ECLI:NL:PHR:2015:399

Conclusie

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

mr. R.E.C.M. Niessen

Advocaat-Generaal

Conclusievan 31 maart 2015 inzake:

Nr. Hoge Raad: 14/03647

[X]

Nr. Gerechtshof: 13/00728

Nr. Rechtbank: AWB LEE 12/2209

Derde Kamer A

tegen

Inkomstenbelasting/premie volksverz.

1 januari 2009 - 31 december 2009

Staatssecretaris van Financiën

1.Inleiding

1.1

[X] (hierna: belanghebbende) te [Z] heeft in de periode van 15 december 2008 tot en met 13 maart 2009 als zelfstandige duiker reparatiewerkzaamheden verricht aan een drijvende tankopslag, welke gelegen was op een vaste locatie in de territoriale wateren van India. Deze reparatiewerkzaamheden werden door belanghebbende verricht op projectbasis. De tankopslag fungeerde gedurende die periode als verblijfplaats van belanghebbende.

1.2

De inkomsten uit deze werkzaamheden zijn door India niet in de loon- of inkomstenbelasting betrokken. Bovendien heeft belanghebbende in zijn aangifte inkomstenbelasting/premievolksverzekeringen (hierna: IB/PVV) 2009 niet om aftrek ter voorkoming van dubbele belasting ter zake van bovengenoemde reparatiewerkzaamheden verzocht.

1.3

De Inspecteur^[1]heeft aan belanghebbende een aanslag IB/PVV 2009 opgelegd, conform diens aangifte.

1.4

Belanghebbende verzoekt in het door hem, tegen voornoemde aanslag, gemaakte bezwaar echter alsnog om aftrek ter voorkoming van dubbele belasting ter zake van de in India verrichtte werkzaamheden. De Inspecteur heeft deze aftrek bij uitspraak op bezwaar geweigerd.

1.5

Belanghebbende is tegen deze uitspraak op bezwaar in beroep gekomen bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep echter ongegrond verklaard.^[2]

1.6

Tegen bovengenoemde uitspraak van de Rechtbank heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof). Het Hof oordeelt dat ook het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is.^[3]

1.6

Belanghebbende heeft vervolgens tijdig en overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld tegen dit oordeel van het Hof.

1.7

Het geschil in cassatie betreft de vraag of belanghebbende voor het verrichten van zijn werkzaamheden geregeld over een vast middelpunt in India beschikte.

1.8

In deze conclusie behandel ik eerst de weergave van de feiten en het geding in feitelijke instanties (onderdeel 2), alsmede de klachten van belanghebbende tegen de uitspraak van het Hof (onderdeel 3). In onderdeel 4 volgt documentatie ter zake van de vraag wanneer voldaan is aan de voorwaarde uit artikel 14, eerste lid, onderdeel a, van het belastingverdrag tussen Nederland en India^[4](hierna: het Verdrag) dat in een andere staat voor het verrichten van werkzaamheden van zelfstandige aard geregeld over een vast middelpunt wordt beschikt. De beoordeling van de door belanghebbende aangedragen klachten volgt in onderdeel 5. Ik sluit af met een conclusie in onderdeel 6.

2.De feiten en het geding in feitelijke instanties

2.1

Het Hof heeft de feiten, waarvan in cassatie kan worden uitgegaan, als volgt vastgesteld:

2.1

Belanghebbende (…) woont in Nederland.

2.2

Belanghebbende heeft in de periode van 15 december 2008 tot en met 13 maart 2009 (89 dagen) als zelfstandige werkzaamheden verricht in India, in het jaar 2009 derhalve 72 dagen. Belanghebbende verrichtte als duiker reparatiewerkzaamheden aan een drijvende tankopslag in de Golf van Bengalen ter hoogte van Kakinada.

2.3

De onder 2.2 genoemde drijvende tankopslag, een schip dat op een vaste locatie ligt, bevindt zich in de territoriale wateren van India. Belanghebbende verbleef in de onderhavige periode op dit schip.

2.4

Belanghebbende verricht zijn werkzaamheden op contractbasis. De onder 2.2 genoemde werkzaamheden werden verricht op projectbasis, dat wil zeggen dat vooraf met belanghebbende geen vaste periode is overeengekomen, maar dat belanghebbende zijn werkzaamheden zou verrichten totdat het desbetreffende project was voltooid.

2.5

In India zijn de inkomsten uit de onder 2.2 genoemde werkzaamheden niet in de heffing van loon- of inkomstenbelasting betrokken.

Rechtbank

2.2

De Rechtbank heeft met betrekking tot het geschil overwogen:

3.5

De uitleg van het begrip "vast middelpunt" dient aan te grijpen bij de bedoeling van de verdragsluitende partijen bij het opnemen van deze term in het Verdrag. De rechtbank overweegt dat uit het feit dat artikel 14, eerste lid, onderdeel a, van het Verdrag inhoudelijk

overeenstemt met het bepaalde in zowel artikel 14 van Pro het OESO-modelverdrag 1977 als artikel 14 van Pro VN-modelverdrag 1980, mede gezien de toelichtende nota bij het Verdrag, kan worden afgeleid dat de verdragsluitende partijen hebben willen aansluiten bij de desbetreffende bepalingen in de genoemde modelverdragen, zoals deze luidden ten tijde van het sluiten van het Verdrag. De rechtbank merkt hierbij op dat de in artikel 14, eerste lid, onderdeel b, van het Verdrag opgenomen 183-dagenregel weliswaar niet voorkomt in het OESO-modelverdrag, maar dat deze bepaling in het onderhavige geval - naar tussen partijen niet in geschil is - geen toepassing vindt. Het voorgaande brengt met zich mee dat het commentaar bij deze modelverdragen van belang kan zijn voor de uitleg van de onderhavige bepaling in het Verdrag.

3.6 (…)

Nu uit de tekst van het Verdrag en de toelichtende nota (zie 3.2), noch anderszins aannemelijk is geworden dat India, dat geen lid is van de OESO, een afwijkende bedoeling voorstaat met deze bepaling, kan naar het oordeel van de rechtbank voor de uitleg van het begrip "vast middelpunt" in het Verdrag aansluiting worden gezocht bij voormeld OESO-commentaar.

3.7

Volgens het onder 3.6 vermelde OESO-commentaar dient het te gaan om een middelpunt met een vast of duurzaam karakter (duurzaamheidseis). Hieruit leidt de rechtbank af dat het begrip "vast middelpunt" in de zin van artikel 14 van Pro het OESO-modelverdrag niet bedoeld is voor gevallen van incidentele en kortdurende aard.

3.8

De hiervoor bedoelde duurzaamheidseis is niet gedefinieerd in de zin dat is aangegeven gedurende welke periode een middelpunt in het desbetreffende land ter beschikking moet staan om aan de duurzaamheidseis te voldoen. Een aanwijzing over deze periode kan naar het oordeel van de rechtbank worden gevonden in het OESO-commentaar op artikel 5 (vaste inrichting) van het OESO-modelverdrag. De rechtbank heeft hierbij het volgende overwogen. Uit het onder 3.6 vermelde OESO-commentaar kan worden opgemaakt dat men de reikwijdte van het begrip "vaste inrichting" wilde beperken tot commerciële en industriële activiteiten en daarom voor de toepassing van artikel 14 voor Pro het begrip "vast middelpunt" heeft gekozen. Uit het voorgaande noch uit de tot nu toe gewezen jurisprudentie kan naar het oordeel van de rechtbank worden opgemaakt dat beide begrippen, afgezien van de specifieke aanvullende bepalingen van artikel 5 van Pro het OESO-modelverdrag, onderling veel verschillen. Zo aan een vast middelpunt al minder zware eisen gesteld worden, is er naar het oordeel van de rechtbank geen aanleiding te veronderstellen dat dit geldt voor de duurzaamheidseis, zij het dat, gelet op de tekst van de respectieve bepalingen, een vast middelpunt beschikbaar dient te zijn, terwijl een vaste inrichting daadwerkelijk dient te worden gebruikt.

3.9

Paragraaf 6 van het OESO-commentaar op artikel 5 van Pro het OESO-modelverdrag 1992 vermeldt over de invulling van het duurzaamheidsvereiste: (…).

Volgens dit commentaar heeft de internationale praktijk uitgewezen dat een vaste inrichting

in de regel niet aanwezig wordt geacht indien de bedrijfsuitoefening plaatsvindt in een bedrijfsinrichting die minder dan zes maanden wordt aangehouden. Een uitzondering geldt voor activiteiten met een terugkerend karakter, maar dit doet zich in het onderhavige geval niet voor. De rechtbank ziet, mede gelet op hetgeen onder 3.8 is overwogen, geen aanleiding om ter zake van de invulling van de vereiste periode van ter beschikking staan voor het begrip "vast middelpunt" van deze regel af te wijken. Hetgeen eiser in dit verband heeft aangevoerd, kan niet leiden tot een andere conclusie.

3.1

Nu eiser slechts 89 dagen beschikte over een (fysiek) middelpunt en mede gelet op de omstandigheid dat deze periode vooraf reeds vaststond vanwege de overeengekomen contractsduur van 89 dagen (zie 1.4), is de rechtbank van oordeel dat sprake is van een incidentele en - als tijdelijke bedoelde - kortdurende situatie. Naar het oordeel van de rechtbank kan in dat geval niet gesproken worden van een middelpunt dat, gelet op het onder 3.4 tot en met 3.9 overwogene, in onderling verband bezien, van voldoende duurzame aard is om aangemerkt te kunnen worden als een "vast middelpunt" in de zin van artikel 14 van Pro het Verdrag. Het primaire standpunt van eiser wordt derhalve verworpen.

3.11

Subsidiair heeft eiser zich op het standpunt gesteld dat hij de beschikking heeft over een vaste inrichting als bedoeld in artikel 5, tweede lid, onderdeel f, van het Verdrag, te weten een plaats waar natuurlijke rijkdommen worden gewonnen. Eiser voert aan dat de in het tweede lid van artikel 5 van Pro het Verdrag vermelde "vaste inrichtingen" volgens India niet slechts voorbeelden zijn, maar dat in deze gevallen altijd sprake van een vaste inrichting, zonder dat aan de verdere voorwaarden van artikel 5, eerste lid, van het Verdrag, zoals het duurzaamheidsvereiste, hoeft te worden voldaan. De rechtbank volgt eiser niet in zijn subsidiëre standpunt, reeds omdat artikel 5 van Pro het Verdrag - wat er overigens zij van eisers uitleg hiervan - niet van toepassing is op de onderhavige situatie, nu geen sprake is van een onderneming. Daarbij merkt de rechtbank op dat de hiervoor vermelde verwijzing naar het OESO-commentaar op artikel 5 in Pro verband met de uitleg van het duurzaamheidsvereiste, dit oordeel niet anders maakt.

3.12

Het voorgaande heeft tot gevolg dat het heffingsrecht met betrekking tot de inkomsten van de door eiser in India verrichte werkzaamheden toekomt aan Nederland en dat ter zake van deze inkomsten geen recht bestaat op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting. Nu tussen partijen geen geschil bestaat over de cijfermatige uitwerking van elkaars standpunten (zie 2.5), brengt dit de rechtbank tot conclusie dat de onderhavige aanslag tot het juiste bedrag is opgelegd. (…)

Hof

2.3

Het Hof heeft met betrekking tot het geschil overwogen:

4.3

Voor het antwoord op de vraag of de bedoelde tankopslag een "vast middelpunt" (waarover belanghebbende voor het verrichten van zijn werkzaamheden geregeld beschikte) in de zin van de hiervoor aangehaalde verdragsbepaling stelt het Hof voorop dat in het Verdrag geen definitie van het begrip "vast middelpunt" is opgenomen.

4.4

Uit de ook door de Rechtbank aangehaalde, toelichtende nota bij het overleggen van het Verdrag aan de Tweede Kamer (Kamerstukken II, 1988-1989, 20 913, nr. 1) blijkt, naar het oordeel van het Hof, het volgende. Bij de onderhandelingen welke hebben geleid tot de totstandkoming van het Verdrag, heeft de modelconventie met bijbehorend commentaar, zoals door het Fiscale Comité van de OESO in 1963 opgesteld en in 1977 gewijzigd (hierna: OESO-modelverdrag) het uitgangspunt gevormd. Daarbij verdient opmerking dat door de verdragsluitende partijen onder meer ten aanzien van artikel 14 van Pro het Verdrag van het OESO-modelverdrag is afgeweken om rekening te houden met inzichten die zijn ontwikkeld door de VN-groep van deskundigen ter zake van belastingverdragen tussen ontwikkelde landen en ontwikkelingslanden, zoals deze thans zijn neergelegd in de "United Nations Mode Double Taxations Convention between Developed and Developing Countries" (hierna: VN-modelverdrag). Zo is, anders dan is bepaald in het OESO-modelverdrag, in artikel 14 van Pro het Verdrag tot uitdrukking gebracht dat de werkstaat (in casu India) niet alleen heffingsbevoegd is ten aanzien van werkzaamheden van zelfstandige aard indien een belastingplichtige in India voor het verrichten van zijn werkzaamheden geregeld over een vast middelpunt beschikte, maar ook wanneer de belastingplichtige in de andere Staat verblijft gedurende een tijdvak of tijdvakken die in het desbetreffende belastingjaar een totaal van 183 of meer dagen belopen (vgl. HR 24 juni 1981, nr. 20 216, ECLI:NL:HR: 1981 :AW9774, BNB 1981/236). Gelet op de verblijfsduur van belanghebbende in India van 72 dagen in het onderhavige jaar, mist artikel 14, aanhef en onderdeel b, van het Verdrag hier toepassing. Wat betreft artikel 14, aanhef en onderdeel a, van het Verdrag is niet afgeweken van het OESO-modelverdrag. Het Hof volgt op grond van het vorenoverwogene belanghebbende niet in zijn stelling dat ook, zo begrijpt het Hof belanghebbende, voor de uitleg van het bedoelde onderdeel a geen steun gezocht kan worden bij het commentaar op het OESO-modelverdrag. Evenals de Rechtbank heeft overwogen, is het Hof van oordeel dat de uitleg van het begrip "vast middelpunt" dient aan te grijpen bij de bedoeling van de verdragsluitende partijen bij het opnemen van deze term in het Verdrag, en dat, nu artikel 14, eerste lid, onderdeel a, van het Verdrag inhoudelijk overeenstemt met het bepaalde in zowel artikel 14 van Pro het OESO-modelverdrag 1977 als artikel 14 van Pro VN-modelverdrag 1980, mede gezien de toelichtende nota bij het Verdrag, kan worden geconcludeerd dat de verdragsluitende partijen hebben willen aansluiten bij de desbetreffende bepalingen in beide op dit punt eensluidende modelverdragen, zoals deze luidden ten tijde van het sluiten van het Verdrag, zodat het commentaar bij deze modelverdragen van belang kan zijn voor de uitleg van de onderhavige bepaling in het Verdrag.

