Uitspraak
Rechtbank noord-holland
Zittingsplaats Haarlem
Bestuursrecht
zaaknummer: HAA 21/1677
uitspraak van de meervoudige kamer van 25 januari 2024 in de zaak tussen
[eiseres] B.V., gevestigd te [vestigingsplaats] , eiseres
(gemachtigde: mr. M.H.P. Groenland),
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Midden- en kleinbedrijf, kantoor Hoofddorp, verweerder,
en
de Staat der Nederlanden (de Minister van Justitie en Veiligheid), in Den Haag, de Staat.
Procesverloop
Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2014 een navorderingsaanslag vennootschapsbelasting (Vpb) opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 1.866.111, alsmede bij beschikking een vergrijpboete van € 228.263. Tevens is bij beschikking een bedrag van € 125.558 aan belastingrente in rekening gebracht.
Na daartegen door eiseres gemaakt bezwaar, heeft verweerder bij uitspraak op bezwaar van 27 februari 2021 de navorderingsaanslag verminderd en berekend naar een belastbaar bedrag van € 1.571.111. Overeenkomstig heeft verweerder de vergrijpboete verminderd tot een bedrag van € 175.277 en de belastingrente tot een bedrag van € 103.735.
Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld.
Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
Partijen hebben nadere stukken ingediend. Verweerder heeft bij het indienen van zijn nadere stuk met dagtekening 26 oktober 2023 een beroep op geheimhouding op grond van artikel 8:29 van Pro de Algemene wet bestuursrecht gedaan ten aanzien van de onleesbaar gemaakte gedeelten van bijlage A 26-4 bij het nader stuk.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 6 november 2023 te Haarlem. De zaak is gelijktijdig behandeld met de zaken van [naam 1] (HAA 21/1671 en HAA 21/1672), [naam 2] (HAA 21/1673 en HAA 21/1674) en [naam 3] (HAA 21/1675 en HAA 21/1676). Al hetgeen in die zaken is aangevoerd, wordt geacht ook te zijn aangevoerd in de zaak van eiseres. Namens eiseres zijn verschenen haar gemachtigden mr. M.H.P. Groenland,
mr. [naam 4] , mr. [naam 5] , mr. [naam 6] Msc, mr. [naam 7] , [naam 8] MRICS RT, taxateur en [naam 1] , [naam 2] en [naam 3] . Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door zijn gemachtigden mr. [naam 9] , mr. [naam 10] , mr. [naam 11] , mr. [naam 12] , [naam 13] RT, taxateur en [naam 14] RT, taxateur.
De rechtbank heeft de behandeling ter zitting geschorst in afwachting van de uitspraak van de geheimhoudingskamer op het verzoek van verweerder. Het verzoek betreft geanonimiseerde gedeelten van huurcontracten (bijlage A 26-4) die gebruikt zijn door verweerder om de door hem gestelde waardes van panden te onderbouwen. Eiseres heeft ter zitting vooralsnog te kennen gegeven dat de rechtbank, ook wanneer de geheimhoudingskamer oordeelt dat terecht een beroep op beperkte kennisneming is gedaan, de rechtbank de ongeschoonde stukken in de beoordeling mag betrekken.
De geheimhoudingskamer van de rechtbank heeft bij uitspraak van 15 november 2023 bepaald dat de gevraagde geheimhouding niet gerechtvaardigd is en heeft verweerder in de gelegenheid gesteld om de rechtbank binnen twee weken na heden te berichten welke gevolgen hij aan deze beslissing verbindt.
Verweerder heeft bij brief, door de rechtbank ontvangen op 4 december 2023, de rechtbank medegedeeld dat hij de ongeschoonde versie van de huurcontracten niet overlegt en verzocht de ongeschoonde stukken aan hem terug te zenden. De rechtbank heeft hieraan gevolg gegeven, heeft geen kennis te nemen van de ongeschoonde stukken, en zal hierna in overweging 36. weergeven welke gevolgen zij op grond van artikel 8:31 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb) aan het handelen van verweerder verbindt.
Bij brief van 12 december 2023 heeft de rechtbank beide partijen in de gelegenheid gesteld om, indien zij prijs stellen op een nadere zitting, dat binnen twee weken, aan de rechtbank te laten weten. Partijen hebben hier niet op gereageerd. De rechtbank heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten.
Overwegingen
Feiten
1. Eiseres is op 30 maart 1993 opgericht (voorheen bekend onder de naam [bedrijf 1] B.V.). De activiteiten bestaan uit het beleggen in winkel- en bedrijfspanden. De bestuurders van eiseres zijn [bedrijf 2] B.V. ( [bedrijf 2] B.V.) en [bedrijf 3] B.V. ( [bedrijf 3] B.V.). Stichting [eiseres] ( [eiseres] ) houdt alle aandelen in eiseres. De bestuurders van [eiseres] zijn [naam 1] ( [naam 1] ), [naam 2] ( [naam 2] ) en [naam 3] ( [naam 3] ). [bedrijf 3] B.V., [bedrijf 2] B.V. en [bedrijf 4] B.V. ( [bedrijf 4] B.V.) houden ieder een derde van de certificaten van de aandelen in [eiseres] B.V.. [naam 1] is enig bestuurder van [bedrijf 2] B.V. en houdt 100% van de aandelen, [naam 2] is enig bestuurder van [bedrijf 4] B.V en houdt 100% van de aandelen, en [naam 3] is enig bestuurder van [bedrijf 3] B.V. en houdt 100% van de aandelen.
2. Op 16 oktober 2012 heeft [bedrijf 3] B.V. een koopovereenkomst gesloten met Woonstichting [naam stichting] ( [naam stichting] ) om meerdere panden in één package-deal (een zogenoemd mandje met panden) over te nemen. Voorafgaand aan de verkoop van de panden van het mandje heeft [naam stichting] deze laten taxeren door [bedrijf 5] . De door [bedrijf 5] getaxeerde waarde in het economisch verkeer bedraagt in totaal € 10.470.000. Deze waarde is door [bedrijf 5] als volgt onderverdeeld:
Pand
Koopprijs
[adres 1]
€ 2.160.000
[adres 2]
€ 910.000
[adres 3]
€ 470.000
[adres 4]
€ 215.000
[adres 5]
€ 190.000
[adres 6]
€ 175.000
[adres 7]
€ 640.000
[adres 8]
€ 2.235.000
[adres 9]
€ 285.000
[adres 10]
€ 830.000
[adres 11]
€ 295.000
[adres 12]
€ 915.000
[adres 13]
€ 1.150.000
Totaal
€ 10.470.000
3. Uit de koopovereenkomst van 16 oktober 2012 volgt dat [bedrijf 3] B.V. de koper is óf de nader te noemen meester voor wie zij zich sterk maakt, welke nader te noemen meester een aan haar gelieerde vennootschap dient te zijn. De overeengekomen prijs van de panden bedraagt € 10.845.000. Daarbij is het verschil tussen € 10.470.000 en € 10.845.000 naar evenredigheid verdeeld over de panden. Het mandje bestaat uit de volgende panden alle gelegen in [plaats 1] :
Pand
Koopprijs
[adres 1]
€ 2.237.000
[adres 2]
€ 943.000
[adres 3]
€ 487.000
[adres 4]
€ 223.000
[adres 5]
€ 197.000
[adres 6]
€ 181.000
[adres 7]
€ 663.000
[adres 8]
€ 2.315.000
[adres 9]
€ 295.000
[adres 10]
€ 860.000
[adres 11]
€ 306.000
[adres 12]
€ 948.000
[adres 13]
€ 1.190.000
Totaal
€ 10.845.000
4. Ten behoeve van het verkrijgen van een financiering bij [bank 1] voor de aankoop van de panden van het mandje heeft eiseres aan [bedrijf 6] ( [bedrijf 6] ) opdracht gegeven om de panden te taxeren. [bedrijf 6] heeft op [datum 1] de waarde van de panden van het mandje getaxeerd op € 10.880.000. Deze waarde is door [bedrijf 6] als volgt onderverdeeld:
Pand
Koopprijs
[adres 1]
€ 2.450.000
[adres 2]
€ 920.000
[adres 3]
€ 510.000
[adres 4]
€ 230.000
[adres 5]
€ 210.000
[adres 6]
€ 180.000
[adres 7]
€ 520.000
[adres 8]
€ 2.280.000
[adres 9]
€ 260.000
[adres 10]
€ 1.150.000
[adres 11]
€ 260.000
[adres 12]
€ 930.000
[adres 13]
€ 980.000
Totaal
€ 10.880.000
5. Mede omdat [bedrijf 6] de afgesproken deadline van 10 december 2012 voor het afleveren van het rapport niet haalde, kreeg eiseres de financiering met [bank 1] niet tijdig rond en werd de financiering geregeld bij [bank 2] , bij wie eiseres ook een aanvraag had lopen. De [bank 2] heeft op 21 december 2012 de waarde van de panden van het mandje getaxeerd op € 10.225.000. Deze waarde is door de [bank 2] als volgt onderverdeeld:
Pand
Koopprijs
[adres 1]
€ 2.250.000
[adres 2]
€ 955.000
[adres 3]
€ 485.000
[adres 4]
€ 225.000
[adres 5]
€ 200.000
[adres 6]
€ 160.000
[adres 7]
€ 430.000
[adres 8]
€ 2.220.000
[adres 9]
€ 280.000
[adres 10]
€ 735.000
[adres 11]
€ 300.000
[adres 12]
€ 840.000
[adres 13]
€ 1.160.000
Totaal
€ 10.225.000
6. In twee tranches, namelijk op [datum 1] en 31 januari 2013, zijn de panden, met uitzondering van [adres 9] te [plaats 1] , bij notariële akten geleverd aan eiseres. De koopprijs van de geleverde panden bedraagt € 10.506.592.
