Uitspraak
RECHTBANK NOORD-NEDERLAND
Afdeling Bestuursrecht
Locatie Leeuwarden
procedurenummer: AWB LEE 12/2209
uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 25 juni 2013 als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb)
in het geding tussen
[eiser],wonende te [woonplaats],
eiser,
gemachtigde [gemachtigde eiser],
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Leeuwarden,
verweerder,
gemachtigde [gemachtigde verweerder].
gemachtigde [gemachtigde verweerder].
Procesverloop
Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2009 een aanslag (aanslagnummer [nummer].H.96) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 63.326. Hierbij heeft verweerder bij beschikking aan eiser een bedrag van € 467 aan heffingsrente in rekening gebracht.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 9 augustus 2012 de aanslag gehandhaafd.
Eiser heeft daartegen bij brief van 12 september 2012, ontvangen bij de rechtbank op
13 september 2012, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
De Wet Herziening Gerechtelijke Kaart is op 1 januari 2013 in werking getreden. De rechtbanken Assen, Groningen en Leeuwarden vormen met ingang van die datum tezamen de nieuwe rechtbank Noord-Nederland. Het rechtsgebied van deze rechtbank beslaat de provincies Drenthe, Fryslân en Groningen. De zaak wordt daarom verder behandeld en beslist door de rechtbank Noord-Nederland.
Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn telkens in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 11 april 2013 te Leeuwarden.
Eiser is daar bij zijn gemachtigde verschenen, bijgestaan door [bijstand]. Namens verweerder is zijn gemachtigde verschenen, bijgestaan door[bijstand].
Verweerder heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan eiser.
Motivering
Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
1.1 Eiser is geboren op [datum] 1966 en woont in Nederland.
1.2 Eiser heeft in de periode van [datum] 2008 tot en met [datum] 2009 (89 dagen) als zelfstandige werkzaamheden verricht in India. Eiser verrichtte als duiker reparatiewerkzaamheden aan een drijvende tankopslag in [locatie].
1.3 De onder 1.2 genoemde drijvende tankopslag, een schip dat op een vaste locatie ligt, bevindt zich in de territoriale wateren van India. Eiser verbleef in de onderhavige periode op dit schip.
1.4 Eiser verricht zijn werkzaamheden op contractbasis. Voor de onder 1.2 genoemde werkzaamheden was vooraf een contractsduur van 89 dagen overeengekomen.
1.5 Eiser heeft in zijn aangifte IB/PVV 2009 niet om aftrek ter voorkoming van dubbele belasting verzocht ter zake van de inkomsten uit de in India verrichte werkzaamheden, zoals vermeld onder 1.2.
1.6 Verweerder heeft aan eiser met dagtekening 23 maart 2011 de aanslag IB/PVV 2009 opgelegd conform de ingediende aangifte.
1.7 Eiser heeft tegen de onder 1.6 genoemde aanslag bij brief van 21 april 2011, door verweerder ontvangen op 22 april 2011, bezwaar gemaakt en verzoekt daarin verweerder alsnog om aftrek ter voorkoming van dubbele belasting te verlenen ter zake van de inkomsten uit de in India verrichte werkzaamheden. Eiser heeft deze inkomsten becijferd op € 37.646.
1.8 Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 9 augustus 2012 de aanslag gehandhaafd en de gevraagde aftrek geweigerd.
Geschil
2.1 In geschil is het antwoord op de vraag of eiser recht heeft op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting voor zijn inkomsten ter zake van de in India verrichte werkzaamheden. Het geschil spitst zich toe op de vraag of aan India het heffingsrecht toekomt over deze inkomsten op grond van artikel 14 van Pro de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Republiek India tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen van 30 juli 1988 (het Verdrag).