(…)

4.6

Uit de hiervoor - onder 4.5 - aangehaalde passage [toevoeging A-G: paragraaf 4 van het OESO-commentaar op artikel 14, eerste lid, van het OESO-modelverdrag 1977 en 1992] volgt, naar het oordeel van het Hof, allereerst dat de begrippen "vaste inrichting" en "vast middelpunt" twee verschillende begrippen zijn welke niet met elkaar vereenzelvigd kunnen worden. Anders dan belanghebbende heeft gesteld, kan, naar het oordeel van het Hof, ook niet zonder meer worden aangenomen dat de begrippen "vaste inrichting" en "vast middelpunt" wel met elkaar vergelijkbaar zijn, zij het dat aan een vast middelpunt lichtere eisen worden gesteld dan aan een vaste inrichting. Het begrip "vast middelpunt" dient, naar het oordeel van het Hof, zelfstandig te worden uitgelegd met inachtneming van alle omstandigheden van het geval. De door belanghebbende aangehaalde Indiase rechtspraak, welke handelt over de uitleg van het begrip vaste inrichting, zijn reeds om die reden hier niet van belang.

4.7

Het vorenoverwogene brengt overigens met zich dat de voorbeelden van vaste inrichtingen, zoals deze onder meer zijn gegeven in artikel 5, tweede lid, aanhef en onderdeel f, van het Verdrag, wat daarvan overigens in het kader van het Verdrag ook zij, bij de uitleg van het begrip "vast middelpunt", anders dan belanghebbende meent, niet relevant zijn.

4.8

Uit de hiervoor - onder 4.5 - aangehaalde passage valt af te leiden dat het - wat betreft een vast middelpunt - dient te gaan om een "centre of activity of a fixed or permanent character". In het onderhavige geval, waarin belanghebbende op projectbasis gedurende 89 dagen eenmalige, op zich zelf staande (reparatie)werkzaamheden van zelfstandige aard heeft verricht aan een drijvende tankopslag in de territoriale wateren van India terwijl hij gedurende die periode op de tankopslag waaraan hij de werkzaamheden verrichte verbleef, kan, naar het oordeel van het Hof, niet worden gezegd dat hij daarmee in India voor het verrichten van zijn werkzaamheden geregeld over een vast middelpunt beschikte.

3.Het geding in cassatie

3.1

Belanghebbende richt zich met de volgende klachten tegen het oordeel van het Hof, dat belanghebbende, ter zake van het verrichten van reparatiewerkzaamheden aan een drijvende tankopslag in India, niet geregeld over een vast middelpunt beschikte:

1. (…) Het hof heeft geen of onvoldoende inzicht in de gedachtegang gegeven betreffende het oordeel dat belastingplichtige niet “geregeld over een vast middelpunt beschikte”, nu door het hof aan het begrip ‘geregeld’ geen nadere definitie is gegeven.

2. (…) Het hof [heeft] ten onrechte (…) geoordeeld dat belastingplichtige niet “geregeld over een vast middelpunt beschikte”.

3. (…) Het hof heeft miskend dat, hoewel de begrippen ‘vaste inrichting’ en ‘vast middelpunt’ verschillende begrippen zijn, deze begrippen raakvlakken hebben en op meerdere vlakken met elkaar vergelijkbaar zijn.

4. (…) Het hof [heeft] ten onrechte (…) geconcludeerd dat: “nu artikel 14, eerste lid, onderdeel a, van het Verdrag inhoudelijk overeenstemt met het bepaalde in zowel artikel 14 van Pro het OESO-modelverdrag 1977 als artikel 14 van Pro het VN-modelverdrag 1980, mede gezien de toelichtende nota bij het verdrag, (…) de verdragsluitende partijen hebben willen aansluiten bij de betreffende bepalingen in beide op dit punt eensluidende modelverdragen, zoals deze luidden ten tijde van het sluiten van het Verdrag”. Anders dan het hof heeft geoordeeld, hebben partijen slechts willen aansluiten bij het UN-modelverdrag en niet tevens bij het OECD-modelverdrag.

5. (…) Het hof heeft miskend dat het belastingverdrag tussen Nederland en India het heffingsrecht inzake ondernemingsactiviteiten eerder aan de bronstaat toekent dan in geïndustrialiseerde landen gebruikelijk is.

3.2

Ter toelichting op de eerste klacht draagt belanghebbende het volgende aan:

(…) Uit deze overweging [toevoeging A-G: rechtsoverweging 4.8 van de uitspraak] van het hof valt onzes inziens niet op te maken waarom het hof van oordeel is dat belastingplichtige niet “geregeld over een vast middelpunt beschikte”. Dientengevolge geeft het hof geen of onvoldoende inzicht in de gedachtegang betreffende het oordeel dat belastingplichtige niet “geregeld over een vast middelpunt beschikte”.

3.3

Ter toelichting op de tweede klacht draagt belanghebbende het volgende aan:

(…) 2.2 (…) Het hof [is] mogelijk van oordeel dat belastingplichtige niet “geregeld over een vast middelpunt beschikte” vanwege het feit dat belastingplichtige eenmalig in India heeft gewerkt. Indien dit het geval is, dan wordt het begrip ‘geregeld’ kennelijk gekoppeld aan opvolgende contracten die belastingplichtige in India dient te hebben afgesloten. Wij werpen de vraag op of niet het aantal door belastingplichtige in India gewerkte dagen in samenhang met de aard van zijn werkzaamheden vanaf - en aan - een drijvende tankopslag doorslaggevend dient te zijn voor de vraag of belastingplichtige 'geregeld' over een 'vast middelpunt' in India beschikte.

Als deze vraag bevestigend wordt beantwoord, dan is onzes inziens in het onderhavig geval aan het vereiste van 'geregeld beschikken' voldaan. Immers, belastingplichtige heeft gedurende de periode van 89 dagen waarin hij zijn werkzaamheden aan de drijvende tankopslag heeft voltooid, elke dag de beschikking over deze inrichting gehad. Wij betogen hierna dat de door belastingplichtige gewerkte periode, mede gezien de aard van zijn werkzaamheden, tevens voldoende duurzaam is om een 'vast middelpunt' te vormen.

2.3

Naar ons begrip wordt met de term ‘vast’ van het begrip ‘vast middelpunt’ zowel gedoeld op duurzaamheid in de zin van fysieke aanwezigheid (de bedrijfsinrichting bevindt zich op een aanwijsbare plaats), als op duurzaamheid in tijd. Niet ter discussie staat dat de plaats waar belanghebbende zijn werkzaamheden heeft verricht zich op een aanwijsbare plaats bevindt. Over het tijdsvereiste merkt Vogel op dat geen “minimum time” is gegeven. (…) Vogel geeft aan dat het tijdsvereiste van het ‘vast middelpunt’ beoordeeld dient te worden rekening houdend met de omstandigheden van het geval. In het onderhavige geval betreffen deze omstandigheden de aard van de door belastingplichtige verrichte werkzaamheden. Deze brengt mee dat belastingplichtige veelal een aantal maanden aan één opdracht werkt. Daarnaast brengt de aard van belastingplichtige's werkzaamheden mee dat deze uitsluitend een binding met de bronstaat en niet met de woonstaat hebben. Belastingplichtige kon zijn werkzaamheden namelijk niet vanuit een andere Staat verrichten. De werkzaamheden van belastingplichtige hingen samen met de aanwezigheid van natuurlijke rijkdommen. Hierdoor waren de werkzaamheden van belastingplichtige locatiegebonden.

3.4

Ter toelichting op de derde klacht draagt belanghebbende het volgende aan:

(…) 3.4 Wij hebben (…) betoogd dat, hoewel deze begrippen met elkaar vergelijkbaar zijn, het ‘vast middelpunt’ lichtere vereisten kent dan de ‘vaste inrichting’. Dit met name op het gebied van de elementen duurzaamheid en inrichting. (…) Micheaux geeft zelfs aan dat indien de voorwaarden voor het aannemen van een ‘vaste inrichting’ zijn vervuld, dit “a fortiori” geldt voor het ‘vast middelpunt’ (…).

3.5

Vanwege de reden dat de begrippen 'vaste inrichting' en 'vast middelpunt' met elkaar vergelijkbaar zijn menen wij dat het commentaar op artikel 5 UN Pro-modelverdrag richtinggevend is voor de inhoud van het begrip 'vast middelpunt'. Dit klemt temeer indien bij aanwezigheid van een 'vaste inrichting', "a fortiori" de aanwezigheid van een 'vast middelpunt' wordt aangenomen.

3.6

In paragraaf B.1.3 van het commentaar op artikel 5 UN Pro-modelverdrag is, overeenkomstig het commentaar op artikel 5 OECD Pro-modelverdrag, opgenomen dat indien de aard van de werkzaamheden meebrengt dat de werkzaamheden slechts gedurende een korte tijdsperiode worden uitgevoerd niettemin sprake kan zijn van een 'vaste inrichting':

"If the place of business was not set up merely for a temporary purpose, it can constitute a permanent establishment, even though it existed, in practice, only for a very short period of time because of the special nature of the activity."

Belastingplichtige pleegt op projectbasis te werken. De aard van de werkzaamheden van belastingplichtige brengt mee dat hij veelal een aantal maanden locatiegebonden aan een opdracht werkt. Wij nemen het standpunt in dat de door belastingplichtige in India gewerkte periode mede vanwege deze reden voldoende duurzaam is om een 'vast middelpunt' te vormen.

3.5

Ter toelichting op de vierde klacht draagt belanghebbende het volgende aan:

(…) 4.2 (…) Ten eerste stellen wij ons op het standpunt dat artikel 14 van Pro het belastingverdrag tussen Nederland en India in zijn geheel dient te worden bezien. Het additionele criterium van artikel 14 lid 1 onderdeel Pro b van dit verdrag (welk criterium tevens is opgenomen in het UN-modelverdrag, maar niet in het OECD-modelverdrag) heeft naar onze opvatting tevens zijn weerslag op de vereisten met betrekking tot het 'vast middelpunt' van artikel 14 lid 1 onderdeel Pro a. Wij zijn van oordeel dat het duurzaamheidscriterium van onderdeel a. in ieder geval lager dient te liggen dan de in onderdeel b genoemde 183 dagen.

Ten tweede stellen wij ons op het standpunt dat het hof met de opmerking dat voor de uitleg van artikel 14 eerste Pro lid onderdeel a van het belastingverdrag tussen Nederland en India aansluiting kan worden gezocht bij zowel het UN-modelverdrag, als bij het OECD-modelverdrag, het hof een belangrijk uitgangspunt van het UN-modelverdrag miskent. Het UN-modelverdrag wijst het heffingsrecht over inkomensbestanddelen eerder aan de bronstaat toe dan onder het OECD-modelverdrag gebruikelijk is. Vanwege deze reden is artikel 14 inzake Pro zelfstandige arbeid, anders dan in het OECD-modelverdrag, niet uit het UN-modelverdrag geschrapt.

3.6

Ter toelichting op de vijfde klacht draagt belanghebbende bovendien het volgende aan:

5.1 (…)

Uit de Nota van Toelichting van de Staatssecretaris van Financiën op het verdrag tussen Nederland en India blijkt dat partijen in overeenstemming met het UN-modelverdrag de bedoeling hebben gehad ondernemingsactiviteiten eerder aan de ‘bron’ te belasten dan onder het OECD-modelverdrag gebruikelijk is.

5.2

Uit twee door het Indiase Income Tax Appellate Tribunal gewezen arresten blijkt voorts dat India een van het OECD-modelverdrag afwijkende bedoeling voorstaat met betrekking tot het begrip ‘vast middelpunt’. Nu echter, zoals wij in grief 3 van dit beroepschrift in cassatie stelden, de begrippen ‘vaste inrichting’ en ‘vast middelpunt’ tot op zekere hoogte met elkaar vergelijkbaar zijn, kan worden geconcludeerd dat deze jurisprudentie tevens relevant is voor de uitleg van het begrip ‘vast middelpunt’ van artikel 14 van Pro het verdrag tussen Nederland en India. (…)

5.4

Tevens voeren wij aan dat India in 1997 een voorbehoud heeft gemaakt op artikel 5 lid 2 OECD Pro-modelverdrag. India stelt zich op het standpunt dat de in dit artikel genoemde 'voorbeeld vaste inrichtingen' anders dan onder het OECD-modelverdrag niet slechts voorbeelden zijn. Dit voorbehoud is tevens tijdens de verdragsonderhandelingen tussen Nederland en India naar voren gekomen. De 'voorbeeld vaste inrichtingen' kwalificeren "prima facie" als 'vaste inrichting'. Nu, zoals wij in de onderdelen 3.1 tot en met 3.6 van dit beroepschrift in cassatie hebben aangevoerd, de begrippen 'vaste inrichting en 'vast middelpunt' tot op zekere hoogte met elkaar vergelijkbaar zijn, en aannemende dat 'a fortiori' sprake is van een 'vast middelpunt' bij aanwezigheid van een 'vaste inrichting', dan heeft het voorbehoud van India tevens zijn weerslag op de uitleg van het begrip 'vast middelpunt' van artikel 14 van Pro het belastingverdrag tussen Nederland en India. Belastingplichtige heeft als duiker reparaties verricht aan een drijvende tankopslag in de Golf van Bengalen. In het proces-verbaal van de zitting van 11 april 2013 voor de rechtbank Noord-Nederland te Leeuwarden is het volgende vastgesteld met betrekking tot de drijvende tankopslag:

"Er wordt olie gewonnen, dat gaat met een pijpleiding omhoog. Daar wordt de olie rechtstreeks opgeslagen. Hieruit blijkt dat de winning en de opslag vereenzelvigd is."

