Uitspraak
Rechtbank noord-holland
Zittingsplaats Haarlem
Bestuursrecht
zaaknummer: HAA 25/928
uitspraak van de meervoudige kamer van 3 maart 2026 in de zaak tussen
[belanghebbende 1] , wonende te [woonplaats] , belanghebbende
(gemachtigde: J.C.P. Geerts),
en
de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Hoorn, verweerder.
Procesverloop
Verweerder heeft bij beschikking van 5 maart 2024 het verzoek van belanghebbende om een geruisloze inbreng op de voet van artikel 3.65 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) van zijn (aandeel in de) onderneming met de naam [bedrijf 1] in de vennootschap [bedrijf 2] B.V. afgewezen.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar de beschikking gehandhaafd.
Belanghebbende heeft daartegen beroep ingesteld.
Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 16 december 2025 te Haarlem. De zaak is gelijktijdig behandeld met de zaak van [belanghebbende 2] (HAA 25/929). Namens belanghebbende is verschenen mr. [naam 2] , kantoorgenoot van de gemachtigde. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door zijn gemachtigden [naam 3] , [naam 4] en mr. [naam 5] .
Overwegingen
Feiten
1. Tot 30 maart 2020 dreef belanghebbende samen met [belanghebbende 2] (broer van belanghebbende) en [naam 6] , in de vorm van een maatschap, een koolverwerkingsbedrijf, genaamd [bedrijf 1] (de maatschap).
2. Op 30 maart 2020 hebben zich de volgende feiten voorgedaan:
- Belanghebbende en zijn broer hebben ieder een persoonlijke holdingmaatschappij opgericht. De persoonlijke holdingmaatschappij van belanghebbende is genaamd [bedrijf 2] B.V. en die van zijn broer [bedrijf 3] B.V. (de persoonlijke holdingmaatschappijen).
- Belanghebbende en zijn broer hebben hun aandeel in de maatschap in ieders eigen persoonlijke holdingmaatschappij ingebracht.
- De persoonlijke holdingmaatschappijen hebben [bedrijf 4] B.V. opgericht en houden ieder 50% van de aandelen [bedrijf 4] B.V.
- De persoonlijke holdingmaatschappijen hebben vervolgens hun maatschapsaandeel in [bedrijf 4] B.V. ingebracht.
- [bedrijf 4] B.V. heeft [bedrijf 5] B.V. opgericht en het koolverwerkingsbedrijf (de onderneming) ingebracht, met uitzondering van het bedrijfspand met ondergrond en erf en daarmee verbonden geldleningen, voor de waarde per 1 januari 2019.
3. [bedrijf 5] B.V. drijft de onderneming. [bedrijf 4] B.V. verhuurt het bedrijfspand met ondergrond en erf aan [bedrijf 5] B.V. Het bedrijfspand met ondergrond en erf bevatten stille reserves.
4. [bedrijf 2] B.V., [bedrijf 4] B.V. en [bedrijf 5] B.V. maken in 2020 geen deel uit van een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting.
Geschil
5. In geschil is of de inbreng van belanghebbende van zijn aandeel in de voorheen door de maatschap gedreven onderneming in zijn persoonlijke holding geruisloos kan plaatsvinden. Meer specifiek is in geschil of sprake is van een geheel van rechtshandelingen gericht op de overdracht van de onderneming als bedoeld in onderdeel 4.2.1. van het Besluit geruisloze omzetting van 30 juni 2010 (DGB 2010/3599M) (het Besluit) en of wordt voldaan aan de goedkeuring in onderdeel 4.2.2. van het Besluit. Daarnaast is in geschil of verweerder het vertrouwensbeginsel heeft geschonden en of de afwijzing van het verzoek om de toepassing van de geruisloze omzetting in strijd is met het evenredigheidsbeginsel.