2.2 Eiser beantwoordt deze vraag bevestigend en verweerder ontkennend.
2.3 Eiser is primair van mening dat hij, door het gedurende 89 dagen verrichten van reparatiewerkzaamheden als duiker aan een drijvende tankopslag, in het onderhavige jaar beschikte over een "vast middelpunt" in India als bedoeld in artikel 14 van Pro het Verdrag. Daartoe voert eiser - kort gezegd - aan dat aan het begrip "vast middelpunt" lichtere eisen worden gesteld dan aan het begrip "vaste inrichting". Volgens eiser is een periode van 30 dagen voldoende. Eiser verwijst daarbij onder meer naar de 30-dagenregel in artikel 7.4 van de Wet Inkomstenbelasting 2001 en het Nederlands verdragsbeleid om een dergelijke regel op te nemen in bepalingen over werkzaamheden buitengaats. Subsidiair stelt eiser zich op het standpunt dat hij in het onderhavige jaar beschikte over een "vaste inrichting". Eiser voert daartoe - kort gezegd - aan dat hij de beschikking had over een vaste inrichting als bedoeld in artikel 5, tweede lid, onderdeel f, van het Verdrag, te weten een plaats waar natuurlijke rijkdommen worden gewonnen. Eiser stelt dat de in het tweede lid van artikel 5 van Pro het Verdrag vermelde "vaste inrichtingen" volgens India niet slechts voorbeelden zijn, maar dat in deze gevallen altijd sprake van een vaste inrichting, zonder dat aan de verdere voorwaarden van artikel 5, eerste lid, van het Verdrag, zoals het duurzaamheidsvereiste, hoeft te worden voldaan. Daarbij verwijst eiser naar het voorbehoud dat India in 1997 heeft gemaakt bij het OESO-commentaar inzake artikel 5, tweede lid, van het OESO-modelverdrag. Eiser concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en verzoekt aan hem bij het vaststellen van de onderhavige aanslag voor een bedrag van € 37.646 aftrek ter voorkoming van dubbele belasting te verlenen. Ter zitting heeft eiser zijn verzoek om een integrale proceskostenvergoeding laten varen.
2.4 Verweerder stelt zich op het standpunt dat eiser niet beschikte over een vast middelpunt in de zin van artikel 14 van Pro het Verdrag omdat - kort gezegd - niet wordt voldaan aan het tijdsvereiste. Gelet op het subsidiaire standpunt van eiser is verweerder van mening dat - indien van belang - evenmin sprake is van een vaste inrichting. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
2.5 Partijen hebben geen geschil over de cijfermatige uitwerking van elkaars standpunten.
2.6 Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
Beoordeling van het geschil
3.1 Artikel 14, eerste lid, van het Verdrag bepaalt het volgende:
"1. Voordelen verkregen door een inwoner van een van de Staten in de uitoefening van een vrij beroep of ter zake van andere werkzaamheden van zelfstandige aard zijn slechts in die Staat belastbaar behalve onder de volgende omstandigheden waarin zodanige voordelen ook in de andere Staat mogen worden belast:
. indien hij in de andere Staat voor het verrichten van zijn werkzaamheden geregeld over een vast middelpunt beschikt; in dat geval mogen de voordelen slechts in zoverre zij aan dat vaste middelpunt kunnen worden toegerekend, in die andere Staat worden belast; of
. indien hij in de andere Staat verblijft gedurende een tijdvak of tijdvakken die in het desbetreffende belastingjaar een totaal van 183 of meer dagen belopen; in dat geval mogen de voordelen slechts in zoverre zij worden verkregen uit zijn in die andere Staat verrichte werkzaamheden, in die andere Staat worden belast.".
3.2 De toelichtende nota bij het overleggen van het Verdrag aan de Tweede Kamer vermeldt - onder meer - het volgende:
"Inleiding
(…)
Als uitgangspunt van de besprekingen diende de modelconventie met bijbehorend commentaar, zoals door het Fiscale Comite van de OESO in 1963 opgesteld en in 1977 gewijzigd (in het vervolg: OESO-model). De opbouw, inhoud en bewoordingen komen dan ook in grote lijnen overeen met het gebruikelijke patroon van de recente door Nederland gesloten verdragen op dit terrein.
In een aantal in de Overeenkomst neergelegde bepalingen is echter van de door het OESO-model getrokken lijnen afgeweken, zulks met name teneinde rekening te houden met inzichten die zijn ontwikkeld door de VN-groep van deskundigen ter zake van belastingverdragen tussen ontwikkelde landen en ontwikkelingslanden, zoals deze thans zijn neergelegd in de ,,United Nations Mode Double Taxations Convention between Developed and Developing Countries'' (in het vervolg: VN-model).
De opvattingen zoals neergelegd in het VN-model komen vooral tot uitdrukking in het feit dat in de Overeenkomst ten aanzien van de bronstaatheffingen op dividenden, interest en royalty's hogere percentages zijn overeengekomen dan in het OESO-model zijn aanbevolen en in de belastingverdragen tussen Nederland en een aantal voornamelijk geindustrialiseerde landen zijn neergelegd.
In dit kader past ook dat aan het begrip ,,vaste inrichting'' in artikel 5 van Pro de Overeenkomst een enigszins ruimere inhoud is gegeven dan in verdragen tussen geindustrialiseerde landen gebruikelijk is, alsmede dat in artikel 8A voor de winst van scheepvaartondernemingen en in artikel 13 met Pro betrekking tot vervreemdingswinst op aandelen in een beperkte mate in een verdeling van heffingsbevoegdheid is voorzien.