7. Het pand ‘ [adres 14] ’ – aangekocht door eiseres voor een koopprijs van € 2.315.000 – is door eiseres op [datum 2] (door)verkocht en geleverd aan een derde voor een verkoopprijs van € 2.950.000.
8. Op 25 juli 2014 heeft een aandeelhoudersvergadering (AvA) plaatsgevonden van eiseres. In de notulen van de AvA is het volgende, van belang zijnde, opgenomen:
“5) Conform de intentieverklaring van 15 december 2012 verkoopt de [eiseres] B.V. per 1 augustus aan de heren [naam 2] , [naam 1] en [naam 3] de objecten gelegen aan de [adres 4] , [# 1] tm [# 2] , [# 3] , [# 4] , [# 5] alsmede de [adres 10] te [plaats 1] .”
9. Op 8 augustus 2014 heeft eiseres de panden, zoals in de notulen van de AvA staat, aan [naam 1] , [naam 2] en [naam 3] geleverd voor een koopprijs van € 2.715.000. Deze koopprijs is gelijk aan de prijs die [bedrijf 3] B.V. op 16 oktober 2012 met [naam stichting] is overeengekomen (zie onderdeel 2) en die [eiseres] aan [naam stichting] heeft betaald .
10. Op 12 november 2015 heeft eiseres de aangifte Vpb 2014 ingediend en een belastbaar bedrag van € 161.111 aangegeven. De aanslag is op 12 december 2015, conform de ingediende aangifte, aan eiseres opgelegd.
11. Op 17 mei 2016 is aan eiseres een boekenonderzoek aangekondigd naar de aanvaardbaarheid van de aangifte Vpb 2014. Onderdeel van het boekenonderzoek waren ook een derdenonderzoek bij [naam stichting] en een taxatie van de doorgeleverde panden aan [naam 2] , [naam 1] en [naam 3] , naar waardepeildatum 8 augustus 2014, uitgevoerd in opdracht van verweerder.
12. Van het derdenonderzoek bij [naam stichting] is een verslag opgesteld, waarin het volgende, voor zover van belang, staat:
“Vanuit [naam stichting] zijn geen voorwaarden gesteld waaraan voldaan moest worden om voor een tweede of volgende mandje-aankoop in aanmerking te komen.
[…]
Een VOG was essentieel, meerdere personen i.p.v. 1parij was op zich geen probleem; mogelijke doorverkoop zou geen beletsel zijn geweest voor aankoop 2e of meerdere toekomstige mandjes. Dat kopende partij ( [eiseres] ) dit misschien wel zo ervaren heeft, kan zo zijn, maar was geen eis van [naam stichting] .
Eis geen doorverkoop:
Dit was geen eis van [naam stichting] . Uiteraard zou [naam stichting] het niet leuk vinden als de panden direct worden doorverkocht (met winst) maar er was geen verbod (anders had er wel een dergelijk verbod in het koopcontract zijn opgenomen).
Dat panden met winst zouden kunnen worden doorverkocht was inherent aan de manier waarop woco [naam stichting] de panden te koop heeft aangeboden, namelijk een mandje met “goede en minder goede” panden.”
13. Er is een verklaring, gedateerd 23 mei 2019 van [naam 15] , voormalig eigenaar van [bedrijf 7] , overgelegd waarin hij onder meer het volgende verklaart:
“Tijdens deze besprekingen hebben [naam 2] , [naam 1] en [naam 3] steeds aangegeven dat zij de vastgoedportefeuille deels privé en deels in de BV wilden aankopen. Dit was vaak onderwerp van gesprek, aangezien het gesprek met [naam stichting] stroef verliep door het door hen gekozen take-it-or-leave-it standpunt.
[…]
[naam 2] , [naam 1] en [naam 3] wilden niet dat [naam stichting] negatief zou reageren door voorstellen om de vastgoedportefeuille op te splitsen in twee delen. Vandaar dat zij onderling hebben afgesproken om geen wijzigingen voor te stellen richting [naam stichting] , maar om de vastgoedportefeuille in zijn geheel aan te kopen door één koper, [eiseres] , overeenkomstig het besluit van [naam stichting] . Om vervolgens alsnog de vastgoedportefeuille op te splitsen en gedeeltelijk door te leveren naar privé.”
14. De heer [naam 16] , werkzaam bij [bedrijf 8] B.V. heeft in een brief van 9 april 2019 onder meer het volgende verklaard:
“In de periode vanaf 2012 hebben er diverse besprekingen op kantoor plaatsgevonden waarbij ik ook aanwezig was en tijdens deze besprekingen is steeds aan de orde gekomen dat enkele onroerende zaken nog door worden geleverd aan cliënten in privé. Tijdens deze besprekingen heb ik meerdere malen aangekaart dat de panden nog doorgeleverd dienden te worden waarbij cliënten terughoudend waren omdat zij nog in gesprek waren met Woningcorporatie [naam stichting] over de compensatie vanuit [naam stichting] voor het niet leveren van de [adres 9] en wilde voorkomen dat [naam stichting] aanstoot zou nemen aan de voornoemde doorlevering naar privé, voorts gaven cliënten aan dat gelet op de verlengde termijn voor de verrekening van de overdrachtsbelasting zij vanuit de overdrachtsbelasting nog geen reden had om meteen door te leveren.”