6. Belanghebbende heeft gesteld dat gelet op doel en strekking van artikel 3.65 van de Wet IB 2001 en het Besluit aan alle voorwaarden voor toepassing van de geruisloze inbrengfaciliteit wordt voldaan. De aan de geruisloze inbreng verbonden voorwaarden strekken ter verzekering van de heffing en de invordering van belasting en waken daarmee tegen het verloren gaan van een belastingclaim. Nu bij de omzetting van de onderneming van belanghebbende geen sprake is van het verloren gaan van een belastingclaim, omdat belanghebbende (in)direct uiteindelijk in het aandelenkapitaal geheel of nagenoeg geheel in dezelfde verhouding gerechtigd is in het vermogen van de ingebrachte onderneming, staan artikel 3.65 van de Wet IB 2001 en het Besluit niet in de weg aan een geruisloze inbreng in de persoonlijke holdingmaatschappij. Dit volgt volgens belanghebbende ook uit het arrest van de Hoge Raad van 29 augustus 1997 (ECLI:NL:HR:1997:BI5791). Als al gesproken kan worden van een geheel van rechtshandelingen gericht op de overdracht van de onderneming, dan wordt voldaan aan de goedkeuring van het Besluit, omdat uit het arrest van de Hoge Raad van 30 november 2012 (ECLI:NL:HR:2012:BV7390) kan worden afgeleid dat de bedrijfsfusiefaciliteit wel op de overgedragen onderneming kan worden toegepast en slechts niet op het in [bedrijf 4] B.V. achtergebleven bedrijfspand. Tot slot heeft belanghebbende een beroep op het vertrouwens- en evenredigheidbeginsel gedaan.
7. Volgens verweerder is het verzoek om geruisloze omzetting terecht afgewezen, omdat sprake is van een geheel van rechtshandelingen gericht op de overdracht van de onderneming aan een derde. Uit de dooroverdracht van het maatschapsaandeel van belanghebbende door de persoonlijke holdingmaatschappij aan [bedrijf 4] B.V. op dezelfde dag als de inbreng ervan in de persoonlijke holdingmaatschappij leidt verweerder af dat de vervreemding van de onderneming bij de geruisloze omzetting voor ogen stond. De inbreng van een (deel van een) onderneming tegen uitreiking van aandelen door [bedrijf 2] B.V. via [bedrijf 4] B.V. in [bedrijf 5] B.V. is volgens hem gelijk te stellen met een vervreemding aan een derde. Daarnaast wordt ook niet voldaan aan de goedkeuringsvereisten van het Besluit, en is geen sprake van een schending van het vertrouwens- en evenredigheidbeginsel.
Beoordeling van het geschil
De geruisloze inbreng
8. In het eerste lid van artikel 3.65 van de Wet IB 2001 is – kort gezegd – bepaald dat indien een onderneming wordt omgezet in de vorm van een door een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid gedreven onderneming, op verzoek van de belastingplichtige, voor het bepalen van de uit de onderneming in het kalenderjaar van omzetting genoten winst, de onderneming (behalve voor de toepassing van artikel 3.54a van de Wet IB 2001) wordt geacht niet te zijn gestaakt. Voorwaarde is dat de oprichters van de vennootschap in het aandelenkapitaal geheel of nagenoeg geheel in dezelfde verhouding gerechtigd zijn als in het vermogen van de omgezette onderneming en dat de door de minister van Financiën (de minister) nader te stellen voorwaarden zijn vervuld. In het vierde lid is bepaald dat die nader te stellen voorwaarden strekken ter verzekering van de heffing en de invordering van de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting, die verschuldigd zouden zijn of zouden worden indien het eerste lid buiten toepassing zou blijven en voorts voorwaarden gesteld kunnen worden die betrekking hebben op, onder andere, de vervreemding van de aandelen in de opgerichte vennootschap.
