkelijk kans aanvaard dat te weinig belasting zou worden geheven. Hiermee is sprake van voorwaardelijk opzet.
29. De rechtbank acht de boetes van € 100.000 (HAA 21/2324), € 200.000 (HAA 21/2325) en € 100.000 (HAA 21/2327) passend en geboden. Strafverminderende omstandigheden zijn gesteld noch gebleken en van een wanverhouding tussen de ernst van de gedraging en de hoogte van de boete, is naar het oordeel van de rechtbank geenszins sprake. De rechtbank heeft in het feit dat de boetegrondslagen zijn komen vast te staan met omkering en verzwaring van de bewijslast geen reden gezien tot matiging van de boetes, reeds omdat de juistheid van de hoogte van de correcties ook zonder omkering van de bewijslast kan worden vastgesteld. De vermindering van de naheffingsaanslag in de zaak HAA 21/2324, brengt de rechtbank niet tot een verlaging van de boete. Bij opzet past in beginsel een boete van 50% en uitgaande van de boetegrondslag van € 868.748 acht de rechtbank een boete van € 100.000 niet te hoog.
30. Wel is de rechtbank van oordeel dat de redelijke termijn van twee jaren in het onderhavige geval is overschreden (vgl. Hoge Raad, 22 april 2005, ECLI:NL:HR:2005:AO9006). Nu de boete in de zaak HAA 21/2324 is aangekondigd tegelijkertijd met het opleggen van de aanslag op 27 november 2017 en de boetes in de zaken HAA 21/2325 en 21/2327 zijn aangekondigd bij het controlerapport van 12 maart 2019 en de rechtbank uitspraak doet op 21 juli 2023, zijn er meer dan vier jaar verstreken sinds de aankondiging van de boetes. Volgens vaste jurisprudentie dient de boete bij een dergelijke overschrijding te worden verlaagd met 20% met een maximum vermindering van € 20.000 (zie Gerechtshof Amsterdam 2 juli 2009, ECLI:NL:GHAMS:2009:BJ1298, r.o. 5.7.3.7). De rechtbank zal de vergrijpboetes daarom vaststellen op € 80.000 (HAA 21/2324), € 180.000 (HAA 21/2325) en € 80.000 (HAA 21/2327). Omdat de matiging van de boetes ambtshalve plaatsvindt, leidt dit in de zaken HAA 21/2325 en HAA 21/2327 niet tot een gegrond beroep.
Belastingrente
31. Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. De rechtbank ziet geen aanleiding af te wijken van de belastingrentebeschikkingen, anders dan de vermindering van de belastingrentebeschikking horende bij de aanslag met aanslagnummer [# 1] . Hierbij wijst de rechtbank eiseres erop dat het bedrag van de belastingrente het bedrag van de aanslag volgt.
Slotsom
32. Het hiervoor overwogene leidt ertoe dat het beroep HAA 21/2324 gegrond dient te worden verklaard en de beroepen HAA 21/2325 en HAA 21/2327 ongegrond dienen te worden verklaard. Aangezien het beroep HAA 21/2324 gegrond wordt verklaard, zal de rechtbank verweerder opdragen het betaalde griffierecht aan eiseres te vergoeden.
Proceskosten
33. Voor een proceskostenvergoeding bestaat geen aanleiding, omdat er door eiseres geen daartoe strekkend verzoek is gedaan en er ook geen kosten zijn gesteld.
Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep in de zaak HAA 21/2324 gegrond;
- verklaart de beroepen in de zaken HAA 21/2325 en HAA 21/2327 ongegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar in HAA 21/2324;
- vermindert de naheffingsaanslag [# 1] tot een bedrag van € 868.748;
- vermindert de beschikking belastingrente dienovereenkomstig;
- vernietigt de uitspraken op bezwaar in de zaken HAA 21/2325 en HAA 21/2327, doch uitsluitend voor wat betreft de beslissing omtrent de vergrijpboete;
- vermindert de vergrijpboetes tot respectievelijk € 80.000 (HAA 21/2324), € 180.000 (HAA 21/2325) en € 80.000 (HAA 21/2327);
- bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde (delen van de) uitspraken op bezwaar;
- draagt verweerder op het betaalde griffierecht aan eiseres te vergoeden, tot een bedrag van € 360.
Deze uitspraak is gedaan door mr. A.A. Fase, voorzitter, mr. G.H. de Soeten en
mr. P.A. Caljé, leden, in aanwezigheid van mr. I. Kroesemeijer, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 21 juli 2023.
griffier voorzitter
Afschrift verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer).
U kunt digitaal beroep instellen via www.rechtspraak.nl. Daar klikt u op “Formulieren en inloggen”. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1. bij het hogerberoepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het hogerberoepschrift moet, indien het op papier wordt ingediend, ondertekend zijn. Verder moet het ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de datum van verzending;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de redenen waarom u het niet eens bent met de uitspraak (de gronden van het hoger beroep).