Naar onze mening betekent dit dat deze tankopslag kwalificeert als een 'plaats waar natuurlijke rijkdommen worden gewonnen'. Indien, zoals hiervoor wordt beargumenteerd, hetgeen geldt voor de 'vaste inrichting', tevens richtinggevend is voor wat onder het begrip 'vast middelpunt' wordt verstaan, dan vloeit hieruit voort dat belastingplichtige in India beschikte over een 'voorbeeld vast middelpunt', zelfs indien niet aan het duurzaamheidsvereiste of het vereiste van 'geregeld beschikken' wordt voldaan, quod non.

4.Geregeld over een vast middelpunt beschikken

Verdrag

4.1

Artikel 3, paragraaf 2, van het Verdrag luidde, voor zover in cassatie van belang, in 2009 als volgt:

Voor de toepassing van de Overeenkomst door een van de Staten heeft, tenzij de context anders vereist, elke daarin niet omschreven uitdrukking de betekenis welke die uitdrukking heeft volgens de wetgeving van die Staat met betrekking tot de belastingen waarop de Overeenkomst van toepassing is.

4.2

Artikel 5 van Pro het Verdrag luidde, voor zover in cassatie van belang, in 2009 als volgt:^[5]

1. Voor de toepassing van deze Overeenkomst betekent de uitdrukking “vaste inrichting” een vaste bedrijfsinrichting door middel waarvan de werkzaamheden van een onderneming geheel of gedeeltelijk worden uitgeoefend.

2. De uitdrukking “vaste inrichting” omvat in het bijzonder:

(…)

f. een mijn, een olie- of gasbron, een steengroeve of een andere plaats waar natuurlijke rijkdommen worden gewonnen;

(…)

3. De plaats van uitvoering van een bouwwerk of van constructie-, installatie- of montagewerkzaamheden vormt alleen een vaste inrichting indien de duur van dat bouwwerk of die werkzaamheden een periode van zes maanden overschrijdt.

4.3

Artikel 14 van Pro het Verdrag luidde, voor zover in cassatie van belang, in 2009 als volgt:

1. Voordelen verkregen door een inwoner van een van de Staten in de uitoefening van een vrij beroep of ter zake van andere werkzaamheden van zelfstandige aard zijn slechts in die Staat belastbaar behalve onder de volgende omstandigheden waarin zodanige voordelen ook in de andere Staat mogen worden belast:

a) indien hij in de andere Staat voor het verrichten van zijn werkzaamheden geregeld over een vast middelpunt beschikt; in dat geval mogen de voordelen slechts in zoverre zij aan dat vaste middelpunt kunnen worden toegerekend, in die andere Staat worden belast; of

b) indien hij in de andere Staat verblijft gedurende een tijdvak of tijdvakken die in het desbetreffende belastingjaar een totaal van 183 of meer dagen belopen; in dat geval mogen de voordelen slechts in zoverre zij worden verkregen uit zijn in die andere Staat verrichtte werkzaamheden, in die andere Staat worden belast.

OESO-modelverdrag

4.4

Artikel 3, paragraaf 2, van het OESO-modelverdrag luidde in 2009, voor zover in cassatie van belang, als volgt:

2. As regards the application of the Convention at any time by a Contracting State, any term not defined therein shall, unless the context otherwise requires, have the meaning that it has at that time under the law of that State for the purposes of the taxes to which the Conventions applies, any meaning under the applicable tax laws of that State prevailing over a meaning given to the term under other laws of that State.

4.5

Artikel 5 van Pro het OESO-modelverdrag luidde in 2009, voor zover in cassatie van belang, als volgt:

1. For the purposes of this Convention, the term ‘permanent establishment’ means a fixed place of business through which the business of the enterprise is wholly or partly carried on.

2. The term ‘permanent establishment’ includes especially:

(…)

f. a mine, an oil or gas well, a quarry or any other place of extraction of natural resources; 3. A building site or construction or installation project constitutes a permanent establishment only if it lasts more than twelve months.

4.6

Artikel 14, paragraaf 1, van het OESO-modelverdrag luidde, voordat dit artikel met ingang van 29 april 2000 is komen te vervallen, als volgt:

1. Income derived by a resident of a Contracting State in respect of professional services or other activities of an independent character shall be taxable only in that State unless he has a fixed base regularly available to him in the other Contracting State for the purpose of performing his activities. If he has such a fixed base, the income may be taxed in the other State but only so much of it as is attributable to that fixed base.

VN-modelverdrag

4.7

Artikel 3, paragraaf 2, van het VN-modelverdrag luidde in 2009, voor zover in cassatie van belang, als volgt:

2. As regards the application of the Convention by a Contracting State, any term not defined therein shall, unless the context otherwise requires, have the meaning that it has at that time under the law of that State for the purposes of the taxes to which the Convention applies, any meaning under the applicable tax laws of that State prevailing over a meaning given to the term under other laws of that State.

4.8

Artikel 5 van Pro het VN-modelverdrag luidde in 2009, voor zover in cassatie van belang, als volgt:

1. For the purposes of this Convention, the term ‘permanent establishment’ means a fixed place of business through which the business of an enterprise is wholly or partly carried on.

2. The term ‘permanent establishment’ includes especially:

(…)

(f) A mine, an oil or gas well, a quarry or any other place of extraction of natural resources.

3. The term ‘permanent establishment’ also encompasses:

a. A building site, a construction, assembly or installation project or supervisory activities in connexion therewith, but only if such site, project or activities last for a period of more than six months; (…)

4.9

Artikel 14, paragraaf 1, van het VN-modelverdrag luidde in 2009 als volgt:

1. Income derived by a resident of a Contracting State in respect of professional services or other activities of an independent character shall be taxable only in that State except in the following circumstances, when such income may also be taxed in the other Contracting State:

(a) If he has a fixed base regularly available to him in the other Contracting State for the purpose of performing his activities; in that case, only so much of the income as is attributable to that fixed base may be taxed in that other Contracting State; or

(b) If his stay in the other Contracting State is for a period or periods amounting to or exceeding in the aggregate 183 days in any twelve-month period commencing or ending in the fiscal year concerned; in that case, only so much of the income as is derived from his activities performed in that other State may be taxed in that other State.

Toelichting bij Verdrag

4.1

In de toelichtende nota van Nederland behorende bij het Verdrag merken de Staatssecretaris van Financiën en de Staatssecretaris van Buitenlandse Zaken het volgende op:^[6]

Als uitgangspunt van de besprekingen diende de modelconventie met bijbehorend commentaar, zoals door het Fiscale Comité van de OESO in 1963 opgesteld en in 1977 gewijzigd (in het vervolg: OESO-model). De opbouw, inhoud en bewoordingen komen dan ook in grote lijnen overeen met het gebruikelijke patroon van de recente door Nederland gesloten verdragen op dit terrein.

In een aantal in de Overeenkomst neergelegde bepalingen is echter van de door het OESO-model getrokken lijnen afgeweken, zulks met name teneinde rekening te houden met inzichten die zijn ontwikkeld door de VN-groep van deskundigen terzake van belastingverdragen tussen ontwikkelde landen en ontwikkelingslanden, zoals deze thans zijn neergelegd in de «United Nations Mode Double Taxations Convention between Developed and Developing Countries» (in het vervolg: VN-model).

De opvattingen zoals neergelegd in het VN-model komen vooral tot uitdrukking in het feit dat in de Overeenkomst ten aanzien van de bronstaatheffingen op dividenden, interest en royalty’s hogere percentages zijn overeengekomen dan in het OESO-model zijn aanbevolen en in de belastingverdragen tussen Nederland en een aantal voornamelijk geïndustrialiseerde landen zijn neergelegd.

In dit kader past ook dat aan het begrip «vaste inrichting» in artikel 5 van Pro de Overeenkomst een enigszins ruimere inhoud is gegeven dan in verdragen tussen geïndustrialiseerde landen gebruikelijk is (…).

(…)

Vaste inrichting (artikel 5)

Met betrekking tot de belastingheffing over winsten van ondernemingen kon worden bereikt dat de Overeenkomst in hoofdzaak het patroon volgt dat in het OESO-model in de artikelen 5 en 7 is neergelegd. De hiervoor in de inleiding gereleveerde uitbreiding die aan het begrip vaste inrichting is gegeven, bewerkstelligt evenwel dat India voornamelijk in navolging van het VN-model in sommige opzichten wat ruimere heffingsbevoegdheden heeft dan in de relatie tussen ontwikkelde landen het geval is. Zo vormt een pakhuis als bedoeld in onderdeel g van het tweede lid en een lokaliteit gebruikt als verkoopgelegenheid als bedoeld in onder h van dit lid evenals de meeste andere in dit lid genoemde voorbeelden prima facie een vaste inrichting.

Een installatie zoals bedoeld in onderdeel h van het tweede lid vormt evenwel pas een vaste inrichting indien de exploratie-activiteiten waarvoor de installatie gebruikt wordt meer dan 183 dagen duren.

(…) Deze en de andere hiervoor genoemde afwijkingen van het OESO-model zijn door Nederland in het verleden al meerdere malen geaccepteerd.

(…)

Zelfstandige arbeid (artikeI 14)

In navolging van het VN-model knoopt de belastingheffing ter zake van de opbrengst van zelfstandige arbeid niet meer uitsluitend aan bij de aanwezigheid van een vast middelpunt in de werkstaat. In onderdeel b van het eerste lid is een additioneel criterium opgenomen, te weten de duur van het verblijf. Indien de werkzaamheden in de werkstaat een verblijf meebrengen in die Staat van 183 dagen of meer in een belastingjaar, verkrijgt de werkstaat ook op deze grond een heffingsrecht.

Toelichting bij OESO-Modelverdrag

4.11

In het commentaar bij artikel 3 van Pro het OESO-modelverdrag staat met betrekking tot paragraaf 2 van dit artikel het volgende (tekstversie: 2009):

This paragraph provides a general rule of interpretation for terms used in the Convention but not defined therein. However, the question arises which legislation must be referred to in order to determine the meaning of terms not defined in the Convention, the choice being between the legislation in force when the Convention was signed or that in force when the Convention is being applied, i.e. when the tax is imposed. The Committe on Fiscal Affairs concluded that the latter interpretation should prevail, and in 1995 amended the Model to make this point explicitly.

However, paragraph 2 specifies that this applies only if the context does not require an alternative interpretation. The context is determined in particular by the intention of the Contracting States when signing the Convention as well as the meaning given to the term in question in the legislation of the other Contracting State (an implicit reference to the principe of reciprocity on which the Convention is based). The wording of the Article therefore allows the competent authorities some leeway.

Consequently, the wording of paragraph 2 provides a satisfactory balance between, on the one hand, the need to ensure permanency of commitments entered into by States when signing a convention (since a State should not be allowed to make a convention partially inoperative by amending afterwards in its domestic law the scope of terms defined in the Convention) and, on the other hand, the need to be able to apply the Convention in a convenient and practical way over time (the need to refer to outdated concepts should be avoided). (…)

4.12

In het commentaar bij artikel 5 van Pro het OESO-modelverdrag staat het volgende (tekstversie: 2009):

4. The term ‘place of business’ covers any premises, facilities or installations used for carrying on the business of the enterprise whether or not they are used exclusively for that purpose. A place of business may also exist where no premises are available or required for carrying on the business of the enterprise and it simply has a certain amount of space at its disposal. It is immaterial whether the premises, facilities or installations are owned or rented by or are otherwise at its disposal. A place of business may thus be constituted by a pitch in a market place, or by a certain permanently used area in a customs depot (e.g. for the storage of dutiable goods). Again the place of business may be situated in the business facilities of another enterprise. This may be the case for instance where the foreign enterprise has at its constant disposal certain premises or a part thereof owned by the other enterprise.

4.1

As noted above, the mere fact that an enterprise has a certain amount of space at its disposal which is used for business activities is sufficient to constitute a place of business. No formal legal right to use that place is therefore required. Thus, for instance, a permanent establishment could exist where an enterprise illegally occupied a certain location where it carried on its business.

4.2

Whilst no formal legal right to use a particular place is required for that place to constitute a permanent establishment, the mere presence of an enterprise at a particular location does not necessarily mean that that location is at the disposal of that enterprise. These principles are illustrated by the following examples where representatives of one enterprise are present on the premises of another enterprise.

(…)

4.5

A fourth example is that of a painter who, for two years, spends three days a week in the large office building of its main client. In that case, the presence of the painter in that office builing where he is performing the most important functions of his business (i.e. painting) constitutes a permanent establishment of that painter.

(…)

6. Since the place of business must be fixed, it also follows that a permanent establishment can be deemed to exist only if the place of business has a certain degree of permanency, i.e. if it is not of a purely temporary nature. A place of business may, however, constitute a permanent establishment even though it exists, in practice, only for a very short period of time because the nature of the business is such that it will only be carried on for that short period of time. It is sometimes difficult to determine whether this is the case. Whilst the practices followed by Member countries have not been considered to exist in situations where a business had been carried on in a country through a place of business that was maintained for less than six months (conversely, practice shows that there were many cases where a permanent establishment has been considered to exist where the place of business was maintained for a period longer than six months). One exception has been where the activities were of a recurrent nature; in such cases, each period of time during which the place is used needs to be considered in combination with the number of times during which that place is used (which may extend over a number of years). Another exception has been made where activities constituted a business that was carried on in that country; in this situation, the business may have short duration because of its nature but since it is wholly carried on in that country, its connection with that country is stronger. For ease of administration, countries may want to consider these practices when they address disagreements as to whether a particular place of business that exists only for a short period of time constitutes a permanent establishment.

6.1 (…)

Temporary interruptions of activities do not cause a permanent establishment to cease to exist. Similarly, as discussed in paragraph 6, where a particular place of business is used for only very short periods of time but such usage takes place regularly over long periods of time, the place of business should not be considered to be of a purerly temporary nature.

(…)

6.3

Where a place of business which was, at the outset, designed to be used for such a short period of time that it would have constituted a permanent establishment but is in fact maintained for such a period that it can no longer be considered as a temporary one, it becomes a fixed place of business and thus- retrospectively- a permanent establishment. A place of business can also constitute a permanent establishment from its inception even though it existed, in practice, for a very short period of time, if as a consequence of special circumstances (e.g. death of the taxpayer, investment failure), it was prematurely liquidated.