(…)
Artikelsgewijze toelichting
(…)
Vaste inrichting (artikel 5). Met betrekking tot de belastingheffing over winsten van ondernemingen kon worden bereikt dat de Overeenkomst in hoofdzaak het patroon volgt dat in het OESO-model in de artikelen 5 en 7 is neergelegd. De hiervoor in de inleiding gereleveerde uitbreiding die aan het begrip vaste inrichting is gegeven, bewerkstelligt evenwel dat India voornamelijk in navolging van het VN-model in sommige opzichten wat ruimere heffingsbevoegdheden heeft dan in de relatie tussen ontwikkelde landen het geval is. Zo vormt een pakhuis als bedoeld in onderdeel g van het tweede lid en een lokaliteit gebruikt als verkoopgelegenheid als bedoeld in onder h van dit lid evenals de meeste andere in dit lid genoemde voorbeelden prima facie een vaste inrichting.
Een installatie zoals bedoeld in onderdeel h van het tweede lid vormt evenwel pas een vaste inrichting indien de exploratie-activiteiten waarvoor de installatie gebruikt wordt meer dan 183 dagen duren.
In het derde lid is voor de bouw- en constructiewerkzaamheden een termijn van 6 maanden neergelegd. Voorts is ook het begrip vaste vertegenwoordiger enigszins uitgebreid. In navolging van het VN-model wordt namelijk ook als afhankelijke vertegenwoordiger aangemerkt diegene die een voorraad van goederen of koopwaar aanhoudt, waaruit hij voor de onderneming regelmatig leveringen doet zonder dat hij overigens over een machtiging beschikt om namens de onderneming in het andere land overeenkomsten te sluiten. Deze en de andere hiervoor genoemde afwijkingen van het OESO-model zijn door Nederland in het verleden al meerdere malen geaccepteerd.
(…)
Zelfstandige arbeid (artikel 14). In navolging van het VN-model knoopt de belastingheffing ter zake van de opbrengst van zelfstandige arbeid niet meer uitsluitend aan bij de aanwezigheid van een vast middelpunt in de werkstaat. In onderdeel b van het eerste lid is een additioneel criterium opgenomen, te weten de duur van het verblijf. Indien de werkzaamheden in de werkstaat een verblijf meebrengen in die Staat van 183 dagen of meer in een belastingjaar, verkrijgt de werkstaat ook op deze grond een heffingsrecht.
(…)" .
(Kamerstukken II, 1988-1989, 20 913, nr. 1)
3.3 Tussen partijen is niet in geschil dat de onder 1.2 vermelde werkzaamheden van eiser voor het Verdrag kwalificeren als werkzaamheden van zelfstandige aard en dat artikel 14 van Pro het Verdrag van toepassing is. De rechtbank ziet geen aanleiding om van dit standpunt van partijen af te wijken. Partijen houdt verdeeld het antwoord op de vraag of eiser in het onderhavige jaar in India geregeld over een vast middelpunt beschikt. Daarbij is niet in geschil dat de drijvende tankopslag (zie 1.3) een (fysiek) middelpunt vormt, van waaruit eiser zijn werkzaamheden gedurende 89 dagen verrichtte. Het geschil spitst zich toe op de vraag of dit middelpunt als "vast" dient te worden aangemerkt.
3.4 De rechtbank stelt voorop dat in het Verdrag geen definitie van het begrip "vast middelpunt" is opgenomen. Ook het OESO-modelverdrag 1977 met bijbehorend commentaar, dat als uitgangspunt bij de verdragsonderhandelingen diende (zie 3.2), noch het VN-modelverdrag 1980 bevatten een dergelijke definitie.
3.5 De uitleg van het begrip "vast middelpunt" dient aan te grijpen bij de bedoeling van de verdragsluitende partijen bij het opnemen van deze term in het Verdrag. De rechtbank overweegt dat uit het feit dat artikel 14, eerste lid, onderdeel a, van het Verdrag inhoudelijk overeenstemt met het bepaalde in zowel artikel 14 van Pro het OESO-modelverdrag 1977 als artikel 14 van Pro VN-modelverdrag 1980, mede gezien de toelichtende nota bij het Verdrag, kan worden afgeleid dat de verdragsluitende partijen hebben willen aansluiten bij de desbetreffende bepalingen in de genoemde modelverdragen, zoals deze luidden ten tijde van het sluiten van het Verdrag. De rechtbank merkt hierbij op dat de in artikel 14, eerste lid, onderdeel b, van het Verdrag opgenomen 183-dagenregel weliswaar niet voorkomt in het OESO-modelverdrag, maar dat deze bepaling in het onderhavige geval - naar tussen partijen niet in geschil is - geen toepassing vindt. Het voorgaande brengt met zich mee dat het commentaar bij deze modelverdragen van belang kan zijn voor de uitleg van de onderhavige bepaling in het Verdrag.