9. In de Memorie van Toelichting van (de voorloper van) artikel 3.65 van de Wet IB 2001 is onder meer het volgende opgemerkt (Kamerstukken II 1958/59, 5380, nr. 3, blz. 39):
“Dit artikel bevat de legalisatie van de onder de naam „geruisloze overgang" bekend staande faciliteit welke reeds sinds 1947 krachtens administratief voorschrift wordt toegepast. In de loop der jaren is de behoefte gebleken aan een bijzondere regeling voor gevallen, die het midden houden tussen werkelijke overdracht van een onderneming en fictieve overdracht van de bestanddelen van het vermogen van een onder neming tegen de waarde welke daaraan in het economische verkeer kan worden toegekend. Wanneer een vennootschap onder firma of een commanditaire vennootschap wordt omgezet in een naamloze vennootschap, wordt de onderneming, juridisch beschouwd, overgedragen, doch blijft in werkelijkheid vaak alles bij het oude, ook in de boekhouding. Is dit laatste het geval, dan blijven de verschillen tussen de boekwaarde van de vermogensbestanddelen en de waarde welke daaraan in het economische verkeer kan worden toegekend, evenals de ten laste van de winst gevormde reserves, op de duur toch hun invloed behouden op de heffing van de belasting, zij het in de vorm van vennootschapsbelasting. Er kan dan zonder schade voor de Schatkist van worden afgezien een gerechtvaardigde wijziging van de juridische vorm van de onderneming te belemmeren door het onmiddellijk heffen van vaak grote bedragen aan inkomstenbelasting. Daar echter de feiten te zeer uiteen kunnen lopen om alle complicaties in een wettelijke regeling te voorzien, is het nodig geval voor geval na te gaan of het verlenen van de hier bedoelde faciliteit mogelijk is. Zij is daarom gebonden aan de voorafgaande beslissing van de Minister van Financiën, die aan een gunstige beslissing voorwaarden kan verbinden welke ook de naamloze vennootschap zullen betreffen. Deze voorwaarden zullen voor een belangrijk deel gericht zijn op het verzekeren van de invloed welke de hierboven aangeduide fiscale claims op de belastingheffing dienen te behouden.”
10. De voorwaarden als bedoeld in artikel 3.65, eerste lid, van de Wet IB 2001 zijn uitgewerkt in het besluit van de minister van 30 juni 2010, nr. DGB2010/3599M, Stcrt. 2010, 10512 (het besluit). In het besluit zijn in bijlage 1 de standaardvoorwaarden opgenomen. De eerste standaardvoorwaarde luidt als volgt:
“1. Indien de belastingplichtige aandelen in de vennootschap vervreemdt binnen drie jaren na de inbreng van de onderneming in de vennootschap, wordt de inbreng geacht onderdeel uit te maken van een geheel van rechtshandelingen gericht op de overdracht van de onderneming, tenzij de belastingplichtige het tegendeel aannemelijk maakt.”
Daarnaast bevat het Besluit een toelichting op de standaardvoorwaarden en een aantal goedkeuringen van de minister. Voor zover in deze zaken van belang is in het besluit de volgende toelichting en goedkeuring opgenomen:
“4.2. Voortzetting van de onderneming
4.2.1 Geheel van rechtshandelingen gericht op overdracht of liquidatie
Voor de toepassing van de geruisloze omzetting is het niet noodzakelijk dat de onderneming gedurende een bepaalde periode wordt voortgezet. Slechts indien de inbreng onderdeel uitmaakt van een geheel van rechtshandelingen gericht op de overdracht of de liquidatie van de onderneming, blijft artikel 3.65 van de Wet IB 2001 buiten toepassing. Daarvan is naar mijn mening bijvoorbeeld sprake indien in samenhang met de inbreng de wijze van exploitatie van het ondernemingsvermogen zodanig verandert waardoor ten aanzien van de naamloze of besloten vennootschap waarin de activiteiten worden ingebracht nog sprake is van een voor rekening van die vennootschap gedreven onderneming als bedoeld in artikel 3.4 van de Wet IB 2001. Ik verwijs in dit verband naar het arrest van de Hoge Raad van 20 februari 2004, nr. 38.168.