15. In het conceptrapport van het boekenonderzoek van 20 september 2018 heeft verweerder aan eiseres aangekondigd een navorderingsaanslag Vpb 2014 naar een belastbaar bedrag van € 1.866.111 op te leggen, alsook een vergrijpboete op grond van artikel 67e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr) van 50% van de grondslag. Naar aanleiding van het conceptrapport heeft er op 17 december 2018 een bespreking plaatsgevonden tussen verweerder en eiseres over de navorderingsaanslag Vpb 2014 en de vergrijpboete. Uiteindelijk zijn de bevindingen van het boekenonderzoek neergelegd in een rapport van 15 januari 2019. Bij het boekenonderzoek is geconstateerd dat er geen zakelijk motief bestond voor eiseres om in juli/augustus 2014 de panden aan [naam 2] , [naam 1] en [naam 3] door te verkopen voor dezelfde koopprijs die eiseres in december 2012 heeft betaald aan [naam stichting] . [naam 1] , [naam 2] en [naam 3] zijn voorafgaand of direct na de aankoop van de panden door eiseres niet met eiseres overeengekomen om bepaalde panden van haar aan te kopen. Eiseres heeft volgens verweerder dan ook niet ‘at arms length’ gehandeld door de aangekochte panden eerst ruim 19 maanden als voorraad te houden en deze vervolgens voor exact dezelfde prijs door te leveren aan [naam 1] , [naam 3] en [naam 2] . Op basis van de taxatie dient de waarde van de panden als volgt vastgesteld te worden volgens verweerder:
Pand
Taxatiewaarde
[adres 4]
€ 270.000
[adres 5]
€ 340.000
[adres 6]
€ 385.000
[adres 11]
€ 460.000
[adres 12]
€ 1.430.000
[adres 10]
€ 1.535.000
Totaal
€ 4.420.000
Het verschil van € 1.705.000 (€ 4.420.000 -/- € 2.715.000) is door verweerder als belastbare winst aangemerkt, wat tot een totale belastbare winst in 2014 van € 1.866.111 (€ 161.111 + € 1.705.000) leidt.
16. Conform de conclusies van het boekenonderzoek heeft verweerder op 9 februari 2019 een navorderingsaanslag Vpb aan eiseres opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 1.866.111 en de verschuldigde belasting vastgesteld op € 456.527. Daarnaast is een vergrijpboete van € 228.263 (50% van de grondslag € 456.527) aan eiseres opgelegd.
17. Eiseres heeft hiertegen bezwaar gemaakt. Bij de motivering van het bezwaarschrift zijn, onder andere taxatierapporten, opgesteld door [bedrijf 9] , van de doorgeleverde panden aan [naam 2] , [naam 1] en [naam 3] , toegevoegd. Eiseres heeft [bedrijf 9] hiertoe opdracht gegeven op 3 april 2019. De panden zijn door [bedrijf 9] gewaardeerd op marktwaarden van:
Pand
Taxatiewaarde
[datum 1]
Taxatiewaarde
8 augustus 2014
[adres 4]
€ 190.000
€ 180.000
[adres 5]
€ 200.000
€ 210.000
[adres 6]
€ 190.000
€ 200.000
[adres 11]
€ 300.000
€ 310.000
[adres 12]
€ 1.100.000
€ 1.180.000
[adres 10]
€ 1.030.000
€ 1.080.000
Totaal
€ 3.010.000
€ 3.160.000
18. Naar aanleiding van het ingediende bezwaar hebben meerdere besprekingen tussen eiseres en verweerder plaatsgevonden, waarbij ook geprobeerd is om tot een compromis te komen. Uiteindelijk zijn partijen tot de conclusie gekomen dat de standpunten te ver uit elkaar liggen en een compromis niet tot de mogelijkheden behoort.
19. Op 27 februari 2021 heeft verweerder uitspraak op bezwaar gedaan en het belastbare bedrag met € 295.000 verlaagd tot € 1.571.111. Dit, in verband met een verlaging van de waarde van [adres 10] van € 1.535.000 naar € 1.240.000, omdat uitgegaan was van een onjuist (te hoog) metrage van het pand. Overeenkomstig is de vergrijpboete verlaagd tot € 175.277 en de beschikking belastingrente tot € 103.735. Verweerder heeft daarbij ook een proceskostenvergoeding toegekend.
Belastbaar bedrag
Vergrijpboete
Aanslag
€ 161.111
-
Correctie winst
€ 1.705.000
€ 228.263
Navorderingsaanslag
€ 1.866.111
€ 228.263
Correctie uitspraak op bezwaar
-/- € 295.000
-/- € 52.986
Na vermindering bezwaar
€ 1.571.111
€ 175.277
Geschil20. In geschil is of eiseres een (verkapte) winstuitdeling heeft gedaan aan haar (indirecte) aandeelhouders [naam 1] , [naam 3] en [naam 2] . Indien dat het geval is, is in geschil of eiseres de vereiste aangifte heeft gedaan en is de hoogte van de door verweerder in aanmerking genomen (verkapte) winstuitdeling in geschil. Ook is tussen partijen in geschil of de vergrijpboete terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd.
21. Eiseres heeft gesteld dat de navorderingsaanslag vernietigd dient te worden, omdat geen sprake is van een (verkapte) winstuitdeling. Eiseres en [naam 2] , [naam 1] en [naam 3] , hadden immers in 2012 al een mondelinge overeenkomst gesloten, waarin zij hadden afgesproken dat eiseres enkele panden aan [naam 2] , [naam 1] en [naam 3] zou doorleveren, waarbij voor de koopprijs aangesloten zou worden bij de koopprijs die [naam stichting] en eiseres overeen zouden komen. Verder stelt eiseres dat, ook al was geen sprake van een mondelinge overeenkomst, alsnog geen sprake is van een (verkapte) winstuitdeling, omdat de vastgestelde koopprijs zakelijk is, dan wel dat verweerder het tegendeel onvoldoende aannemelijk heeft gemaakt. Subsidiair heeft eiseres gesteld dat de door verweerder vastgestelde waarde van € 4.125.000 onzakelijk hoog is. Meer subsidiair heeft eiseres ter zake van de vastgestelde waarde, het standpunt ingenomen dat rekening gehouden dient te worden met een waardestijging van € 445.000.
Verder kan de bewijslast niet omgekeerd en verzwaard worden, omdat eiseres wel de vereiste aangifte heeft gedaan. Ook kan eiseres geen opzet of grove schuld worden verweten waardoor te weinig belasting is geheven, dan wel is sprake van een pleitbaar standpunt, zodat de vergrijpboete vernietigd dient te worden. Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar, (primair) vernietiging, dan wel (subsidiair) vermindering van de navorderingsaanslag en vernietiging van de vergrijpboete.
22. Verweerder heeft gesteld dat de navorderingsaanslag terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd. Eiseres heeft ter zake van de doorlevering van de panden in 2014 een (verkapte) winstuitdeling gedaan aan [naam 2] , [naam 1] en [naam 3] . Verweerder acht het niet aannemelijk dat per ultimo 2012 tussen eiseres en [naam 2] , [naam 1] en [naam 3] al een mondelinge verkoopovereenkomst tot stand is gekomen. Daarnaast heeft verweerder gesteld dat eiseres niet de vereiste aangifte heeft gedaan en dus de bewijslast omgekeerd en verzwaard dient te worden. Verder is volgens verweerder ook de vergrijpboete terecht en tot het juiste bedrag vastgesteld, omdat sprake is van (voorwaardelijk) opzet. Subsidiair heeft verweerder gesteld dat sprake is van grove schuld en het boetepercentage vastgesteld dient te worden op 20%. Verweerder concludeert tot primair tot ongegrondverklaring van het beroep en subsidiair tot gegrondverklaring van het beroep gelet op de verlaging van de vergrijpboete.
23. Tussen partijen is niet in geschil dat sprake is van een nieuw feit op grond waarvan verweerder de navorderingsaanslag Vpb over het jaar 2014 mocht opleggen. Ook de vraag of alle op de zaak betrekking hebbende stukken zijn overgelegd, is tussen partijen niet meer in geschil.
24. Voor het overige verwijst de rechtbank naar de gedingstukken.
Beoordeling van het geschil
Totstandkomingsmoment van de koopovereenkomst tussen eiseres, [naam 1] , [naam 2] en [naam 3]
25. Ten eerste verschillen partijen van mening over het moment waarop de koopovereenkomst tussen eiseres en [naam 1] , [naam 2] en [naam 3] tot stand is gekomen.