3.6 Paragraaf 4 van het OESO-commentaar op artikel 14, eerste lid van het OESO-modelverdrag (1977 en 1992) vermeldt over de keuze voor het begrip "vast middelpunt" het volgende:
"Even if Articles 7 and 14 are based on the same principles, it was thought that the concept of permanent establishment should be reserved for commercial and industrial activities. The term 'fixed base' has therefore been used. It has not been thought appropriate to try to define it, but it would cover, for instance, a physician's consulting room or the office of an architect or a lawyer. A person performing independent personal services would probably not as a rule have premises of this kind in any other State than of his residence. But if there is in another State a centre of activity of a fixed or permanent character, then that State should be entitled to tax the person's activities.".
Paragraaf 10 van het VN-commentaar op artikel 14 van Pro het VN-modelverdrag 2001, welke bepaling overeenstemt met die in het VN-modelverdrag 1980, verwijst naar het hiervoor vermelde OESO-commentaar. Nu uit de tekst van het Verdrag en de toelichtende nota (zie 3.2), noch anderszins aannemelijk is geworden dat India, dat geen lid is van de OESO, een afwijkende bedoeling voorstaat met deze bepaling, kan naar het oordeel van de rechtbank voor de uitleg van het begrip "vast middelpunt" in het Verdrag aansluiting worden gezocht bij voormeld OESO-commentaar.
3.7 Volgens het onder 3.6 vermelde OESO-commentaar dient het te gaan om een middelpunt met een vast of duurzaam karakter (duurzaamheidseis). Hieruit leidt de rechtbank af dat het begrip "vast middelpunt" in de zin van artikel 14 van Pro het OESO-modelverdrag niet bedoeld is voor gevallen van incidentele en kortdurende aard.
3.8 De hiervoor bedoelde duurzaamheidseis is niet gedefinieerd in de zin dat is aangegeven gedurende welke periode een middelpunt in het desbetreffende land ter beschikking moet staan om aan de duurzaamheidseis te voldoen. Een aanwijzing over deze periode kan naar het oordeel van de rechtbank worden gevonden in het OESO-commentaar op artikel 5 (vaste inrichting) van het OESO-modelverdrag. De rechtbank heeft hierbij het volgende overwogen. Uit het onder 3.6 vermelde OESO-commentaar kan worden opgemaakt dat men de reikwijdte van het begrip "vaste inrichting" wilde beperken tot commerciële en industriële activiteiten en daarom voor de toepassing van artikel 14 voor Pro het begrip "vast middelpunt" heeft gekozen. Uit het voorgaande noch uit de tot nu toe gewezen jurisprudentie kan naar het oordeel van de rechtbank worden opgemaakt dat beide begrippen, afgezien van de specifieke aanvullende bepalingen van artikel 5 van Pro het OESO-modelverdrag, onderling veel verschillen. Zo aan een vast middelpunt al minder zware eisen gesteld worden, is er naar het oordeel van de rechtbank geen aanleiding te veronderstellen dat dit geldt voor de duurzaamheidseis, zij het dat, gelet op de tekst van de respectieve bepalingen, een vast middelpunt beschikbaar dient te zijn, terwijl een vaste inrichting daadwerkelijk dient te worden gebruikt.
3.9 Paragraaf 6 van het OESO-commentaar op artikel 5 van Pro het OESO-modelverdrag 1992 vermeldt over de invulling van het duurzaamheidsvereiste:
"Whilst the practices followed by Member countries have not been consistent in so far as time requirements are concerned, experience has shown that permanent establishments normally have not been considered to exist in situations where a business had been carried on in a country through a place of business that was maintained for less than six months (conversely, practice shows that there were many cases where a permanent establishment has been considered to exist where the place of business was maintained for a period longer than six months). (…) For ease of administration, countries may want to consider these practices when they address disagreements as to whether a particular place of business that exists only for a short period of time constitutes a permanent establishment.".