(…)

17 The term ‘building site or construction or installation project’ includes not only the construction of buildings but also the construction of roads, bridges or canals, the renovation (involving more than mere maintenance or redecoration) of buildings, roads, bridges or canals, the laying of pipe-lines and excavating and dredging.

(…)

20 The very nature of a construction or installation project may be such that the contractor’s activity has to be relocated continuously or at least from time to time, as the project progresses. This would be the case for instance where roads or canals were being constructed, waterways dredged, or pipe-lines laid. Similarly, where parts of a substantial structure such as an offshor platform are assembled at various locations within a country and moved to another location within the country for final assembly, this is part of a single project. In such a case, the fact that the work force is not present for twelve months in one particular place is immaterial. The activity performed at each particular spot are part of a single project, and that project must be regarded as a permanent establishment if, as whole, it lasts more than twelve months.

4.13

In het commentaar bij artikel 5 van Pro het OESO-modelverdrag staat, met betrekking tot het op dat moment reeds uit dit Modelverdrag verwijderde artikel 14, het volgende (tekstversie: 2009):

Before 2000, income from professional services and other activities of an independent character was dealt under a separate Article, i.e. Article 14. The provisions of that Article were similar to those applicable to business profits but it used the concept of fixed base rather than that of permanent establishment since it had originally been thought that the latter concept should be reserved to commercial and industrial activities. The elemination of Article 14 in 2000 reflected the fact that there were no intented differences between the concepts of permanent establishment, as used in Article 7, and fixed base, as used in Article 14, or between how profits were computed and tax was calculated according to which of Article 7 or 14 applied. The elimination of Article 14 therefore meant that the definition of permanent establishment became applicable to what previously constituted a fixed base.

4.14

In het laatst geldende commentaar bij het OESO-modelverdrag vóór verwijdering van artikel 14 uit Pro dit verdrag staat het volgende opgemerkt met betrekking tot dit artikel (tekstversie: 1999):

The provisions of the Article are similar to those for business profits and rest in fact on the same principles as those of Article 7. The provisions of Article 7 and the Commentary thereon could therefore be used as guidance for interpreting and applying Article 14. Thus the principles laid down in Article 7 for instance as regards allocation of profits between head office and permanent establishment could be applied also in apportioning income between the State of residence of a person performing independent personal services and the State where such services are performed from a fixed base. Equally, expenses incurred for the purposes of a fixed base, including executive and general expenses, should be allowed as deductions in determining the income attributable to a fixed base in the same way as such expenses incurred for the purposes of a permanent establishment (cf. paragraph 3 of Article 7). Also in other respects Article 7 and the Commentary thereon could be of assistance for the interpretation of Article 14 (…).

Even if Articles 7 and 14 are based on the same principles, it was thought that the concept of permanent establishment should be reserved for commercial and industrial activities. The term “fixed base” has therefore been used. It has not been thought appropiate to try to define it, but it would cover, for instance, a physician’s consulting room or the office of an architect or a lawyer. A person performing independent personal services would probably not as a rule have premises of this kind in any other State than of his residence. But if there is in another State a centre of activity of a fixed or a permanent character, then that State should be entitled to tax the person’s activities.

4.15

Met betrekking tot het verwijderen van artikel 14 uit Pro het OESO-modelverdrag staat in het commentaar behorende bij dit artikel opgemerkt (tekstversie: 2001):

Article 14 was deleted from the Model Tax Convention in 2000. That decision reflected the fact that there were no intented differences between the concept of permanent establishment, as used in Article 7, and fixed base, as used in Article 14, or between how profits were computed and tax was calculated according to which of Article 7 or 14 applied. In addition, it was not always clear which activities fell within Article 14 as opposed to Article 7. The effect of the deletion of Article 14 is that income derived from professional services or other activities of an independent character is now dealt with under Article 7 as business profits.

Toelichting bij VN-modelverdrag

4.16

Het VN-modelverdrag sluit in het commentaar bij artikel 3, paragraaf 2, van dit modelverdrag aan bij het commentaar dat gegeven is bij het overeenkomstige artikel uit het OESO-modelverdrag. Bovendien wordt in het commentaar van het VN-modelverdrag de volgende aanvulling gegeven (tekstversie: 2009):

When a conflict arises between the legislation in force when the Convention was signed and that in force when the tax is imposed, the latter interpretation prevails.

4.17

In het commentaar bij het VN-modelverdrag staat met betrekking tot artikel 5, paragraaf 3, van dit modelverdrag het volgende opgemerkt (tekstversie: 2009):

7 (…) In addition to the term “installation project” used in the OECD Model Convention, subparagraph 3(a) of the United Nations Model Convention includes an “assembly project” as well as “supervisory activities” in connection with “a building site, a construction, installation or assembly project”. Another difference is that while the OECD Model Convention provides that a site or project is a permanent establishment only if it lasts more than twelve months, the United Nations Model Convention reduces the minimum duration to six months. In special cases, this six-month period could be reduced in bilateral negotiations to not less than three months.

(…)

10. Concerning the six-month threshold in paragraph 3, subparagraphs (
a) and (
b), of article 5 of the United Nations Model Convention, some developing countries would prefer to remove the time limit altogether for two main reasons: first, because construction, assembly and similar activities could as a result of modern technology be of very short duration and still result in a considerable profit for the enterprise carrying on those activities; and second, because the period during which the foreign personnel involved in the activities remained in the source country was irrelevant to the right of developing countries to tax the income. Other members from developing countries feel that any time limit should be removed because such a limitation was apt to be used by enterprises of capital-exporting countries to evade taxation in the source country. The view has been expressed that there is no reason why a construction project should not be treated in the same manner as persons covered by Article 17 of the OECD Model Convention, who are taxed at the place where their activities are performed irrespective of the duration of those activities. Nevertheless, the goal of the treaty is to promote international trade and development, and the idea behind the time limit is that business enterprises of one Contracting State should be encouraged to initiate preparatory or ancillary operations in the other Contracting State without becoming immediately subject to the tax of the latter State, so as to facilitate a more permanent and larger commitment at a later stage.

4.18

In de huidige tekstversie van het commentaar bij het VN-modelverdrag staat met betrekking tot de in onderdeel 4.12 van deze conclusie opgenomen zesde paragraaf (let op: het gaat hier niet om de paragrafen 6.1 en 6.3) van het commentaar bij artikel 5 van Pro het OESO-modelverdrag:

The Committee agrees with the approach taken in paragraph 6 of the OECD Commentary, while recognizing that such exceptional situations will not often arise in practice, and that special care should therefore be taken when relying on paragraph 6 as applicable in an actual case.

4.19

In het commentaar bij het VN-modelverdrag staat met betrekking tot artikel 14 van Pro dit modelverdrag het volgende (tekstversie: 2009):

1. Article 14 of the United Nations Model Convention reproduces in subparagraph 1(a) and paragraph 2 the essential provisions of Article 14 of the OECD Model Convention. Paragraph 1, subparagraph (b), allows the country of source to tax in one situation in addition to the one contained in Article 14, paragraph 1, of the OECD Model Convention. More completely, while the OECD Model Convention allows the source country to tax income from independent personal services only if the income is attributable to a fixed base of the taxpayer, the United Nations Model Convention also allows taxation at source if the taxpayer is present in that country for more than 183 days in any twelve-month period commencing or ending in the fiscal year concerned.

(…)

Paragraph 1, subparagraph (b), allows the country of source to tax in one situation in addition to the one contained in Article 14, paragraph 1, of the OECD Model Convention. More completely, while the OECD Model Convention allows the source country to tax income from independent personal services only if the income is attributable to a fixed base of the taxpayer, the United Nations Model Convention also allows taxation at source if the taxpayer is present in that country for more than 183 days in any twelve-month period commencing or ending in the fiscal year concerned.

(…)

Subparagraph (b) as amended in 1999, extends the source country’s right to tax by providing that the source country may tax if the individual is present in the country for a period or periods aggregating at least 183 days in any twelve-month period commencing or

ending in the fiscal year concerned, even if there is no fixed base. Only income derived from activities exercised in that country, however, may be taxed. Prior to the amendment, the requirement of minimum stay in the Contracting State was a “period or periods amounting to or exceeding in the aggregate 183 days in the fiscal year concerned”. A member from a developed country, however, expressed a preference for retaining the previous wording for technical reasons. By virtue of the amendment, the provisions of article 14, paragraph 1, subparagraph (b), have been brought on a par with those of article 15, paragraph 2, subparagraph (a), relating to the minimum period of stay in the other Contracting State.

(…)

Since article 14 of the United Nations Model Convention contains all the essential provisions of Article 14 of the OECD Model Convention, the Commentary on that Article is relevant.

4.2

Met betrekking tot de eventuele verwijdering van een met artikel 14 VN Pro-modelverdrag vergelijkbaar artikel uit bilaterale verdragen staat in de huidige tekstversie van het commentaar bij het VN-modelverdrag het volgende opgemerkt:

15.2

Many countries disagree with these views and do not believe they are sufficient to warrant deletion of Article 14. Further some countries consider that differences in meaning exist between the “fixed base” (Article 14) and “permanent establishment” (Article 5) concepts. In view of these differences, the removal of Article 14 and reliance on Articles 5 and 7 will, or at least may, in practice lead to a reduction of source State taxing rights. Considering the differences of views in this area, differences which could not be bridged by a single provision, the Committee considers that Article 14 should be retained in the United Nations Model Convention but that guidance in the form of an alternative provision would be provided in this Commentary for countries wishing to delete Article 14.

Jurisprudentie

4.21

In het arrest van 22 januari 1975, nr. 17 537, heeft de Hoge Raad met betrekking tot het begrip “duurzame inrichting” uit artikel 2, lid 4, letter a, van het Besluit voorkoming dubbele belasting van 7 april 1965 (
Stb. 1965, 145) het volgende geoordeeld:^[7]

“De werkzaamheden, waarmede de winst in A werd behaald, bestonden uit de assemblage van drie boorplatforms en een productieplatform, het ter plaatse stellen en onderling verbinden van pijpleidingen, benevens de aansluiting daarvan op een bestaande pijpleiding naar de vaste wal. Zij werden uitgevoerd in de Golf van A binnen de territoriale wateren van A. De werkzaamheden werden verricht vanaf en met behulp van een werkschip, een omgebouwde tanker van ongeveer 27 000 ton, die verankerd lag in de Golf van A, en een aantal hulpvaartuigen, die de verbinding met de wal onderhielden. Het schip kan worden gekenschetst als een drijvende constructiewerkplaats, voorzien van kranen, zware heihamers, een pijpenleginstallatie en opslagruimte voor materialen. Aan boord van dit schip bevond zich de technische leiding. Daar werd ook de financiele administratie gevoerd. (…) Voor het uitvoeren van de opdracht tot het verrichten van de overeengekomen werkzaamheden vertrok het schip op 25 augustus 1969 uit Nederland. Op 2 oktober 1969 kwam het aan in A ter plaatse waar de werkzaamheden moesten worden verricht. Deze hebben geduurd tot begin maart 1970. Ter zake van de winst met de werkzaamheden in 1969 en 1970 behaald heeft de belastingdienst van A belasting geheven.'';

(…)

0. dat het Hof omtrent het geschil heeft overwogen: “dat, gezien hetgeen in het geding is gebleken omtrent aard, inrichting en voorziening met personeel van het werkschip en aangaande de wijze, waarop dit schip bij uit te voeren werken wordt ingezet, aan de belanghebbende kan worden toegegeven dat, zou dit werkschip duurzaam in een bepaald land worden gestationeerd, het - hoezeer verplaatsbaar - zou moeten worden aangemerkt als een buiten het Rijk aanwezige vaste inrichting met behulp waarvan een gedeelte van haar onderneming zou worden gedreven;

dat in het geding evenwel is komen vast te staan, dat het verblijf van het schip in de wateren van A slechts van een beperkte duur zou zijn, te weten de tijd gemoeid met het uitvoeren van een bepaald werk waarvoor de belanghebbende de opdracht had verkregen; dat onder deze omstandigheden het schip niet het karakter verkreeg van een duurzame inrichting als bedoeld in art. 2, lid 4, letter a, Besluit voorkoming dubbele belasting; dat ook op de uitbreiding van dit begrip tot werken, waarvan de uitvoering langer dan 12 maanden duurt, hier geen beroep kan worden gedaan, daar de uitvoering van het werk minder dan 12 maanden in beslag zou nemen - het was in feite na ongeveer een half jaar voltooid - en het schip na afloop van het werk A weer heeft verlaten;

dat derhalve, al heeft in het onderhavige geval dubbele heffing plaatsgehad, dit niet betreft een heffing als waarvoor het voornoemde besluit een voorziening geeft; dat de daar gegeven voorziening beperkt is tot dubbele heffing ter zake van winst in een bepaald land behaald met behulp van een vaste inrichting dat bij deze stand van zaken de inspecteur ter zake van de met het onderhavige werk behaalde winst terecht geen vermindering van belasting wegens dubbele heffing heeft verleend en terecht heeft volstaan met het brengen ten laste van belanghebbendes winst van de in A geheven belasting;'';

(…)

O. dienaangaande:

dat het Hof voor het antwoord op de vraag, of het door belanghebbende gebezigde werkschip een duurzame inrichting in de zin van artikel 2, lid 4, letter a, van het Besluit voorkoming dubbele belasting is, terecht betekenis heeft toegekend aan de duur van het verblijf van dat werkschip in de wateren van A;

4.22

In het arrest van 24 juni 1981, nr. 20 216, heeft de Hoge Raad met betrekking tot het “183-dagencriterium” het volgende overwogen:^[8]

2. dat met betrekking tot de belastbaarheid van dit voordeel in Nederland of in Israël in het eerste lid van artikel 16 van Pro het verdrag wordt bepaald:

“ “Voordelen verkregen door een inwoner van een van de Staten in de uitoefening van een vrij beroep of ter zake van andere zelfstandige werkzaamheden van soortgelijke aard zijn slechts in die Staat belastbaar, tenzij hij in de andere Staat voor het verrichten van zijn werkzaamheden over een vast middelpunt beschikt. Indien hij over zulk een vast middelpunt beschikt, mogen de voordelen in de andere Staat worden belast, maar slechts in zoverre als zij aan dat vaste middelpunt kunnen worden toegerekend. Een inwoner van een van de Staten die in de andere Staat zulk een vrij beroep uitoefent of andere zelfstandige werkzaamheden verricht, wordt geacht in die andere Staat over zulk een vast middelpunt te beschikken, indien hij in die andere Staat verblijft gedurende een tijdvak of tijdvakken, die in het desbetreffende belastingjaar een totaal van 183 dagen te boven gaan'' '';

(…)

dat het subsidiaire middel, dat de Hoge Raad het eerst zal bespreken, blijkens de daarop gegeven toelichting ertoe strekt te betogen, dat art. 16, lid 1, derde zin, van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Staat Israël (…) - verder te noemen het Verdrag - een definitie bevat van het in dat artikellid voorkomende begrip vast middelpunt en niet een uitbreiding van dat begrip;

dat voor dit betoog echter geen steun kan worden ontleend aan de bewoordingen van art. 16, lid 1, waaruit, zoals het Hof terecht heeft geoordeeld, daarentegen moet worden afgeleid dat de verdragsluitende partijen tot uitdrukking hebben willen brengen dat de andere staat dan de woonstaat de in het artikel bedoelde voordelen niet slechts dan mag belasten, indien voor het verrichten van de werkzaamheden in die andere staat over een vast middelpunt wordt beschikt, doch die bevoegdheid aan die andere staat bovendien toekomt, indien voor de uitoefening van een vrij beroep of de verrichting van andere zelfstandige werkzaamheden in een belastingjaar in totaal meer dan 183 dagen in die staat wordt verbleven;

dat daaruit volgt dat, anders dan in het middel wordt betoogd, de verdragsluitende partijen hebben beoogd met het bepaalde in art. 16, lid 1, derde zin, een uitbreiding te geven aan - en derhalve niet een definitie te geven van - het in de voorafgaande zinsneden van het artikellid gebezigde begrip vast middelpunt;

dat voor deze opvatting voorts pleit dat de verdragsluitende partijen voor het bepaalde in artikel 16, lid 1, derde zin, eenzelfde redactie hebben gekozen als voor het bepaalde in art. 5, lid 4, van het Verdrag, zulks terwijl laatstgenoemde bepaling onmiskenbaar een uitbreiding van het in de voorafgaande leden 1 en 2 van dat artikel gebezigde begrip vaste inrichting bevat;

dat, zou bedoeld zijn met art. 16, lid 1, derde volzin, van het in 1973 gesloten Verdrag het begrip Vast middelpunt te definiëren, dit een zodanige afwijking zou hebben betekend van de tot dien gangbare opvattingen - mede gegrond op art. 14 van Pro het OECD model-verdrag van 1963 - omtrent de betekenis van dit begrip in de tot dan door Nederland gesloten verdragen, dat voor de hand ligt dat een mededeling daaromtrent zou zijn opgenomen in de Toelichtende Nota van de Minister van Financiën en de Staatssecretaris van Buitenlandse Zaken aangeboden bij brief van de Minister van Buitenlandse Zaken (…);

4.23

Bij arrest van 2 december 1992 heeft het Duitse Bundesfinanzhof het volgende geoordeeld met betrekking tot de voor aanname van een vast middelpunt vereiste duurzaamheid:^[9]

Das Tatbestandsmerkmal der ständigen Einrichtung korrespondiert mit dem Betriebsstättenbegriff des Art.2 Nr Pro.7 DBA-Frankreich und des § 12 Satz 1 der Abgabenordnung (AO 1977). Eine ständige Einrichtung ist deshalb nur dann anzunehmen, wenn sie u.a. von einer gewissen Dauer ist und der Steuerpflichtige über sie nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht hat. Welche Mindestzeitspanne das Merkmal der gewissen Dauer erfüllen muß, ist bisher ungeklärt (vgl. Beschluß des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 27.April 1954 I B 136/53 U, BFHE 58, 705, BStBl III 1954, 179; Urteil vom 30.Oktober 1973 I R 50/71, BFHE 110, 536, BStBl II 1974, 107). Muß die ständige Einrichtung einer nachhaltigen Tätigkeit des Steuerpflichtigen dienen, so unterhält dieser noch keine solche Einrichtung im anderen Vertragsstaat (hier: in Frankreich), wenn die Tätigkeit – wie im Streitfall – in den benutzten Räumlichkeiten sich von vornherein auf einen Zeitraum von nur sechs Wochen erstreckt und die Räume nur zur Ausführung eines einzigen Auftrags zur Verfügung gestellt werden. Dann fehlt es an einer gewissen "Verwurzelung" des Steuerpflichtigen mit dem Ort der Ausübung seiner unternehmerischen Tätigkeit. Denn für die Annahme einer ständigen Einrichtung ist letztlich entscheidend, daß eine bestimmte selbständige unternehmerische Tätigkeit durch eine Geschäftseinrichtung mit einer festen örtlichen Bindung ausgeübt wird.

4.24

Bij arrest van 19 mei 1993 heeft het Duitse Bundesfinanzhof bovendien het volgende geoordeeld:^[10]

12 (..) Eine entsprechende Verwurzelung kann nur dann angenommen werden, wenn der Bezug der Tätigkeit zum Ort ihrer Ausübung auf eine gewisse Dauer angelegt ist. Zwar hat die Rechtsprechung es bisher vermieden, über die insoweit maßgebliche Zeitspanne abschließend zu entscheiden. Auch der Streitfall macht eine solche Entscheidung nicht erforderlich. Jedenfalls ist die maßgebliche Zeitspanne mit mindestens sechs Monaten anzusetzen. Dies ergibt sich aus dem insoweit analog anzuwendenden Rechtsgedanken der §§ 9 (https://www.jurion.de/Gesetze/AO-1/9?from=0:108766) und 12 Satz 2 Nr. 8 AO (https://www.jurion.de/Gesetze/AO-1/12?from=0:108766) 1977 (vgl. BFH-Urteil vom 30. August 1989 I R 215/85 (https://www.jurion.de/Urteile/BFH/1989-08-30/I-R-215_85?from=0:108766), BFHE 158, 118, BStBl II 1989, 956). Danach ist auf einen Zeitraum von sechs Monaten abzustellen. Der Zeitraum gilt im Sinne einer Mindestfrist auch für die Anwendung des DBA-Italien 1925, weil die DBA für den Betriebsstättenbegriff eher längere Fristen verwenden, wie dies auch in den später abgeschlossenen OECD-Musterabkommen aus 1977 - OECD-MustAbk - (vgl. Art. 5 Abs Pro. 3 OECD-MustAbk 1977) zum Ausdruck kommt.

13 Im Streitfall begab sich der Kläger im Jahre 1989 mit seinem Wohnwagen nur zweimal für die Dauer von längstens sechs Wochen nach Italien. Anschließend kehrte er jeweils mit dem Wohnwagen in die Bundesrepublik zurück. Damit war die in Italien ausgeübte Tätigkeit längstens auf die Dauer von sechs Wochen angelegt. Ein solcher Aufenthalt begründet allenfalls einen kurzfristigen, aber keinen festen Mittelpunkt der selbständigen Arbeit in Italien i. S. des Art. 7 Abs Pro. 1 Satz 2 DBA-Italien 1925.

4.25

Bij arrest van 18 maart 2004 heeft het Oostenrijkse Verwaltungsgerichtshof het volgende geoordeeld met betrekking tot de invloed van seizoensarbeid op het duurzaamheidsvereiste:^[11]

Zu diesem Vorbringen ist zu sagen, dass in der Beschwerde nicht aufgezeigt wird, warum der von der Beschwerdeführerin eingeräumte Eindruck des Bestehens einer Betriebstätte für R. in Österreich unzutreffend gewesen sein sollte. Dass es sich nur um begrenzte Inlandsaufenthalte (jeweils weniger als sechs Monate im Jahr) gehandelt habe, ist im Hinblick auf die ohnedies nur weitgehend auf die jährliche Erntekampagne von Mai bis August beschränkte Tätigkeit der Beschwerdeführerin nicht wesentlich.

4.26

Bij arrest van 28 juni 2006 heeft het Duitse Bundesfinanzhof het volgende geoordeeld met de betrekking tot de voor aanname van een vast middelpunt vereiste duurzaamheid:^[12]

Der Kläger war im Streitjahr im Februar 11 Tage, im März 13 Tage, im Mai und Juni insgesamt 20 Tage, im August 19 Tage und im Oktober und November insgesamt 14 Tage in Bulgarien. In Bosnien und Herzegowina arbeitete er im Februar und März insgesamt 14 Tage, im März und April 20 Tage, im Juni 13 Tage, im Juli sieben und erneut mit Unterbrechung acht Tage und im Kosovo im November und Dezember 33 Tage. Feststellungen zu seiner Tätigkeit in Kasachstan im Jahr 1998 fehlen.

Der Kläger hat sich demnach sowohl in Jugoslawien als auch in Bulgarien jeweils weniger als sechs Monate aufgehalten. Feste Geschäftseinrichtungen, die dem Kläger für seine selbständige Tätigkeit gewöhnlich zur Verfügung standen, unterhielt er in diesen Ländern nur, wenn diese Büros, und zwar jedes für sich betrachtet, auch während seiner Abwesenheit dazu bestimmt waren, seiner selbständigen Tätigkeit für mindestens sechs Monate zu dienen. Das wäre der Fall, wenn diese Büros entweder ausschließlich für ihn vorgehalten wurden oder wenn die Einkünfte, die dort während seiner Abwesenheit erwirtschaftet wurden, seiner selbständigen Arbeit zuzurechnen wären.

Wurden die Büros während seiner Abwesenheit auch von anderen –deutschen oder lokalen– Fachexperten benutzt, die ebenfalls von seinen Auftraggebern beschäftigt oder beauftragt wurden, wäre deren Tätigkeit nicht der selbständigen Arbeit des Klägers zuzuordnen. Vielmehr handelte es sich in diesem Fall um Tätigkeiten auf Rechnung der jeweiligen Auftraggeber oder Fachexperten und damit entweder um Geschäftseinrichtungen seiner Auftraggeber oder um solche der anderen Fachexperten, und zwar auch dann, wenn diese für das gleiche Projekt wie der Kläger arbeiteten und der Kläger hierfür federführend gewesen sein sollte. Allein ein sachlicher Zusammenhang zwischen seinen Beraterverträgen und der dort ausgeübten Tätigkeit genügt für die Zurechnung einer festen Geschäftseinrichtung ebenso wenig wie ein gelegentliches Verweilen in Räumen, die dem Unternehmer von seinem Auftraggeber zur Verfügung gestellt wurden (vgl. Senatsurteil vom 11. Oktober 1989 I R 77/88, BFHE 158, 499, BStBl II 1990, 166).

5. Das FG ist von anderen rechtlichen Grundsätzen ausgegangen. Seiner Auffassung nach kann ein selbständig Tätiger auch dann über eine feste Einrichtung im anderen Vertragsstaat verfügen, wenn diese für weniger als sechs Monate besteht. Das Urteil ist daher aufzuheben und mangels Spruchreife an das FG zurückzuverweisen.

4.27

Bij de, aan het hier voorliggende beroep in cassatie voorafgaande, uitspraak van de Rechtbank heeft Gooijer als volgt geannoteerd:^[13]

(…) Ik meen dat het oordeel van de rechtbank dat geen sprake is van een vast middelpunt in onvoldoende mate wordt gedragen door de gehanteerde argumentatie. Ten eerste acht ik de voor de rechtbank doorslaggevende passage uit het OESO-Commentaar [toevoeging A-G: paragraaf 6 van het commentaar bij het OESO-modelverdrag op artikel 5] weinig overtuigend (dat de passage pas in 2003 is toegevoegd, vormt overigens geen bezwaar voor het gebruik bij de uitleg van een uit een eerder jaar daterend verdrag, zie HR 21 februari 2003, nr. 37.024, NTFR 2003/417 (http://www.ntfr.nl/artikel.asp?id=23997390-4876-47f9-aa76-309028be0d93)). Er wordt in de desbetreffende paragraaf slechts in algemene zin verwezen naar de door OESO-lidstaten gevolgde praktijk, een praktijk die voornamelijk is ingegeven door redenen van administratieve aard. Dat zegt niets over de betekenis van de term in het betreffende verdrag en de bedoeling van Nederland en India met de opname van de term in art. 14. Zie ook Sasseville en Skaar die constateren dat de genoemde termijn van zes maanden geen hard gegeven is.

Verder is het mij niet duidelijk waarom de rechtbank bij de uitleg van art. 14, lid 1, onderdeel a geen aandacht besteedt aan onderdeel b. Uiteraard is, zoals de rechtbank ook vaststelt, onderdeel b niet van toepassing omdat niet aan de 183-dageneis wordt voldaan. Maar ik acht het tweede deel van lid 1 wel van belang voor de uitleg van het eerste deel. Onderdeel b maakt deel uit van de context waarin de term vast middelpunt is opgenomen. Door de benadering van de rechtbank wordt onderdeel a een dode letter. Of sprake is van een ‘middelpunt’ is niet langer relevant. Alleen de duur van het verblijf is nog van belang (met een minimumeis van 183 dagen). Dit lijkt mij in strijd met het effectiviteitbeginsel waarmee bij interpretatie van verdragen rekening dient te worden gehouden. Pötgens en De Heer constateren dat tot het effectiviteitbeginsel behoort ‘het principe dat alle afzonderlijke verdragsbepalingen verondersteld moeten worden te zijn gecreëerd met als doel een zeker effect te bereiken waardoor iedere interpretatie die een verdragsbepaling doet verworden tot een dode letter strijdig is met het effectiviteitbeginsel.’ Art. 14, lid 1, onderdeel b is afkomstig uit het VN-modelverdrag. Omdat de rechtbank geen aandacht besteedt aan onderdeel b, heeft het commentaar bij art. 14, lid 1, onderdeel b, VN-modelverdrag wellicht niet de aandacht gekregen die het mijns inziens verdient: ‘Subparagraph (b) extends the source country's right to tax (in comparison with the OECD Model) by providing that the source country may tax if the individual is present in that country for a period or periods aggregating at least 183 days in the fiscal year, even if there is no fixed base.’ Onderdeel b vormt dus een uitbreiding ten opzichte van onderdeel a. De benadering van de rechtbank betekent in feite het einde van de rol van onderdeel a.