4.2.2. Directe overdracht onderneming met artikel 14 of Pro 15 Wet op de vennootschapsbelasting 1969
Goedkeuring
Ik keur goed dat van een omzetting als bedoeld in artikel 3.65 van de Wet IB 2001 kan worden gesproken, hoewel de omzetting onderdeel uitmaakt van een geheel van rechtshandelingen gericht op de overdracht van de onderneming als de omzetting wordt gevolgd door een van de hierna onder a, b en c vermelde overdrachten:
a. de vervreemding van de overgedragen onderneming aan een op de voet van artikel 15 van Pro de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 met de vennootschap verenigde dochtermaatschappij.
b. de vervreemding van de overgedragen onderneming (of een zelfstandig deel daarvan) aan een derde met toepassing van artikel 14 van Pro de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, met dien verstande dat deze vervreemding slechts kan plaatsvinden tegen uitreiking van gewone aandelen. (…)”
11. Naar het oordeel van de rechtbank maakte de inbreng van de onderneming onderdeel uit van een geheel van rechtshandelingen gericht op de overdracht van de onderneming. Belanghebbende heeft op dezelfde dag de maatschapsaandelen ingebracht in zijn persoonlijke holding gevolgd door een dooroverdracht daarvan in [bedrijf 4] B.V. die op haar beurt tegen uitreiking van aandelen de onderneming heeft ingebracht in [bedrijf 5] B.V., waarbij het bedrijfspand met ondergrond en erf zijn achtergebleven in [bedrijf 4] B.V. Hierdoor staat vast dat de ingebrachte onderneming door [bedrijf 2] B.V. via [bedrijf 4] B.V. (binnen drie jaar) is overgedragen aan [bedrijf 5] B.V. Daarmee komt belanghebbende niet in aanmerking voor de geruisloze omzettingsfaciliteit. Daarvoor is namelijk vereist dat de ingebrachte onderneming wordt voortgezet door de entiteit waarin deze is ingebracht, [bedrijf 2] B.V., en daar is in dit geval geen sprake van. De rechtbank is van oordeel dat de besluitgever met het stellen van het vervreemdingsverbod binnen 3 jaar na omzetting zijn gedelegeerde bevoegdheid niet te buiten is gegaan.
12. Belanghebbende voldoet verder niet aan de voorwaarden van onderdeel 4.4.2. van het Besluit waardoor de doorinbreng door [bedrijf 2] B.V. in [bedrijf 4] B.V. desalniettemin niet aan de faciliteit in de weg zou staan. Vaststaat dat geen fiscale eenheid tot stand is gekomen tussen [bedrijf 2] B.V. en [bedrijf 4] B.V., hetgeen ook niet mogelijk was, omdat sprake is van een 50%-belang. Toepassing van de bedrijfsfusiefaciliteit op de overdracht van de onderneming door belanghebbende aan [bedrijf 2] B.V. en via [bedrijf 4] B.V. aan [bedrijf 5] B.V. is evenmin mogelijk, omdat door de onmiddellijke doorinbreng in [bedrijf 5] B.V. ten aanzien van de ingebrachte onderneming bij [bedrijf 2] B.V. en [bedrijf 4] B.V. geen sprake is van een “uit organisatorisch oogpunt onafhankelijke exploitatie”, en het bij [bedrijf 4] B.V. achtergebleven bedrijfspand met ondergrond en erf met stille reserves niet als ‘tak van bedrijvigheid’ kan worden aangemerkt (vgl. Hoge Raad 30 november 2012, ECLI:NL:HR:2012:BV7390 r.o. 3.3.3.). De andersluidende interpretatie van dit arrest door belanghebbende vindt geen steun in de tekst van dit arrest.