26. Eiseres heeft gesteld dat er, voorafgaand aan de overdracht van de panden door [naam stichting] aan eiseres, al een mondelinge overeenkomst tussen eiseres en [naam 1] , [naam 2] en [naam 3] tot stand was gekomen, waarin partijen hadden afgesproken dat eiseres enkele panden aan [naam 1] , [naam 2] en [naam 3] zou (door)verkopen voor dezelfde prijs als zij aan [naam stichting] voor de panden zou betalen. Dat al een (mondelinge) overeenkomst van gesloten, volgt volgens eiseres, onder meer, uit de notulen van de AvA van eiseres van 25 juli 2014, het document “ [naam stichting] onderverdeling 18/10/2012” (document [naam stichting] onderverdeling), de verklaringen van twee betrokken externe personen, hiervoor onder 13. en 14. opgenomen, en de wijze van financieren van de aankoop van de panden door eiseres. Dat de overdracht van de panden naar [naam 2] , [naam 3] en [naam 1] niet met [naam stichting] is besproken heeft volgens eiseres te maken met de omstandigheid dat zij het traject met [naam stichting] niet wilde bemoeilijken en zij angst had dat [naam stichting] dan af zou zien van de verkoop van de panden. Dat niet direct na de levering van de panden (door [naam stichting] , de panden zijn doorgeleverd aan [naam 2] , [naam 1] en [naam 3] komt, onder andere, door onderlinge discussies tussen [naam 2] , [naam 1] en [naam 3] , alsook dat de termijn van artikel 13 van Pro de Wet op belasting van rechtsverkeer verruimd werd. Hierdoor was er geen noodzaak (meer) om de panden direct door te leveren aan [naam 2] , [naam 1] en [naam 3] . Dat doet er echter niet aan af dat reeds in 2012 een overeenkomst tussen eiseres en [naam 2] , [naam 1] en [naam 3] tot stand is gekomen.
27. Volgens verweerder heeft eiseres onvoldoende aannemelijk gemaakt dat de verkoop van de panden van eiseres aan [naam 2] , [naam 1] en [naam 3] op een eerder moment is gelegen (december 2012) dan een moment kort voor de levering op 8 augustus 2014. Uit de notulen van de AvA van eiseres, het document [naam stichting] onderverdeling en de verklaringen van de betrokken externe personen, volgt hooguit dat er een intentie bestond om de panden door te leveren aan [naam 2] , [naam 1] en [naam 3] . Maar deze intentieverklaring, die gedurende een periode van 1,5 jaar niet door partijen schriftelijk is vastgelegd hetgeen verweerder bevreemdt, is niet voldoende concreet omdat de inhoud en reikwijdte van de overeenkomst onvoldoende bepaalbaar zijn. Van een verbintenis conform artikel 6:227 van Pro het Burgerlijk Wetboek (BW) is in ieder geval in 2012 geen sprake, aldus verweerder.
28. De rechtbank is van oordeel dat in 2012 geen koopovereenkomst tot stand is gekomen. Redengevend daarvoor is dat de mondelinge afspraken die eiseres en [naam 2] , [naam 1] en [naam 3] met elkaar hebben gemaakt onvoldoende bepaalbaar zijn (artikel 6:227 van Pro het BW) om de mondelinge afspraken als bindend voor de partijen te kunnen achten. De rechtbank overweegt daartoe dat zowel het onderwerp van de overeenkomst (welke panden) als de koopsom en de termijn van leveren op dat moment onvoldoende bepaalbaar waren. Uit de notulen van de AvA van 25 juli 2014 van eiseres volgt veeleer dat ook eiseres en haar aandeelhouders van mening waren dat geen overeenkomst in 2012 tot stand gekomen was omdat daarin gesproken wordt van een verkoop per 1 augustus 2014 conform de intentieverklaring van 15 december 2012.
29. De rechtbank constateert in dit verband dat uit het document [naam stichting] onderverdeling en de verklaringen van twee betrokken externe personen slechts contouren volgen van hetgeen partijen wensten te bewerkstelligen, namelijk enkele panden doorleveren aan [naam 2] , [naam 1] en [naam 3] . Daaruit volgt echter niet welke panden doorgeleverd zouden worden, voor welke prijs, en op welke termijn.
In het document [naam stichting] onderverdeling is te lezen dat de panden [adres 4] , [# 3] , [# 4] , [# 5] en [# 1] - [# 2] voor de ‘Lange termijn [naam 2] / [naam 3] / [naam 1] ’ zijn bedoeld (en wat de huurwaarde van de panden is), maar ook uit dit document is geen overeenkomst af te leiden. Daarbij acht de rechtbank van belang dat eiseres uiteindelijk niet enkel de hiervoor genoemde panden aan [naam 2] , [naam 1] en [naam 3] heeft doorgeleverd, maar ook [adres 10] . Ook volgt de (ver)koopprijs niet uit dit stuk, terwijl voor de panden die in dit document onder het kopje ‘Verkoop korte termijn’ staan, wel een verkoopprijs is opgenomen.
Verder heeft eiseres gesteld dat, voorafgaand aan de aankoop van de panden door eiseres rekening is gehouden met de doorlevering van enkele panden aan [naam 2] , [naam 1] en [naam 3] , omdat bij de aankoop van de panden door eiseres voor een kortlopende financiering is gekozen. Naar het oordeel van de rechtbank kan, zonder nadere toelichting of onderbouwende stukken, deze blote stelling niet als aanwijzing voor de aanwezigheid van een overeenkomst worden gezien, omdat onvoldoende aannemelijk is gemaakt dat er geen andere redenen ten grondslag lagen aan de keuze van een kortlopende financiering.
Gelet op het voorgaande is in 2012 slechts sprake geweest van een intentie tot verkoop, en is geen koopovereenkomst in de zin van artikel 6:227 van Pro het BW tussen eiseres en haar aandeelhouders tot stand gekomen. Het gelijk op dit geschilpunt is daarom aan verweerder.
Verkapte winstuitdeling
30. Verweerder stelt dat sprake is van een verkapte winstuitdeling welke neerkomt op het verschil tussen de waarde in het economisch verkeer van de panden en de door eiseres en haar aandeelhouders overeengekomen koopprijs. Volgens vaste jurisprudentie (vgl. Hoge Raad 13 januari 2023, ECLI:NL:HR:2023:26, r.o. 3.4.4.) is van een uitdeling sprake als deze kan plaatsvinden uit winst of winstreserves dan wel in het vooruitzicht van te maken winst van een vennootschap indien (a) er een vermogensverschuiving plaatsvindt van de vennootschap naar de aandeelhouder met de bedoeling de aandeelhouder als zodanig te bevoordelen; en (b) zowel de vennootschap als de aandeelhouder zich bewust zijn (of hadden moeten zijn) niet alleen van die vermogensverschuiving maar ook van de bevoordelingsbedoeling. Dit laatste vereiste strekt zich niet uit tot de exacte omvang van het bedrag van die vermogensverschuiving. De bewijslast dat sprake is van een (verkapte) winstuitdeling rust op de verweerder.
31. Gelet hierop zal de rechtbank eerst beoordelen of sprake is van een verschil tussen de waarde in het economische verkeer van de onroerende zaken en de door partijen overeengekomen koopprijs en daarna – zo dat verschil er is – of van een winstuitdeling sprake is.
Waarde onroerende zaken
32. De Hoge Raad heeft het begrip waarde in het economische verkeer als volgt gedefinieerd:
“Ingeval het gaat om de waardering van zaken waarin geregeld handel wordt gedreven, dient als de waarde welke daaraan in het economische verkeer kan worden toegekend, in het algemeen te worden aangenomen de verkoopprijs, waaronder moet worden verstaan de prijs die bij aanbieding van de zaak ten verkoop op de meest geschikte wijze na de beste voorbereiding door de meestbiedende gegadigde daarvoor zou zijn besteed.”
De bewijslast bij afwijking van de gehanteerde koopsom als maatstaf van heffing ligt in beginsel bij verweerder (vgl. HR 3 januari 1996, ECLI:NL:HR:1996:AA1902).
33. Verweerder beroept zich daartoe op opgemaakte taxatierapporten van 10 augustus 2017 waarin de waarde in het economisch verkeer van de overgedragen panden – na correctie voor het onjuiste metrage van [adres 10] – is bepaald op € 4.125.000.