"Whilst the practices followed by Member countries have not been consistent in so far as time requirements are concerned, experience has shown that permanent establishments normally have not been considered to exist in situations where a business had been carried on in a country through a place of business that was maintained for less than six months (conversely, practice shows that there were many cases where a permanent establishment has been considered to exist where the place of business was maintained for a period longer than six months). (…) For ease of administration, countries may want to consider these practices when they address disagreements as to whether a particular place of business that exists only for a short period of time constitutes a permanent establishment.".
Volgens dit commentaar heeft de internationale praktijk uitgewezen dat een vaste inrichting in de regel niet aanwezig wordt geacht indien de bedrijfsuitoefening plaatsvindt in een bedrijfsinrichting die minder dan zes maanden wordt aangehouden. Een uitzondering geldt voor activiteiten met een terugkerend karakter, maar dit doet zich in het onderhavige geval niet voor. De rechtbank ziet, mede gelet op hetgeen onder 3.8 is overwogen, geen aanleiding om ter zake van de invulling van de vereiste periode van ter beschikking staan voor het begrip "vast middelpunt" van deze regel af te wijken. Hetgeen eiser in dit verband heeft aangevoerd, kan niet leiden tot een andere conclusie.
3.10 Nu eiser slechts 89 dagen beschikte over een (fysiek) middelpunt en mede gelet op de omstandigheid dat deze periode vooraf reeds vaststond vanwege de overeengekomen contractsduur van 89 dagen (zie 1.4), is de rechtbank van oordeel dat sprake is van een incidentele en - als tijdelijke bedoelde - kortdurende situatie. Naar het oordeel van de rechtbank kan in dat geval niet gesproken worden van een middelpunt dat, gelet op het onder 3.4 tot en met 3.9 overwogene, in onderling verband bezien, van voldoende duurzame aard is om aangemerkt te kunnen worden als een "vast middelpunt" in de zin van artikel 14 van Pro het Verdrag. Het primaire standpunt van eiser wordt derhalve verworpen.
3.11 Subsidiair heeft eiser zich op het standpunt gesteld dat hij de beschikking heeft over een vaste inrichting als bedoeld in artikel 5, tweede lid, onderdeel f, van het Verdrag, te weten een plaats waar natuurlijke rijkdommen worden gewonnen. Eiser voert aan dat de in het tweede lid van artikel 5 van Pro het Verdrag vermelde "vaste inrichtingen" volgens India niet slechts voorbeelden zijn, maar dat in deze gevallen altijd sprake van een vaste inrichting, zonder dat aan de verdere voorwaarden van artikel 5, eerste lid, van het Verdrag, zoals het duurzaamheidsvereiste, hoeft te worden voldaan. De rechtbank volgt eiser niet in zijn subsidiare standpunt, reeds omdat artikel 5 van Pro het Verdrag - wat er overigens zij van eisers uitleg hiervan - niet van toepassing is op de onderhavige situatie, nu geen sprake is van een onderneming. Daarbij merkt de rechtbank op dat de hiervoor vermelde verwijzing naar het OESO-commentaar op artikel 5 in Pro verband met de uitleg van het duurzaamheidsvereiste, dit oordeel niet anders maakt.
3.12 Het voorgaande heeft tot gevolg dat het heffingsrecht met betrekking tot de inkomsten van de door eiser in India verrichte werkzaamheden toekomt aan Nederland en dat ter zake van deze inkomsten geen recht bestaat op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting. Nu tussen partijen geen geschil bestaat over de cijfermatige uitwerking van elkaars standpunten (zie 2.5), brengt dit de rechtbank tot conclusie dat de onderhavige aanslag tot het juiste bedrag is opgelegd.
3.13 Nu verweerder op het bezwaar tegen de beschikking inzake heffingsrente niet afzonderlijk uitspraak heeft gedaan, gaat de rechtbank ervan uit dat in de onderhavige uitspraak op bezwaar ook de beslissing ligt besloten om de beschikking inzake heffingsrente te handhaven. De rechtbank ziet geen aanleiding om van deze beslissing af te wijken. Hierbij wijst de rechtbank eiser erop dat het bedrag van de heffingsrente het bedrag van de aanslag volgt.
3.14 Gelet op het voorgaande dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard.
Proceskosten
De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
Beslissing
De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond.
Aldus gegeven door mr. G.B.A. Brummer, voorzitter, mr. A.F. Germs-de Goede en mr. J.F.H. van den Belt, rechters, in tegenwoordigheid van mr. E. Boskma, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 25 juni 2013.
w.g. E. Boskma
w.g. G.B.A. Brummer
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 1704, 8901 CA Leeuwarden.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 -
bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.