13. Dat verweerder de aanslag vennootschapsbelasting (Vpb) 2020 aan [bedrijf 4] B.V. conform de ingediende aangifte heeft opgelegd is onvoldoende voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel. Bij een beroep op het vertrouwensbeginsel zijn slechts van belang omstandigheden die zich voordoen in de verhouding tussen de inspecteur en de betrokken belastingplichtige en die bij de belastingplichtige de indruk hebben kunnen wekken dat een door de inspecteur gevolgde gedragslijn berust op een weloverwogen standpuntbepaling (vgl. Hoge Raad 14 juli 2000, ECLI:NL:HR:2000:AA6516). Dat de aanslag Vpb 2020 aan [bedrijf 4] B.V. is opgelegd conform de aangifte kan voor belanghebbende geen in rechte te beschermen vertrouwen opleveren.
Evenredigheidsbeginsel
14. Tot slot heeft belanghebbende nog een beroep op het evenredigheidsbeginsel gedaan. Belanghebbende had van de faciliteit gebruik kunnen maken als er een fiscale eenheid zou hebben bestaan tussen [bedrijf 2] B.V. en [bedrijf 4] B.V. Het kan belanghebbende niet worden verweten dat het verzoek daartoe niet is ingediend, omdat dit door nalatigheid van hun destijds gemachtigde komt. Het is disproportioneel dat verweerder in de belangenafweging vasthoudt aan de formele voorwaarden die gelden voor de faciliteit. Er gaat materieel geen fiscale claim verloren als de inbreng van de onderneming geruisloos zou plaatsvinden, terwijl voor belanghebbende wel sprake is van aanzienlijke financieel nadelige gevolgen door de afwijzing.
15. In het eerste lid van artikel 3:4 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb) is bepaald dat het bestuursorgaan de rechtstreeks bij het besluit betrokken belangen afweegt, voor zover niet uit een wettelijk voorschrift of uit de aard van de uit te oefenen bevoegdheid een beperking voortvloeit. Het tweede lid van dit artikel vermeldt dat de nadelige gevolgen van een besluit niet onevenredig mogen zijn in verhouding tot de met het besluit te dienen doelen. Uit de tekst van artikel 3:4 van Pro de Awb volgt dat deze bepaling enkel betekenis heeft als het bestuursorgaan (verweerder) een discretionaire bevoegdheid uitoefent.
16. De rechtbank is van oordeel dat hardheidsclausulebeleid als zodanig niet ter beoordeling van de belastingrechter staat, maar dat de uitvoering door verweerder van hardheidsclausulebeleid op zichzelf toetsbaar is (vgl. HR 7 maart 2003, ECLI:NL:HR:2003:AF5363). Nu verweerder echter bij de toepassing van het besluit en het afgeven van een beschikking op een verzoek om geruisloze inbreng in een bestaande vennootschap geen discretionaire bevoegdheid toekomt, kan de rechtbank in dit geval alleen toetsen of verweerder de beleidsregels correct heeft toegepast. Het besluit biedt verweerder geen ruimte voor een belangenafweging als bedoeld in het tweede lid van artikel 3:4 van Pro de Awb. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder met het afwijzen van het verzoek van belanghebbende dan ook niet gehandeld in strijd met het evenredigheidsbeginsel.
Slotsom
17. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
Proceskosten
18. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.
Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. M. van Doesburg, voorzitter, mr. A.A. Fase en
mr. G.H. de Soeten, leden, in aanwezigheid van mr. F.C. Claushuis, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 3 maart 2026.
griffier voorzitter
Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift per post verzonden op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer).
U kunt digitaal beroep instellen via www.rechtspraak.nl. Daar klikt u op “Formulieren en inloggen”. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1. bij het hogerberoepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het hogerberoepschrift moet, indien het op papier wordt ingediend, ondertekend zijn. Verder moet het ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de datum van verzending;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de redenen waarom u het niet eens bent met de uitspraak (de gronden van het hoger beroep).