De argumentatie van de rechtbank bevreemdt te meer als het arrest van de Hoge Raad van 24 juni 1981, BNB 1981/236 waarin eveneens het begrip vast middelpunt aan de orde was – in de beschouwing wordt betrokken. De Hoge Raad oordeelde dat de 183-dageneis geen onderdeel vormt van het begrip vast middelpunt.

(…)

In het arrest was art. 16 van Pro het belastingverdrag tussen Nederland en Israël aan de orde (…).

(…) Bovengenoemd art. 16 is Pro weliswaar niet gelijkluidend aan art. 14, lid 1, Verdrag Nederland-India, maar de essentie is hetzelfde: de werkstaat heeft het heffingsrecht als sprake is van een vast middelpunt óf als voldaan is aan de 183-dageneis.

Het moge duidelijk zijn dat naar mijn mening, gezien de context van de term vast middelpunt, het effectiviteitbeginsel en het genoemde arrest van de Hoge Raad, een harde grens van 183 dagen geen onderdeel uitmaakt van het begrip vast middelpunt. Dat wil echter nog niet zeggen dat eiser wel over een vast middelpunt beschikte. Dat moet met inachtneming van alle relevante omstandigheden worden vastgesteld. Tijdsduur speelt daarbij een rol (zie ook HR 22 januari 1975, BNB 1975/66 met betrekking tot de duurzaamheideis bij een vaste inrichting in de zin van het Besluit voorkoming dubbele belasting van 7 april 1965). Maar ook andere elementen zijn van belang, in het algemeen bijvoorbeeld of de werkzaamheden eenmalig zijn of niet en of de aard van de werkzaamheden een korte periode met zich meebrengt. Zo kan ik mij voorstellen dat geen sprake is van een vast middelpunt als de reparatiewerkzaamheden normaliter een langere periode bestrijken.

4.28

Bij de Hofuitspraak, waartegen het beroep in cassatie van belanghebbende zich richt, is in het NTFR de volgende annotatie geplaatst:^[14]

(…) Interessant is dat het hof een statische interpretatie van het commentaar op het OESO-Modelverdrag hanteert. In 2000 is art. 14 dat Pro betrekking had op de inkomsten uit zelfstandige arbeid namelijk geschrapt uit het OESO-Modelverdrag. De reden hiervoor was gelegen in het feit dat er in de concepten van de begrippen vaste inrichting en vast middelpunt geen verschil was. Ingeval een dynamische interpretatie zou zijn gehanteerd, zou het hof vastgesteld hebben dat het begrip vast middelpunt gelijk is aan het begrip vaste inrichting. Naar mijn mening vormen de werkzaamheden van belanghebbende in India echter ook geen vaste inrichting en zou de heffingsbevoegdheid ook in dat geval aan Nederland zijn toegewezen.

Literatuur

4.29

VerLoren van Themaat heeft met betrekking tot het verschil tussen de vereiste duurzaamheid bij inkomsten uit een vrij beroep en inkomsten uit een bedrijf het volgende geschreven:^[15]

Inkomen uit vrij beroep

(…)

De gevaren van dubbele belasting ontstaan vooral hieruit, dat een beroep in meer dan één staat wordt uitgeoefend. Bovendien is belasting van inkomen uit incidenteele beroepsuitoefening binnen den staat niet in overeenstemming met het non-discriminatiebeginsel, daar de vaststellings-, controle- en invorderingsmogelijkheden hier slecht zijn. De meeste verdragen bepalen daarom op eenigerlei wijze, dat het beroep niet slechts tijdelijk, doch duurzaam binnen het staatsgebied moet worden uitgeoefend om belasting mogelijk te maken.

(…) Ongetwijfeld is met opzet een andere uitdrukking gekozen dan in artikel 4 [inkomen uit bedrijf], waar voor de belasting van bedrijfsinkomsten een vaste inrichting als eisch wordt gesteld. Men zal hieruit wellicht moeten afleiden, dat hier meer op de “vastheid” in de zin van duurzaamheid en minder op de vastheid in materieele zin zal moeten worden gelet.

4.3

Michaux heeft, met betrekking tot de verhouding tussen de begrippen ‘vaste inrichting’ en ‘vast middelpunt’, het volgende geschreven:^[16]

At the outset, we should underline the observation made in the Commentary that the provisions of Article 14 and those of Article 7 rest on the same principle. Nevertheless the Commentary adds that the notion of ‘permanent establishment’ is a unique one exclusively suited to commercial and industrial activities. So, even if it can be maintained that Article 14 is based on the same principles as Article 7, one may not conclude that the two terms are interchangeable.

(…)

The independent activity needs to be undertaken wholly or partly through the base. (…) It is particularly in respect of this third characteristic that a fixed base differs from a permanent establishment. The difference appears to have two aspects.

(1) Article 14 refers to a fixed base which is ‘regularly’ available to a resident of a Contracting State. The Commentary further requires that the centre of activity is of ‘a fixed or a permanent character’. The corresponding French tekst of the Commentary only provides, however, that the centre of activity must have certain traits of fixity or permanence (‘un centre d’activités présentant certains caractères de fixité ou de permanence’). Consequently, under this French text not all traits of fixity or permanence, required in the case of a permanent establishment, must be present in order to have a fixed base. In this approach, it suffices that the activities undertaken at a fixed base is more relaxed than for a permanent establishment. In respect of the latter, paragraph 7 of the Commentary on Article 5 requires that permanent establishment activities ‘must be carried out on a regular basis’. This difference in required permanence of the activities is in line with the distinction in nature between professional activities and business operations. Whereas a profession is characterised by flexibility and is often exercised with a large degree of mobility, a business will typically involve more repetitive operations or similar transactions resulting in a greater permanence of the activity.

(…)

There are only a few recorded court cases dealing with the difference in content between the two notions. One decision in point is by the German Bundesfinanzhof^[17]dealing with Article 7 (business profits) of the 1971 German-Swiss tax treaty. Paragraph 7 of this Article provides that a participation in a business association of persons such as a partnership amounts to a permanent establishment. The Bundesfinanzhof found that the situation with regard to business activities differs from the situation with respect to independent activities. According to the Court, the mere creation, by a German resident and a Swiss resident of, a professional partnership which was to operate in Switzerland did not by itself constitute for the German resident a fixed base in Switzerland. The Court based its decision on the ground that Article 14 of the Treaty (‘Independent personal services’) does not contain any arrangement similar to Article 7 paragraph 7 of the treaty. The conclusion is that according to this German Court the terms ‘permanent establishment’ and ‘fixed base’ are by no means identical.

(…)

Whereas there are certain differences between ‘fixed base’ and ‘permanent establishment’, these notions share at the same time quite a few characteristics. E.g., both require the place where the activity is performed to be more or less permanent. As the conditions necessary to establish the presence of a fixed base are more comprehensive than for a permanent establishment, a single place may constitute for one individual at the same time a permanent establishment and a fixed base. Once the conditions for a permanent establishment are fulfilled, those applicable to a fixed base are fulfilled a fortiori.

4.31

Reuvers heeft, met betrekking tot artikel 14 van Pro het Verdrag, het volgende opgemerkt:^[18]

Art. 14 Zelfstandige Pro arbeid

Dit artikel spoort met het OECD modelverdrag. Wel kent dit artikel een minimumgrens van 183 dagen in het belastingjaar voordat de werkstaat mag heffen.

4.32

Vollebregt heeft, met betrekking tot het onderscheid tussen de begrippen ‘vast middelpunt’ en ‘vaste inrichting’ uit het OESO-modelverdrag, het volgende geschreven:^[19]

2 Vast middelpunt versus vaste inrichting (…)

Bestaan er inhoudelijke verschillen tussen 'vaste inrichting' en 'vast middelpunt'? Het OESO-commentaar en de notitie over algemeen fiscaal verdragsbeleid geven geen aanwijzingen. (...) De literatuur is niet eenduidig. Volgens Reymond is er geen onderscheid. (J.A. Reymond, Elements de droit fiscal et compare, blz. 90, Geneve 1981.) Van den Akker en De Rijk signaleren twee theoretische verschillen. (D.N. van den Akker en E.A.J. de Rijk, Nederlandse regelingen van internationaal belastingrecht, deel I.C, hoofdstuk 8, par. 3.2.1.) Ten eerste is de duurzaamheidseis anders. (Commentaren stellen doorgaans dat er eerder een vast middelpunt is dan een vaste inrichting): 'Het lijkt al voldoende om van een vast middelpunt te spreken indien slechts van tijd tot tijd van het middelpunt gebruik wordt gemaakt. Voor een vaste inrichting geldt een stringentere eis: daarvan dient als regel gebruik te worden gemaakt. Dit verschil sluit goed aan bij het verschil van aard tussen industriële en commerciële activiteiten enerzijds en beroepsmatige activiteiten anderzijds'. Het tweede verschil is dat een ruimte eerder voldoende is uitgerust voor de uitoefening van een zelfstandig beroep dan voor industriële of handelsactiviteiten, omdat zelfstandige arbeid veelal bestaat uit niet-kapitaalintensieve dienstverlening.

Beide punten acht ik niet voldoende om een verschil in fiscale behandeling te rechtvaardigen. Het verschil in de duurzaamheidseisen is te vaag. Inrichting van een ruimte en vermogensbeslag zijn niet de onderscheidende criteria tussen enerzijds vrije beroepen en anderzijds (industriële of) handelsondernemingen. (…) Voor de volledigheid merk ik op dat ik bij voorstanders van het onderscheid tussen 'vast middelpunt' en 'vaste inrichting' geen concreet voorbeeld heb gevonden waarin een ruimte voor een vrije-beroepsbeoefenaar wel een vast middelpunt vormt, maar voor een ondernemer net geen vaste inrichting. Argumenten voor een verschil in fiscale behandeling noemen zij evenmin. Kennelijk hebben voorstanders van het onderscheid tussen 'vaste inrichting' en 'vast middelpunt' de (voor hen wel bestaande) grens niet exact in kaart gebracht.

4.33

Vogel heeft het volgende geschreven met betrekking tot artikel 14 van Pro het OESO-modelverdrag:^[20]

The base must be a fixed one. (…) Simultaneously, the term ‘fixed’ must also be seen as a requirement in point of time. As with permanent establishments, for which the ‘non’-requirement of a minimum duration is evidenced by the contrast between Art. 5 (1) and Art. 5 (3) (…) the MC also does not require a minimum time for the existence of a fixed base. However, the BFH decided with respect to the DTC Italy 1925 that for a ‘fixed centre’ (…) as used in this DTC, a presence of at least 6 months was necessary (BStBl. II 655 (1993)). To justify this requirement, the decision refers to the provisions of German law on ‘habitual abode’ (…) and on assembly permanent establishments (…). In so arguing, the decision overlooks the fact that § 9 AO cannot support its position because the provision does not require a minimum time, and a shorter stay may be sufficient. It is only after six months that a ‘habitual abode’ is deemed to irrefutably exist. At a minimum, the decision cannot be applied to the term ‘fixed base’ in DTCs that are based on the MC. Besides the parallel to the permanent establishment, its maxim would be incompatible with the fact that Art. 14 of Pro the OECD MC specially superseded a provision of the League of Nations Model that had required such minimum period (…). And it would be incromprehensible how Art. 14 UN Pro MC and the DTCs based on it as, e.g., some German DTCs (…), could include the existence of a fixed base with a minimum time of six months on the one hand and a minimum presence of 183 days on the other as alternative prerequisites. The Court administrative d’appel de Lyon, therefore, was clearly correct in finding a fixed base through assessing the entirety of the circumstances of a case where the taxpayer had stayed in the other contracting State for no more than 114 days (req. n. 92-29, 46 Dr. Fisc. Comm. 2050 (1994): DTC France/Cameroon).

(…)

The fixed base must be ‘reqularly’ available to the person performing the independent personal services. In this regard, it differs considerably from the permanent establishment. For the latter, one requirement is that the business of the enterprise must be carried on in the fixed place of business. In contrast, the fixed base need only be available for his purposes to the person performing the services. In other words, it is not necessary for the fixed base to be used by him continually. Permanent use of the fixed base could not be required because of the differences between the activities of a business enterprise on the one hand and the professional services and other activities of an independent character on the other. (…)

The principles developed for judging the existence or not of a permanent establishment in regard to interruption of operation and the like are, therefore, not suitable for being transferred to a fixed base (concurring Michaud, E., Intertax 68, 71 (1987)).

4.34

De Kort heeft, met betrekking tot de verschillen tussen de begrippen “vaste inrichting” en “vast middelpunt”, het volgende geschreven:^[21]

2.3.

Bestaat er een verschil tussen het begrip vaste inrichting en het begrip vast middelpunt?

(…) Het modelverdrag voorziet wel in een definitie van het begrip vaste inrichting maar niet in een definitie van het begrip vast middelpunt. Ook in het commentaar wordt dit begrip niet gedefinieerd. Wel wordt vermeld dat een definitie met opzet ontbreekt. Ook wordt duidelijk dat bij art. 14 met Pro opzet niet is gekozen voor de vaste inrichting. Dit begrip is gereserveerd voor commerciële en industriële activiteiten.

In de literatuur^[22]werd vervolgens gezocht naar de verschillen tussen beide begrippen. In de eerste plaats werd daarbij geconstateerd dat voor beide begrippen een bepaalde duurzame fysieke aanwezigheid vereist is. Bij een vast middelpunt zouden op dit punt echter minder zware eisen gelden dan bij een vaste inrichting. De commerciële en industriële activiteiten waarop de vaste inrichting ziet, vereisen naar hun aard een meer duurzame aanwezigheid. Het tweede verschil werd gevonden in het feit dat een ruimte eerder geschikt is voor het uitoefenen van zelfstandige arbeid dan voor commerciële en industriële activiteiten. Een ruimte is sneller geschikt te maken voor de activiteiten van (bijvoorbeeld) een advocaat dan voor de activiteiten van industriële aard. Een derde verschil is dat een vast middelpunt beschikbaar dient te zijn (art. 14, eerste lid) terwijl een vaste inrichting daadwerkelijk dient te worden gebruikt (art. 5, eerste lid). Er zou, met andere woorden, dus eerder sprake zijn van een vast middelpunt dan van een vaste inrichting. Deze gedachte wordt niet met zoveel woorden teruggevonden in het OESO-commentaar bij art. 14 maar Pro lijkt daaruit wel te kunnen worden afgeleid.