34. De rechtbank overweegt als volgt. De taxateur van de belastingdienst heeft de waarde van de panden op 8 augustus 2014 in zijn taxatierapporten van 10 augustus 2017 bepaald op € 4.125.000, te specificeren als volgt:
- [adres 4] € 270.000
- [straat 1] [# 1] – [# 2] € 1.430.000
- [adres 5] € 340.000
- [adres 6] € 385.000
- [adres 11] € 460.000
- [adres 10] € 1.240.000.
De taxateur van verweerder heeft de waarde onderbouwd met koop- en huurreferenties. Met eiseres is de rechtbank echter van oordeel dat deze taxatierapporten niet bruikbaar zijn om de waarde van de overgedragen panden te onderbouwen, nu wat betreft de taxaties van de panden gelegen aan de [straat 1] geen van de door de taxateur gehanteerde referenties gelegen is op de [straat 1] , maar alleen referenties in andere winkelgebieden zijn gebruikt. Daarbij is niet toegelicht waarom deze winkelgebieden vergelijkbaar zouden zijn met het winkelgebied [straat 1] en de te taxeren objecten. Daarbij wijst eiseres er bovendien op dat het referentieobject [adres 15] was onderverhuurd, het object [adres 16] niet in een winkelgebied is gelegen maar onderdeel uitmaakt van een blok woningen met verspreid over dit blok op de begane grond ruimtes met deels een commerciële functie en grotendeels een woonfunctie, zodat deze objecten niet goed vergelijkbaar zijn met de overgedragen panden.
35. Ten aanzien van de taxatie van de [adres 10] wijst eiseres er terecht op dat het huurreferentieobject [adres 17] , [adres 18] eigendom is bij [bedrijf 10] welke de ruimte verhuurt aan [bedrijf 11] . De beide entiteiten maken onderdeel uit van hetzelfde concern. De overeengekomen huurprijs is dan geen afspiegeling van de markt, maar een tussen 'moeder en dochter' overeengekomen huur. Daarnaast zijn de gehanteerde beleggingsreferenties verder geen van allen gelegen in [plaats 1] . Het betreft beleggingstransacties in [plaats 2] , [plaats 3] , [plaats 4] , [plaats 5] en [plaats 6] . Met eiseres is de rechtbank, zonder verdere toelichting van verweerder die ontbreekt, van oordeel dat deze referenties niet bruikbaar zijn voor het onderbouwen van de waarde van het overgedragen pand [adres 10] . Daarbij heeft de taxateur de herzieningshuur voor dit pand vastgesteld op € 119.933 bij een werkelijke huur van € 57.979 en de BAR op 7,20% (factor 13,9). Met eiseres is de rechtbank van oordeel dat dit geen juiste benadering voor het berekenen van de waarde van dit object is in een situatie dat ervan uitgegaan dient te worden dat de veel lagere werkelijke huur nog ongeveer 7 jaar van toepassing blijft.
36. De rechtbank betrekt op grond van artikel 8:31 van Pro de Awb in haar oordeel dat het taxatierapport van verweerder niet bruikbaar is voor de onderbouwing van de waarde ook dat verweerder geen gevolg heeft gegeven aan de opdracht van de geheimhoudingskamer van 15 november 2023 om de ongeschoonde versie van bijlage A 26-4 te overleggen. Daarmee heeft verweerder geen inzicht gegeven of sprake was van een transactie tussen gelieerde of niet-gelieerde partijen terwijl dit relevant is voor de beoordeling van de gebruikte onderbouwing en dit, zoals hiervoor onder 35. is overwogen, ook voor één van de transacties het geval blijkt te zijn.
37. Eiseres heeft een taxatierapport gedateerd 24 mei 2019 laten opmaken door [bedrijf 9] . Daarin is de waarde van het mandje onroerend goed op 8 augustus 2014 bepaald op € 3.160.000, te specificeren als volgt:
- [adres 4] € 180.000
- [straat 1] [# 1] – [# 2] € 1.180.000
- [adres 5] € 210.000
- [adres 6] € 200.000
- [adres 11] € 310.000
- [adres 10] € 1.080.000.
Dit behelst een stijging van de waarde in het economisch verkeer van deze panden van € 445.000 (€ 3.160.000 - € 2.715.000) ten opzichte van de aankoopprijs op [datum 1] . Voor deze waardering heeft [bedrijf 9] gebruik gemaakt van de inspectie van deze panden op 21 juli 2017 in opdracht van een eerdere opdrachtgever ( [bank 3] ), en is de waarde van deze panden bepaald met zowel de comparatíeve als de inkomstenmethode. Dit houdt in dat de te taxeren objecten zijn vergeleken met gerealiseerde koop- en huurtransacties en daarnaast worden beoordeeld op hun vermogen om huuropbrengsten te genereren. Voor de objecten op de [straat 1] is zo veel mogelijk vergeleken met de huur- en kooptransacties die in dat winkelgebied hebben plaatsgevonden waarbij rekening is gehouden met verschil in locatie binnen het winkelgebied en verschillen op objectniveau. Voor de supermarkt in de [buurt] is als gevolg van het ontbreken van voldoende betaalde huurprijzen (ter bepaling van de herzieningshuur) en beleggingstransacties (ter bepaling van de marktwaarde) van supermarkten in de [buurt] , vergeleken met transacties in andere winkelgebieden in [plaats 1] , rekening houdend met de verschillen tussen het winkelgebied [buurt] en andere [plaats 1] winkelgebieden en met verschillen in locatie en objectverschillen. De gehanteerde huurreferenties op de [straat 1] geven aan dat de herzieningshuur onder de markthuur ligt. De kapitalisatiefactoren van de beleggingsreferentíes op de [straat 1] liggen in de bandbreedte 11,7-13x op basis van de herzieningshuur en 10-11x op basis van de markthuur. De kapitalisatie factoren van de getaxeerde objecten liggen tussen 11,75 en 17,35x uitgaande van de huurinkomsten, tussen de 12,5x en 14,5x de herzieningshuur en tussen de 10,6 en 11,7x de markthuur. De bij de taxaties gehanteerde kapitalisatiefactoren sluiten derhalve aan bij de referenties.
38. Voor de waardering van [adres 10] per augustus 2014 wordt uitgegaan van een geïndexeerde daadwerkelijke huur van € 57.979 per jaar. De beleggingsreferenties, [adres 19] , [adres 20] en [adres 21] zijn gelegen rondom de peildatum 2014 en hiermee bruikbaar voor de waardering. Ze zijn gelegen in [plaats 1] en zijn hiermee een goede onderbouwing van de taxatie. Voor het object [adres 10] is de onderbouwing van de herzieningshuur, middels betaalde huurprijzen, vermeld in het taxatierapport. De kapitalisatiefactoren van de beleggingsreferentíes liggen in een bandbreedte tussen de 14,25 en 15,25 op basis van de huurinkomsten. Bij de waardering is uitgegaan van een, in verhouding tot de referenties, hoge kapitalisatiefactor van 18,5x de huurinkomsten. Hiervoor is gekozen daar het te taxeren object in verhouding tot de referenties, tegen een zeer lage huur is verhuurd ten opzichte van de herzieningshuur op basis van een uitzonderlijk lang huurcontract (tot 2021) met [bedrijf 12] . Eiseres heeft met de overgelegde correspondentie met zowel [bedrijf 12] als [bedrijf 13] aannemelijk gemaakt dat niet eerder dan in 2015 voorzienbaar was dat dit contract voortijdig beëindigd zou kunnen worden, waarna het pand tegen een marktconforme huur kon worden verhuurd aan [bedrijf 13] . Naar het oordeel van de rechtbank heeft [bedrijf 9] voor de waardering terecht in aanmerking genomen dat in augustus 2014 te verwachten was dat nog tot 2021 tegen de overeengekomen lage huur verhuurd diende te worden, hetgeen een sterk drukkend effect op de toenmalige waarde heeft. De gehanteerde kapitalisatiefactor van 18,5x is dan hoog, zoals eiseres terecht stelt, nu eiseres onweersproken heeft gesteld dat de referenties allemaal van een betere kwaliteit zijn; ofwel op basis van het winkelgebied, ofwel op basis van de locatie binnen het winkelgebied, ofwel op basis van de kwaliteit van het zakelijk recht (eigendom versus erfpacht) dan wel op object niveau beter zijn (grotere winkeloppervlakte).
39. Eiseres en [bedrijf 9] hebben daarbij gewezen op de moeilijke marktomstandigheden in de periode 2012-2014, waarbij sprake was van een langdurige malaise op de [plaats 1] en Nederlandse vastgoedmarkt waarbij de structurele leegstand van winkeloppervlakte sterk was toegenomen tot 8,7% in 2014 en de dalende cijfers voor winkelhuur in die periode tot een dieptepunt in 2014. Ter onderbouwing is verwezen naar NVM en CBS cijfers die dit aantonen. Daarnaast was in de jaren 2013 tot en met 2015 sprake van een groot aantal faillissementen van winkelketens, zoals [bedrijf 14] , [bedrijf 15] , [bedrijf 16] , [bedrijf 17] , [bedrijf 18] , [bedrijf 19] , [bedrijf 20] en [bedrijf 21] . Verweerder heeft dit een en ander niet weersproken.
40. De rechtbank acht de waardering van [bedrijf 9] daarom goed bruikbaar voor het vaststellen van de waarde in het economisch verkeer op 8 augustus 2014 van de door eiseres aan haar aandeelhouders overgedragen panden. De rechtbank zal voor de vaststelling van de waarde in het economisch verkeer van de overgedragen panden daarom uitgaan van het waarderingsrapport van [bedrijf 9] en deze waarde bepalen op € 3.160.000.
41. Op grond van al het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat in 2014 een vermogensverschuiving van € 445.000 van eiseres naar [naam 2] , [naam 1] en [naam 3] , ieder voor een derde deel, heeft plaatsgevonden. De rechtbank acht aannemelijk dat deze vermogensverschuiving plaatsvond met de bedoeling haar aandeelhouders als zodanig te bevoordelen en dat zowel eiseres als haar aandeelhouders zich bewust zijn geweest of moeten zijn geweest van die vermogensverschuiving en bevoordelingsbedoeling. Voor het aanwezig zijn van deze bewustheid wijst de rechtbank erop dat eiseres en haar aandeelhouders deskundig waren op de [plaats 1] vastgoedmarkt, en dat zij hebben nagelaten een taxatie te laten verrichten alvorens de panden in augustus 2014 van eiseres aan de aandeelhouders over te dragen. Eiseres en haar aandeelhouders moeten zich ervan bewust zijn geweest dat het in de rede lag dat de waarde van de panden in augustus 2014 gestegen was ten opzichte van december 2012, alleen al vanwege de indexatie van de huren die in die jaren heeft plaatsgevonden die leidt tot een hogere waarde van het vastgoed. Onder die omstandigheden heeft verweerder voldaan aan de op hem rustende bewijslast dat sprake is van een winstuitdeling en is de door hem gemaakte winstbijtelling (het in aanmerking nemen van een winstuitdeling van € 445.000 bij eiseres) aannemelijk.
42. Vervolgens dient de vraag te worden beantwoord of eiseres de vereiste aangifte heeft gedaan. Een negatieve beantwoording van die vraag houdt immers in dat hogere eisen aan de bewijsvoering van eiseres moet worden gesteld (omkering bewijslast).
Vereiste aangifte (omkering bewijslast)
43. Artikel 27e, aanhef en letter a, van de Awr, bepaalt, voor zover hier van belang, dat het beroep van de belastingplichtige ongegrond moet worden verklaard indien de vereiste aangifte niet is gedaan, tenzij de belastingplichtige overtuigend kan aantonen dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is.
44. Bij inhoudelijke gebreken in een aangifte kan slechts dan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van de hiervoor bedoelde gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is (Hoge Raad 9 november 2012, ECLI:NL:HR:2012:BY2665). Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven (Hoge Raad 11 april 2003, ECLI:NL:HR:2003:AE3220 en Hoge Raad 30 oktober 2009, ECLI:NL:HR:2009:BH1083). Ook dit moet worden vastgesteld aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast.
45. Zoals hierboven overwogen (zie 41.) is aan de hand van de normale bewijsregels vastgesteld dat sprake is van niet in de aangifte verantwoorde winst voor een bedrag van € 445.000 hetgeen zowel absoluut als relatief als aanzienlijk is aan te merken. De rechtbank acht door verweerder echter niet aannemelijk gemaakt dat eiseres ten tijde van het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat een aanzienlijk bedrag aan belasting niet zou worden geheven. Verweerder heeft zich in dat verband beroepen op de taxatie van [bedrijf 6] die de overgedragen panden op [datum 1] taxeerde op € 2.960.000. Eiseres wist daarom, aldus verweerder, voorafgaand aan het indienen van de aangifte dat die waarde aan de panden toegekend diende te worden en niet (langer) uitgegaan kon worden van een waarde (de koopprijs) van € 2.715.000. Door in de aangifte Vpb 2014 geen resultaat van de doorverkoop (van ten minste € 245.000) te verantwoorden moest eiseres zich er bewust van zijn geweest dat dit voordeel bij haar niet in de belastingheffing zou worden betrokken, zo meent verweerder.
46. Eiseres heeft gesteld dat zij meende dat terecht geen winst uit de doorverkoop van de panden in haar aangifte was opgenomen, omdat zij ervan uit mocht gaan dat de gehanteerde verkoopprijs van € 2.715.000 (ook) in 2014 de zakelijke prijs was, waardoor geen resultaat werd behaald met de doorverkoop van de panden aan [naam 2] , [naam 3] en [naam 1] . De prijs is namelijk gebaseerd op de huurwaarde van de panden vermenigvuldigd met een kapitalisatiefactor. Ter onderbouwing van haar standpunt verwijst eiseres naar het document ‘ [naam document] ’ over de periode 2012 – 2014 opgesteld door [bedrijf 6] en dat de winkelvastgoedmarkt in [plaats 1] tussen 2012 en 2014 in malaise verkeerde, hetgeen niet betwist is door verweerder, zodat een stijging van de waarde van de overgedragen panden niet in de rede lag.
47. De rechtbank acht verweerder niet geslaagd in zijn bewijslast dat eiseres zich er bewust van was of had moeten zijn dat als gevolg van haar aangifte een aanzienlijk bedrag aan belasting niet geheven zou worden. De rechtbank acht het daarbij van belang dat de door te leveren panden in 2012 door [bedrijf 5] , [bedrijf 6] en de [bank 2] zijn getaxeerd op respectievelijk € 2.620.000 (zie 2.), € 2.681.000 (zie 4. en hierna) en € 2.470.000 (zie 5.) en dat de aankoopprijs van eiseres daar al boven lag. Met betrekking tot de getaxeerde waarde door [bedrijf 6] is tussen partijen niet in geschil dat [bedrijf 6] voor de [adres 10] gerekend heeft met een onjuist metrage en bij correctie hiervan – overeenkomstig de methodiek als door verweerder gedaan bij uitspraak op bezwaar voor zijn eigen taxatie - de getaxeerde waarde door [bedrijf 6] van de (door) te leveren panden € 2.681.000 bedraagt. De stelling van verweerder dat het onjuiste metrage niet hoeft te leiden tot een lagere waarde wordt door de rechtbank verworpen omdat de huurwaarde van panden nu eenmaal wordt bepaald aan de hand van het aantal verhuurbare vierkante meters, verweerder deze correctie in de eigen taxatie ook heeft aangebracht, en niet valt in te zien waarom dat dan voor de taxatie van [bedrijf 6] niet zou gelden. Ook de stelling dat van deze correctie moet worden geabstraheerd omdat dit feit eerst na de overdracht en het doen van aangifte is vastgesteld wordt door de rechtbank verworpen. De wetenschap van eiseres en haar aandeelhouders dat als gevolg van de aangifte een aanzienlijk bedrag aan belasting niet zou worden geheven moet immers geobjectiveerd worden beoordeeld en uitgaande van de juiste gegevens is de waarde van de overgedragen vastgoedportefeuille volgens [bedrijf 6] € 2.681.000.