Uit de door Nederland gesloten bilateralebelastingverdragen kan niet direct worden geconcludeerd dat de genoemde begrippen onderling veel verschillen. In de meerderheid van deze verdragen wordt gebruikgemaakt van de term "vast middelpunt" waarbij slechts in een enkel geval dieper wordt ingegaan op de betekenis van dit begrip. In een aantal andere verdragen komt in het zelfstandigearbeidartikel de term vaste inrichting voor. In de toelichting wordt dan over het algemeen vermeld dat deze wijziging geen materiële veranderingen ten opzichte van de gangbare verdragspraktijk beoogt door te voeren. Ook in de Nederlandse jurisprudentie zijn geen gevallen bekend van situaties die wel een vast middelpunt maar geen vaste inrichting zijn (of zouden zijn). Deze jurisprudentie wijst eerder in de richting dat beide begrippen identiek zijn. Zo overweegt Hof 's-Hertogenbosch^[23]dat voor de interpretatie van het artikel met betrekking tot inkomsten uit zelfstandige arbeid een beroep kan worden gedaan op de uitleg van het ondernemingswinstartikel. Het wordt niet met zoveel woorden gesteld maar het heeft er de schijn van dat dit ook geldt bij de interpretatie van het begrip vast middelpunt. Hieruit lijkt te kunnen worden geconcludeerd dat beide begrippen niet, of in elk geval niet veel, van elkaar verschillen.

(…) Toch kan uit het commentaar bij art. 14 worden Pro afgeleid dat de introductie van het vaste middelpunt een van de belangrijkste redenen is geweest voor de invoering van art. 14. Zonder art. 14 zou Pro het vaste, middelpunt immers niet kunnen worden gereserveerd voor industriële en commerciële activiteiten. In het rapport wordt dit niet met zoveel woorden gesteld maar het is een logische gedachte om een regeling af te schaffen waarvan blijkt dat een van de kernbegrippen geen reële praktische waarde heeft. Anderzijds zou dit probleem ook kunnen worden ondervangen door het begrip vast middelpunt in art. 14 te Pro vervangen door het begrip vaste inrichting.

Vervolgens wordt in het rapport ingegaan op de vraag of de uitbreiding van de definitie van het begrip vaste inrichting zoals die voorkomt in art. 5 OESO Pro-modelverdrag gevolgen heeft voor de interpretatie van het begrip vast middelpunt.

(…) De conclusie van dit alles is dat op basis van de hoofdregels voor de aanwezigheid van een vaste inrichting en een vast middelpunt geen verschillen bestaan tussen beide begrippen, dat de verschillen die er zijn voortvloeien uit de aanvullende bepalingen van art. 5 en Pro dat er voor het bestaan van deze verschillen geen steekhoudende argumenten kunnen worden gegeven. Uit de vergelijking van genoemde begrippen trekt de commissie dan ook de conclusie dat art. 14 kan Pro worden afgeschaft. Vanuit het theoretische OESO-modelverdrag is deze conclusie te rechtvaardigen maar uit de door Nederland gesloten bilateralebelastingverdragen blijkt dat wel degelijk behoefte bestaat aan een afzonderlijke bepaling voor inkomsten uit zelfstandige arbeid. Veel van deze verdragen bevatten als aanvulling op het OESO-modelverdrag de zogenoemde 183-dagenregel. Deze regel is bekend uit het VN-modelverdrag waar bepaald wordt dat de staat waar de werkzaamheden worden uitgevoerd ook heffingsbevoegd is als de uitoefenaar van de arbeid gedurende ten minste 183 dagen verblijft in de werkstaat (art. 14, eerste lid, onderdeel b, VN-modelverdrag). Een vast middelpunt is dan niet vereist of wordt bij wijze van fictie aanwezig geacht. Bij de definiëring van het begrip vaste inrichting komt in deze verdragen geen soortgelijke 183-dagenregel voor. Blijkbaar bestaat er voor inkomsten uit zelfstandige arbeid behoefte aan een tweede uitzondering naast het vaste middelpunt bij de toedeling van inkomsten uit zelfstandige arbeid en blijkbaar bestaat deze behoefte niet bij ondernemingswinsten. Hieruit kan worden geconcludeerd dat het bij de toedeling van de heffingsbevoegdheid over inkomsten uit zelfstandige arbeid in de verdragspraktijk niet altijd wenselijk wordt geacht om dezelfde regels toe te passen als bij ondernemingswinsten. Deze constatering pleit niet voor het afschaffen van art. 14. Wel zou het begrip vast middelpunt kunnen worden vervangen door het begrip vaste inrichting.

4.35

In het rapport “Issues Related to Article 14 of the OECD Model Tax Convention” staat het volgende opgemerkt met betrekking tot de relatie tussen de artikelen 5 en 14 van het OESO-modelverdrag:^[24]

24. The Committee noted that it had sometimes been suggested in the literatuur that a permanent establishment might require a greater degree of permanence than a fixed base. Also, it noted that the definition of “permanent establishment” requires that a business be actually carried on in a fixed place of business whilst there is no such requirement with respect to a fixed base, which needs only be regularly available.

25. To the extent that the concept of permanent establishment is narrower than that of fixed base, it might be argued that eliminating Article 14 would increase the threshold for taxation, which could in turn raise concerns, for instance, with respect to Articles 10, 11 and 12. One example that was discussed in that respect is that of an office opened to provide services, but which, because of subsequent events, is never used for that purpose. Whilst the office would not fall within the definition of permanent establishment as long as no business was carried on therein, it could arguably constitute a fixed base.

26. The Committee, however, felt that such lower threshold, assuming that it existed, would not be a significant practical issue. In the above example, there would be no income from services to tax and the provisions of paragraphs 4 of Article 10 and 11 and paragraph 3 of Article 12 would not be applicable as these paragraphs require that independent personal services be performed from the fixed base.

27. The Committe also noted that it would be difficult to see any difference between the phrases “fixed place of business” and “fixed base”. As a matter of fact, it could be argued that a “base” from which activities are performed is somewhat narrower than a “place of business” and that the “regularly available” requirement found in Article 14 but not in Article 7 might in fact restrict the scope of Article 14 so as to impose, in some cases, a higher taxation threshold than in Article 7. For instance, one could argue that there are cases where income is attributable to a fixed place that is sometimes, but not regularly, available for performing the services and that this income therefore escapes source taxation under Article 14.

28. Notwithstanding any such theoretical differences, the Committee could not, in practice, find examples of fixed bases that would not be permanent establishments or vice-versa. The examples of “fixed bases” found in paragraph 4 of the Commentaryon Article 14, i.e. a physician’s consulting room or the office of a lawyer or architect, would, for instance, equally constitute permanent establishments.

29. In reaching that conclusion, however, the Committee distinguished the case of the rules of paragraph 3 to 6 of Article 5. Whilst the Commentary on Article 14 “imports” the principles of Article 7, it does not refer at all to Article 5. This would support the conclusion, based on a strict reading of Articles 5 and 14, that the rules of these paragraphs have no application to fixed bases. Whilst it could be argued that the reference, in the Commentary on Article 14, to the rule of Article 7 concerning “allocation of profits between head office and permanent establishment” might constitute an indirect reference to Article 5, this would seem to be a tenuous link.

4.36

Pijl schrijft met betrekking tot de voor aanname van een vaste inrichting vereiste duurzaamheid het volgende:^[25]

4. Art. 5, eerste lid, en C6(5): fixed (temporeel) - permanence

4.1.

Huidige regeling

(…)

Het tijdselement is echter diverse malen beoordeeld. Voor de nationale wet was in circustent^[26]vijf à zes maanden voldoende, in Soniaschip-II^[27]achtte het hof een periode van vier en een halve maand voldoende, vier jaar was genoeg in de geologenuitspraak^[28]enkele dagen per hotelkamer was onvoldoende in het hotelkamer- of kunstogenarrest,^[29]circa vijf weken te weinig in Soniaschip-III,^[30]een kleine vijf maanden in werkschip^[31]te kort, en anderhalf jaar genoeg in bouwkeet^[32].^[33]Voor de toepassing van de verdragen werd negen en een halve maand voldoende geoordeeld in het kamer-schuurarrest^[34]en drie maanden onvoldoende in boorplatform.^[35]Hoewel de termijnen enigszins uiteenlopen gaat de praktijk er in het algemeen van uit dat een periode van een half jaar voldoende is voor permanence.

Zes maanden

In de internationale jurisprudentie lopen de termijnen echter sterk uiteen (…). Voor het daaruit resulterende risico op dubbele (niet-)belasting geeft C6(5) in zijn herziene tekst een suggestie. Het commentaar draagt hier nog sterker dan elders het karakter van zijn algemene compromissoire karakter: ‘countries may want to consider’ de internationale gebruiken bij de termijnissue. Het lijkt erop dat de OESO niet in staat was een uniforme termijn te bereiken en langs een weg van gewenning zes maanden als standaard wil bereiken. De geadviseerde termijn is, ruw gesteld in deze delicate kwestie, zes maanden (enigszins aaneengesloten), bij onderschrijding waarvan geen vaste inrichting aanwezig is, bij overschrijding waarvan wel.

4.37

Caridi schrijft met betrekking tot artikel 5 van Pro het OESO-modelverdrag:^[36]

It is confirmed that it also covers renovation work that is not limited to mere maintenance or redecoration. The renovation should be extraordinary work, which is identified as work that aims either to extend the economic life of a good or to significantly increase its productivity. The good may be immovable (e.g. buildings, bridges or canals) or movable (e.g. complex machines or other substantial equipment).

4.38

Vogel en Lehner schrijven als volgt met betrekking tot de voor artikel 14 van Pro het OESO-modelverdrag vereiste duurzaamheid:^[37]

Betriebstätte und feste Einrichtung haben dieselbe Funktion: sie grenzen die Besteuerung im Sitzstaat von der durch den Quellenstaat ab (vgl. Michaux, Intertax 1987, 68 (72)). Eine Betätigung im Ausland soll erst dann eine Besteuerung in dem fremden Staat nach sich ziehen, wenn zu diesem eine intensive wirtschaftliche Bindung besteht. Das Bestehen einer Betriebstätte oder festen Einrichtung ist der Maßstab für die Stärke dieser wirtschaftlichen Bindung. Sie ist für gewerbliche Unternehmen und freiberufler grundsätzlich gleich zu beurteilen. Die feste Einrichting “entspricht gewissermaßen” der Betriebstätte des Gewerbebetreibs (…). Entsprechend der Geschäftseinrichtung einer Betriebstätte ist unter einer festen Einrichtung die Gesamtheit der Sachen zu verstehen, die der freiberuflichen oder sonstigen selbständigen Tätigkeit dienen. (…) Wann eine Einrichtung einem freien Beruf dient, is nach den berufstypischen Erfordernissen des konkreten Berufs zu beurteilen (Stehlik/hezel, BB 1963, 764). (…)

Die Einrichting muss fest sein. Es muss eine Beziehung zu einem bestimmten Punkt der erdoberfläche vorhanden sein; die Einrichtung braucht jedoch nicht zum Bestandteil des grundstücks zu werden (…). Es könnte daher durchaus auch ein Wohnwagen eine feste Einrichtung darstellen.

Zugleich ist der Begriff “fest” auch als zeitliches Erfordernis zu verstehen. Wie für das Vorliegen einer Betreibstätte (…) verlangt das MA auch für das Vorliegen einer festen Einrichtung keinen Mindestzeitraum.

Die Einrichtung darf allerdings nicht nur vorübergehend für die selbständige Tätigkeit bestimmt sein; sie muss auf längere Dauer angelegt sein. Ob dies der Fall ist, beurteilt sich nach den Gesamtumständen des Eizelfalls, s.a. Strunk/ zur Heide in Strunk/Kaminski/Köhler, Art. 14 OECD Pro-Mam Rz. 51. (…)

Eine Einrichtung wird auch dann als auf Dauer angelegt angeseher, wenn aufgrund von Umständen, die nach der Aufnahme der Tätigkeit neu hinzutreten- mangelnde Rentabilität, behördlihe Verfügung o.Ä. – die Einrichtung nach kurzer Zeit aufgegeben wird (…). Die feste Einrichtung muss dem Selbständigen für seine Tätigkeit “gewöhnlich” zur Verfügung stehen. Hier liegt eine wesentlicher Unterschied zur Betriebstätte. Für diese wird verlangt, dass sich in der Geschäftseinrichtung eine Tätigkeit des Unternehmens vollziehe; die feste Einrichtung dagegen braucht dem selbständig Tätigen für dessen Zwecke lediglich zur Verfügung zu stehen (…).

4.39

Sasseville en Skaar merken het volgende op:^[38]

In some countries it is controversial whether the place where the activity is conducted can be a place of business if it is also the object of the business activity of the taxpayer.

Conceptually speaking, these countries distinguish between the object of the business and the “place of business”. (…) In the OECD commentary’s painter example (second alternative) the building is not only the “object” of the business activity of the painter, but also the “place” where the painter is contractually obliged to perform his business. Most of the reports do not seem to make this distinction, and seem to accept that the building is the “place” where the taxpayer has a contractual right to conduct the business and is therefore both a place of business and the object of the business.

(…)

Historically, no PE could be constitued if the right of use of the place of business according to the nature of the business only lasted for a definite period of time, as is the case with construction projects. In Europe, the 12-month test of the construction clause in the bilateral treaties was included in the 1930s in order to make it clear that a certain period of time was sufficient for a PE under the construction clause.

Although it is difficult to pinpoint exactly when, the requirement of an indefinite period of time in the basic rule was probably abandoned by all countries several decaded ago.

(…)

The duration test is applied retrospectively, i.e. a business which is intended to last for a short period of time, but lasts in practice for a longer period, may be considered to meet the duration test. Thus, in this respect, the intentions of the taxpayer are less important than the factual duration of the right of use.