48. Ook de stelling van verweerder dat sprake was van een korting bij koop van de panden door [eiseres] en dat eiseres en haar aandeelhouders moeten hebben geweten dat de overgedragen panden al direct een zodanige meerwaarde hadden dat een aanzienlijk bedrag aan belasting niet zou worden geheven, wordt door de rechtbank verworpen. De koop van de panden van [naam stichting] door [eiseres] is een transactie tussen derden, en er is geen enkele reden om te veronderstellen dat [naam stichting] niet de maximale prijs voor deze onroerende goederen, waarvan eiseres onweersproken heeft gesteld dat in de markt bekend was dat deze te koop waren, heeft willen bedingen. Voor zover verweerder verwijst naar het pand ‘ [adres 14] ’ dat in december 2012 als onderdeel van de transactie met [naam stichting] door eiseres is gekocht voor een koopprijs van € 2.315.000 en op [datum 2] (door)verkocht en geleverd aan een derde voor een verkoopprijs van € 2.950.000 overweegt de rechtbank als volgt. Eiseres heeft aannemelijk gemaakt dat de koper voornamelijk bereid was om meer voor het pand te betalen, vanwege het exploitatiebelang dat de koper als franchisenemer van een supermarkt had. Deze verkoop is dan ook niet maatgevend zijn voor de waarde van de overige (door) te leveren panden aan [naam 2] , [naam 1] en [naam 3] . Daar komt bij dat het hierdoor juist eerder aannemelijk is dat de panden van het mandje goede en kwade kansen bevatten en kennelijk met de verkoop van de [adres 22] een goede kans is gerealiseerd. Dat deze goede kansen zich ook bij de andere panden zouden kunnen gaan voordoen ligt dan naar het oordeel van de rechtbank eerder minder dan meer in de rede.
49. De door [bedrijf 5] , [bedrijf 6] en de [bank 2] getaxeerde waarden zijn redelijk in lijn met elkaar, en de overeengekomen koopprijs tussen eiseres en haar aandeelhouders lag daar boven bij een stagnerende winkelvastgoedmarkt. Daar komt bij dat naar niet in geschil is eiseres al vanaf december 2012 de intentie had om de panden (door) te leveren. Dat eiseres moet hebben geweten dat bij de overdracht een aanzienlijk bedrag aan belasting niet zou worden geheven acht de rechtbank daarmee door verweerder niet aannemelijk gemaakt.
50. Gelet op hetgeen hierboven is overwogen kan niet worden geoordeeld dat eiseres niet de vereiste aangifte heeft gedaan. Omkering en verzwaring van de bewijslast op grond van artikel 27e van de AWR is daarom niet aan de orde.
51. Zoals hiervoor is overwogen acht de rechtbank aannemelijk gemaakt dat de waarde in het economisch verkeer van de (door)geleverde panden op € 3.160.000 dient te worden bepaald. Daardoor dient de belastbare winst te worden vastgesteld op € 606.111.
Vergrijpboete
52. Op grond van artikel 67e, eerste lid van de Awr kan de inspecteur een vergrijpboete opleggen indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven. In paragraaf 25 van het Besluit Bestuurlijke Boete Belastingdienst (BBBB) is bepaald dat de inspecteur bij opzet in beginsel een vergrijpboete kan opleggen van 50% en bij grove schuld een vergrijpboete van 25%.
53. Onder opzet wordt verstaan het willens en wetens handelen. De ondergrens van opzet wordt gevormd door voorwaardelijke opzet. Voor het bestaan van voorwaardelijk opzet is niet alleen vereist dat eiseres ten tijde van het doen van de aangifte de wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat daardoor te weinig belasting zou worden geheven, maar ook dat zij die kans toen bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen) (Hoge Raad 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526). Van grove schuld kan alleen worden gesproken indien de handelwijze van een belastingplichtige als een in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid moet worden gekwalificeerd (Vgl. Hoge Raad 19 december 1990, ECLI:NL:HR:1990:ZC4481). De bewijslast dat sprake is van opzet of grove schuld rust op verweerder. Dat betekent dat verweerder dient te doen blijken dat aan eiseres opzet of grove schuld kan worden verweten (Hoge Raad, 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526).
54. Verweerder heeft aan eiseres een vergrijpboete als bedoeld in artikel 67e van de AWR opgelegd van € 175.277. Dit is 50% van de grondslag (paragraaf 25, derde lid van het BBBB). Verweerder heeft aan de boete ten grondslag gelegd dat eiseres bewust en daarmee (voorwaardelijk) opzettelijk geen winst ter zake van de (door)geleverde panden heeft aangegeven. Eiseres had zich hier bewust van moeten zijn, omdat, onder andere, uit het taxatieverslag van [bedrijf 6] al volgt dat de panden een hogere waarde hadden dan de prijs die [naam 1] , [naam 2] en [naam 3] aan eiseres hebben betaald, aldus verweerder. Ook heeft eiseres, door de transactie op 8 augustus 2014 toch af te wikkelen zonder daaraan voorafgaand een actuele waardevaststelling of taxatie uit te laten voeren, willens en wetens het risico genomen dat voor een te lage waarde zou worden overgedragen, een veel te lage aangifte zou worden ingediend en met betrekking tot deze transactie te weinig belasting zou worden geheven. Subsidiair heeft verweerder gesteld dat sprake is van grove schuld en de boete verlaagd dient te worden tot 20% van de grondslag.
55. Naar het oordeel van de rechtbank is verweerder niet in zijn bewijslast geslaagd om overtuigend aan te tonen dat sprake is van grove schuld, laat staan van (voorwaardelijk) opzet. Zoals de rechtbank heeft overwogen ter zake van de vereiste aangifte (zie 43. tot en met 50.) wist eiseres niet noch heeft eiseres zich er bewust van hoeven te zijn dat de in de aangifte aangegeven belastbare winst aanzienlijk te laag was en hierdoor aanzienlijk te weinig belasting zou worden geheven. De omstandigheid dat eiseres en haar aandeelhouders hadden moeten beseffen dat de aandeelhouders in hun hoedanigheid van aandeelhouder werden bevoordeeld, is in zijn algemeenheid onvoldoende om verweerder geslaagd te achten in de in dit verband op hem rustende verzwaarde bewijslast ter zake van het vereiste opzet (vgl. Hoge Raad 4 februari 2022, ECLI:NL:HR:2022:124). Voorwaardelijk opzet kan niet met voldoende zekerheid worden vastgesteld en is niet overtuigend bewezen. Evenmin is overtuigend aangetoond dat met het niet in 2014 (opnieuw) laten taxeren van de (door)geleverde panden eiser dusdanig onachtzaam heeft gehandeld dat sprake is van grove schuld. Zoals ook ter zake van de vereiste aangifte is overwogen, acht de rechtbank het, onder andere, aannemelijk dat eiseres in 2012 al de intentie had om de panden (door) te leveren aan [naam 2] , [naam 1] en [naam 3] en de [plaats 1] en dat de Nederlandse vastgoedmarkt in de periode december 2012 – augustus 2014 in malaise verkeerde, waardoor geen aanzienlijke stijging van de waarde van de (door) te leveren panden te verwachten was in 2014. Het bij overdracht aan de aandeelhouders ruim anderhalf jaar na aankoop niet opnieuw laten taxeren van de panden kan worden aangemerkt als onzorgvuldig, maar levert – gelet op de intentie tot overdracht die er al vanaf december 2012 was en de stagnerende [plaats 1] winkelvastgoedmarkt in die jaren – geen in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid van eiseres op.
56. Dat betekent dat de rechtbank van oordeel is dat verweerder niet in zijn bewijs is geslaagd en de boete ten onrechte is opgelegd. De boete dient dan ook te worden vernietigd.
Belastingrente
57. Eiseres heeft geen afzonderlijke gronden aangevoerd tegen de rentebeschikking. Afgezien van de vermindering van de belastingrente overeenkomstig de vermindering van de navorderingsaanslag Vpb 2014 ziet de rechtbank geen aanleiding voor verdere vermindering.
58. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard.
Vergoeding immateriële schade
59. Eiseres heeft een verzoek tot vergoeding van immateriële schade gedaan wegens overschrijding van de redelijke termijn. Bij de beoordeling van de vraag of de redelijke termijn is overschreden moet worden aangesloten bij de uitgangspunten zoals neergelegd in het arrest van de Hoge Raad van 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252. Voor een uitspraak in eerste aanleg heeft te gelden dat deze niet binnen een redelijke termijn geschiedt indien de rechtbank niet binnen twee jaar nadat de termijn is aangevangen uitspraak doet, tenzij sprake is van bijzondere omstandigheden. De termijn vangt in de regel aan op het moment waarop verweerder het bezwaarschrift ontvangt. Indien de redelijke termijn is overschreden, dient als uitgangspunt voor de schadevergoeding een tarief te worden gehanteerd van € 500 per half jaar dat die termijn is overschreden, waarbij ter bepaling van de totale vergoeding de geconstateerde overschrijding naar boven wordt afgerond.
60. Naar het oordeel van de rechtbank zijn de beroepen met de kenmerken HAA 21/1671 tot en met HAA 21/1676 van de drie aandeelhouders en de onderhavige zaak samenhangend en is er daarom aanleiding de vergoeding van immateriële schade te matigen. Immers, alle zaken hebben betrekking op hetzelfde onderwerp en zijn in bezwaar en beroep nagenoeg gelijktijdig behandeld. In deze zaken gaat het, kort gezegd om de vraag of de panden tegen een zakelijke prijs zijn verkocht. De rechtbank zal aan iedere (eiser)es een kwart van de toe te kennen vergoeding toekennen. Op 16 november 2018 (in de zaken met zaaknummers HAA 21/1673 en HAA 21/1675) zijn in deze samenhangende zaken de oudste bezwaarschriften ingediend. De laatste uitspraken op bezwaar zijn gedagtekend 3 maart 2021 (in de zaken met zaaknummers HAA 21/1671, HAA 21/1673 en HAA 21/1675). De rechtbank doet op 25 januari 2024 uitspraak. Daarmee is in beginsel de redelijke termijn voor de beslechting van het geschil in de hoofdzaak met afgerond 39 maanden overschreden, welke overschrijding voor afgerond 22 maanden is toe te rekenen aan de bezwaarfase en voor afgerond 17 maanden aan de beroepsfase. Van bijzondere omstandigheden die een langere termijn dan twee jaar rechtvaardigen, is naar het oordeel van de rechtbank geen sprake. Weliswaar is door eiseres uitstel verzocht voor de zitting van 28 maart 2023, maar ingevolge overweging 3.6.2. van het hiervoor onder 58. vermelde overzichtsarrest doet zich een bijzondere omstandigheid in beginsel niet voor indien de rechter op verzoek van een partij de zitting voor de eerste keer uitstelt. Dit is derhalve geen reden voor verlenging van de 2-jaarstermijn.
61. In verband met de overschrijding heeft eiseres recht op een vergoeding van 25% x € 3.500 = € 875 waarvan 22/39 = € 494 vergoed dient te worden door verweerder, en 17/39 = € 381 = door de Staat (de Minister van Justitie en Veiligheid). Op grond van een beleidsregel van de Minister van Justitie en Veiligheid (Beleidsregel van de Minister van Veiligheid en Justitie van 8 juli 2014, nr. 436935, Staatscourant 2014, 20210, en de Regeling van de Minister van Justitie en Veiligheid van 27 oktober 2017, Staatscourant 2017, 62751) is het niet nodig de Staat om een reactie te vragen op het verzoek om schadevergoeding.
Proceskosten
62. Voor een integrale proceskostenvergoeding, zoals verzocht door eiseres, is geen reden. Voor een dergelijke vergoeding is plaats ingeval een bestuursorgaan een beschikking of uitspraak geeft respectievelijk doet of in rechte handhaaft, terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in de daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden (Hoge Raad 13 april 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA2802). Ook indien de inspecteur in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld kan sprake zijn van een bijzondere omstandigheid als bedoeld in artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (Bpb) (Hoge Raad 4 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP2975). Om als een bijzondere omstandigheid in de zin van artikel 2, derde lid, van het Besluit te kunnen gelden is tevens vereist dat de door eiseres ten behoeve van de procedure bij de rechtbank gemaakte proceskosten in enig verband met die omstandigheid staan (Hoge Raad 21 maart 2008, ECLI:NL:HR:2008:BA9380).
63. De rechtbank acht het niet aannemelijk, zoals eiseres stelt, dat verweerder onzorgvuldig heeft gehandeld en de door verweerder overgelegde gegevens niet of minder betrouwbaar zijn, dit behoudens het niet verstrekken van de ongeschoonde stukken zoals opgedragen door de rechtbank in de beslissing van de geheimhoudingskamer van 15 november 2023. Deze omstandigheid rechtvaardigt naar het oordeel van de rechtbank echter geen integrale proceskostenvergoeding nu de gedingstukken verder blijk geven van een zorgvuldige omgang door verweerder zowel met de zaak op zich als in de omgang met eiseres en haar gemachtigde. Ook het feit dat verweerder (pas) in de bezwaarfase de navorderingsaanslag Vpb 2014 heeft verminderd, vanwege de lagere waarde die aan [adres 10] toegekend diende te worden, omdat gerekend was met een onjuist metrage, is naar het oordeel van de rechtbank geen omstandigheid die een integrale proceskostenvergoeding rechtvaardigt.
64. De kostenvergoeding in bezwaar is al door verweerder toegekend en de hoogte daarvan was ook juist, zodat deze in beroep niet opnieuw wordt vastgesteld (zie o.a. Hoge Raad 17 juni 2016, ECLI:NL:HR:2016:1203). De rechtbank stelt de kosten op grond van het Bpb voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 2.625 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 875 en een wegingsfactor 1,5 vanwege vier of meer samenhangende zaken). De rechtbank merkt deze zaak en de zaken met nummers HAA 21/1671 tot en met HAA 21/1676 aan als met deze zaak samenhangende zaken, aangezien de zaken (nagenoeg) gelijktijdig door verweerder en door de rechtbank zijn behandeld en de werkzaamheden van de gemachtigde van eiseres in elk van de zaken (nagenoeg) identiek konden zijn (artikel 3, tweede lid, van het Bpb). De vergoeding zal voor een vierde (€ 656,25) worden toegekend in deze zaak, voor een vierde in de zaken van [naam 1] (HAA 21/1671 en HAA 21/1672), voor een vierde in de zaken van [naam 2] (HAA 21/1673 en HAA 21/1674) en voor een vierde in de zaken van [naam 3] (HAA 21/1675 en HAA 21/1676).
65. Ook het door eiseres betaalde griffierecht ten bedrage van € 360 zal moeten worden vergoed door verweerder.
Beslissing
De rechtbank verklaart:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de navorderingsaanslag Vpb 2014 naar een berekend met een belastbare winst van € 606.111;
- vermindert de beschikking belastingrente dienovereenkomstig;
- vernietigt de boetebeschikking opgelegd bij de navorderingsaanslag Vpb 2014;
- bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
- veroordeelt verweerder tot betaling aan eiseres van € 494 als vergoeding voor immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn;
- veroordeelt de Staat (minister van Justitie en Veiligheid) tot betaling aan eiseres van € 381 voor vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn;
- veroordeelt verweerder tot betaling van € 656,25 aan proceskosten aan eiseres, en
- bepaalt dat verweerder het griffierecht van € 360 aan eiseres moet vergoeden.
Deze uitspraak is gedaan door mr. G.H. de Soeten, voorzitter, en mr. A.A. Fase, en mr. P.A. Caljé, leden, in aanwezigheid van mr. M. van Doesburg, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 25 januari 2024.
griffier voorzitter
Afschrift verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof [plaats 1] (belastingkamer), Postbus 1312,
1000 BH [plaats 1] .
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.