However, if the intention of the taxpayer was that the right of use to the place of business should last for a long or an indefinite period of time, but was in fact terminated after a short period of time, a PE is nevertheless constituted. Thus, in these situations the intentions of the taxpayer are more important than the factual duration of the right of use.

(…)

The branch reports generally support the broad interpretation of the words “building”, “construction” and “installation” that is given in paragraph 17 of the OECD commentary and according to which the construction clause covers activities such as the construction of roads, renovations (going beyond mere maintenance and decoration), dredging laying of pipelines and installation of machinery or equipment in existing building not related to a new construction.

4.4

Van den Berg merkt het volgende op met betrekking tot de invloed van de geplande tijdsduur van een vaste inrichting:^[39]

It should be added that, pursuant to Supreme Court, 4 February 1970, no. 16,273, BNB 1970/89, it seems that the intended duration is relevant for the duration test. In that case an installation of chains and site hute (ketenkamp) was at the outset of a construction work intended to be used for the whole duration of the construction work, but was in fact used for a shorter period. The Supreme Court considered the intented period rather than the actual period to be decisive for the question of whether there was a PE. Thus, if a taxpayer intends to use a place of business for an indefinite period of time, it will constitute a PE from the start (assuming all other conditions are met), even if in fact the taxpayer only uses the place briefly. Whether the taxpayer actually carries out his intentions seems immaterial: if the taxpayer changes his plans and aborts the activities, this would not deprive a place of business of its PE status for the preceding period. Also see Supreme Court, 23 January 1974, no. 17,237, BNB 1986/100 regarding construction work that was carried on for 11 months and 21 days. In the decision that was the object of BNB 1986/100 the Court of Appeal in the Hague ruled that there was no PE as the duration of the work was less than 12 months and the taxpayer did not prove that during the work it had seemed that the work would take longer than 12 months (apparently, the question of the intention of a longer duration was relevant). It is noted that both BNB 1970/89 and BNB 1986/100 concerned the duration of a construction, which would fall under article 5(3) of the OECD model. There seems to be foundation, however, for the position that a similar conclusion should also apply to the general duration requirement.

4.41

Pita heeft het volgende geschreven met betrekking tot het onderscheid tussen vaste inrichtingen en vaste middelpunten:^[40]

There was case law dealing with this issue; e.g. a) the Tax Court of Appeal of Canada in “Dudney vs. The Queen”^[41]analysed the relation between these two terms; b) the Bundesfinanzhof also commented on the similarities and differences of the terms in a decision of March 22 1966.^[42]

Scholars such as Klaus Vogel^[43]and Philip Baker^[44]have held that although the terms may be similar they are not identical. Some authors, such as J. Huston and E. Michaud,^[45]suggested that there were two main diferences between the concept of “fixed base” and PE: a) the latter may require a greater degree of permanence; and b) the former does not require any special equipment, just that it is regularly available.

4.42

Bhattacharya en Sanghavi schrijven, met betrekking tot de duurzaamheidseisen ter zake van een vast middelpunt, het volgende:^[46]

The term fixed base used in the independent personal services article has not been defined in India’s treaties or under the domestic law. Due to the lack of a definition, the concept of “fixed base” is generally assimilated to the expression “PE”. However, there are instances in which a differentiation has been made between a fixed base and a PE. A PE might require a greater degree of permanence than a fixed base. A “base” is considered to be narrower than a “place of business”. Further, a PE is constituted only if a business is actually carried on in a fixed place of business. However, there is no such requirement in relation to a fixed base which only needs to be “regularly available”.

4.43

Reimer, Schmid en Orell hebben het volgende geschreven met betrekking tot de vraag wanneer onderhouds- en reparatiewerkzaamheden onder de regeling van artikel 5, paragraaf 3, van het OESO-modelverdrag kan vallen:^[47]

While all of these above-mentioned activities are part of the primary (first) mounting of the respective object, other activities commence only after the object has been completed. Considering these secondary activities, the OECD Commentary suggests that works on the substance may encompass the renovation of the afore-mentioned facilities. This is true if, and to the extent that, these secondary activities require skills, use methods, or have reached a volume which are similar to the first-time establishment of the object. The same applies for repairs. In contrast, if the activities do not go beyond the mere maintenance and/or redecoration of the object, Article 5(3) OECD MC does not apply.

5.Beschouwing

5.1

Belanghebbende klaagt in cassatie erover dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat hij ter zake van de onder de feiten beschreven werkzaamheden in India niet geregeld over een vast middelpunt zou hebben beschikt (zie onderdeel 3).

5.2

Die conclusie verbindt het Hof in punt 4.8 van zijn uitspraak (zie onderdeel 2.3) aan de omstandigheid dat belanghebbende op projectbasis gedurende 89 dagen werkzaamheden heeft verricht, dat het eenmalige op zichzelf staande (reparatie)werkzaamheden van zelfstandige aard aan een drijvende tankopslag in de territoriale wateren van India betreft, en dat hij gedurende die periode op de tankopslag verbleef.

5.3

Uit de uitspraak komt niet duidelijk naar voren of het Hof van oordeel is dat de tankopslag voor belanghebbende ter zake van de door hem uitgevoerde werkzaamheden geen vast middelpunt oplevert, of dat het Hof van oordeel is dat er wel sprake is van een vast middelpunt maar belanghebbende hier niet geregeld over beschikte. Bovendien is niet duidelijk of het Hof bedoelt dat geen van de hierboven genoemde omstandigheden separaat beschouwd beslissend is, doch dat zij in samenhang bezien een feitencomplex opleveren dat niet beantwoordt aan het begrip vast middelpunt.

5.4

Ik zal nu eerst aandacht besteden aan de wijze waarop het Verdrag moet worden geïnterpreteerd, en daarna aan verschillende elementen van het begrip vast middelpunt. Tot slot zal ik trachten tot een conclusie te geraken.

5.5

Het begrip vast middelpunt is noch in het Verdrag noch in het protocol noch in een toelichtende nota verklaard. Artikel 3, paragraaf 2, van het Verdrag schrijft voor een dergelijk geval interpretatie voor op de voet van de context en, zo deze geen uitsluitsel verschaft, op de voet van het nationale recht van het land waarop het Verdrag van toepassing is. De laatste factor valt in dit geval weg, aangezien Nederland het begrip in het nationale recht niet kent.

5.6

Tot de context kunnen de interne samenhang binnen het Verdrag, het OESO- en het VN-modelverdrag en de daarbij behorende toelichtingen worden gerekend.^[48]Uit de tekst van het Verdrag en de toelichting van de Nederlandse regering (zie onderdeel 4.10) blijkt dat het Verdrag nauw aansluit bij het eerstgenoemde model, maar dat ook is gelet op bijzonderheden van het VN-modelverdrag, onder meer in de vorm van de 183-dagenregel van artikel 14, paragraaf 1, onderdeel b, van het VN-modelverdrag.

5.7

Ik trek daaruit de conclusie dat in het onderhavige Verdrag ─zoals in op het VN-modelverdrag gebaseerde verdragen gebruikelijk^[49]─ in algemene zin meer gewicht toekomt aan het bronbeginsel dan gewoonlijk in een louter op het OESO-modelverdrag gebaseerd verdrag, zonder evenwel precies te kunnen aanwijzen hoe groot dat gewicht is.^[50]

5.8

Het commentaar bij art. 3, paragraaf 2, VN-modelverdrag schrijft dynamische interpretatie voor (zie onderdeel 4.16). De vraag is of dynamische interpretatie behalve bij veranderde nationale wetgeving ook geldt bij een veranderd modelverdrag. Het belang van deze vraag is gelegen in het feit dat de regeling die in artikel 14 van Pro het Verdrag is opgenomen, thans niet meer voorkomt in het OESO-modelverdrag (zie de onderdelen 4.13 en 4.15).^[51]In het bijzonder rijst de vraag of het begrip vast middelpunt, zoals gebruikt in het Verdrag, identiek moet worden geacht aan het begrip vaste inrichting, nu het commentaar bij het OESO-modelverdrag thans in die zin luidt.^[52]

5.9

Mijns inziens is dat niet het geval, alhoewel in het commentaar bij het OESO-modelverdrag staat dat de uitleg van dit model plaats dient te vinden naar de laatste versie van dit commentaar.^[53]Het VN-modelverdrag houdt tot op de dag van vandaag vast aan het ‘oude’ artikel 14, zulks in overeenstemming met de zienswijze van de staten die dit model plegen te gebruiken, zie onderdeel 4.20. De koppeling tussen beide modelverdragen kan bezwaarlijk worden geacht zo ver te gaan dat een wijziging in het ene model in weerwil van de wensen van de staten die het andere model hanteren, toch daarin doorwerkt. Om deze reden kunnen, naar mijn mening, slechts de commentaren bij het OESO-modelverdrag die dateren van vóór de verwijdering van artikel 14 uit Pro dit modelverdrag, tot de context van het Verdrag worden gerekend. Met betrekking tot het VN-modelverdrag is het niet noodzakelijk om een dergelijke scheiding te maken, aangezien artikel 14 thans Pro nog daarvan deel uitmaakt.

Dat de niet-OESO-staten vasthouden aan artikel 14, heeft anderszins wel betekenis voor de verdragsinterpretatie. Het indiceert immers dat betreffende staten deze bepaling van belang achten voor hun positie, hetgeen erop wijst dat zij ervan uitgaan dat hantering van het begrip vast middelpunt eerder leidt tot heffingsbevoegdheid van de bronstaat dan hantering van het begrip vaste inrichting.^[54]

Vast middelpunt

5.1

Het begrip vast middelpunt is geïntroduceerd om vast te stellen wanneer de band van een zelfstandige ondernemer met een bronstaat voldoende sterk is om een heffingsrecht voor de bronstaat te rechtvaardigen.^[55]Het is dan ook voor de hand liggend dat er, behalve een economische band^[56], een fysieke band dient te zijn met een bronstaat. Een vast middelpunt dient dus ook in fysieke zin vast te zijn,^[57]alhoewel aan de vastheid in materiële zin minder betekenis toekomt dan bij een vaste inrichting.^[58]

In de hier voorliggende zaak is echter tussen partijen niet in geschil dat de tankopslag, welke zich op een vaste locatie in de territoriale wateren van India bevindt, een fysiek middelpunt vormt.^[59]

5.11

Bovendien impliceert de term “vast” dat belanghebbende op de fysieke locatie duurzaam werkzaamheden uitoefent. Het Verdrag stelt in artikel 14, paragraaf 1, onderdeel a, in dit opzicht geen eis. Het Bundesfinanzhof heeft eenmaal een dergelijke eis wel gesteld; Vogel heeft dit krachtig afgewezen.^[60]Niettegenstaande het tekstuele argument deel ik zijn bezwaren niet onverkort. De begrippen vaste inrichting en vast middelpunt veronderstellen volgens algemeen gedeelde opvatting echter een zekere duurzaamheid. Een activiteit die zich over één dag uitstrekt, zal nimmer kwalificeren. Rechtspraak van het Bundesfinanzhof impliceert bovendien dat een periode van zes weken niet voldoende is.^[61]In algemene zin kan echter gezegd worden dat er voor aanname van een vast middelpunt lichtere eisen aan de vereiste duurzaamheid gesteld worden dan voor aanname van een vaste inrichting.^[62]

Maar met Skaar zou kunnen worden aangenomen dat de eis niet zonder meer moet worden betrokken op het feitelijk gewerkte aantal dagen, maar op de intentie dat de activiteit duurzaam, dat wil zeggen: in beginsel voor onbepaalde tijd, zal worden ontplooid.^[63]

5.12

Bovendien kan naar mijn mening de aard van de werkzaamheden van belanghebbende, overeenkomstig de vraag of er sprake is van seizoensarbeid,^[64]van invloed zijn op de duurzaamheidseis. Het Hof maakt in onderdeel 4.8 van zijn uitspraak gewag van de aard van de werkzaamheden: reparatiewerkzaamheden (en blijkens het dossier ook onderhoud)^[65].

5.13

In het commentaar bij het OESO-modelverdrag is opgenomen dat renovatiewerkzaamheden van gebouwen, wegen, bruggen of kanalen welke meer omvatten dan onderhoudswerkzaamheden of herinrichtingswerkzaamheden, constructiewerkzaamheden vormen in de zin van artikel 5, paragraaf 3, OESO-modelverdrag, welke bepaling eveneens is opgenomen in artikel 5, paragraaf 3, van het VN-modelverdrag en van het onderhavige Verdrag. Dergelijke werkzaamheden kunnen onder het VN-modelverdrag en het in geschil zijnde Verdrag slechts een vaste inrichting vormen indien de duur van deze werkzaamheden een periode van zes maanden overschrijdt.^[66]In de literatuur is de mening geuit dat die minimumduur ook dient te gelden voor reparatie- en onderhoudswerkzaamheden die aan andere objecten of op andere locaties dan welke in het OESO-modelverdrag worden genoemd, worden uitgevoerd.^[67]Het doorslaggevende criterium is volgens de auteurs of de betreffende werkzaamheden de economische levensduur van een goed verlengen of diens productiviteit significant verbeteren.^[68]Ook wordt van belang geacht of de werkzaamheden qua omvang, vereiste deskundigheid of gebruikte methoden vergelijkbaar zijn met de initiële werkzaamheden die bij de bouw of constructie van dit object of deze locatie plaats hebben gevonden.^[69]

5.14

Een dergelijke bepaling komt niet voor in artikel 14 van Pro het OESO- en VN-modelverdrag, dan wel van het hier in geschil zijnde Verdrag. Dat wil niet zonder meer zeggen dat zij niet ook daar enige betekenis kan hebben. Gezien de verwantschap tussen de begrippen vaste inrichting en vast middelpunt vormen de desbetreffende bepalingen immers ontegenzeglijk context van elkaar. De verdragsluitende partijen zijn van oordeel dat de in artikel 5, paragraaf 3, genoemde soorten werkzaamheden ─ die naar hun aard zowel beperkt duurzaam als fysiek minder vast zijn ─ pas aan het vaste inrichtingscriterium voldoen indien zij zich over een bepaalde minimumperiode uitstrekken.^[70]De hier bedoelde werkzaamheden zullen naar hun aard minder vaak voorkomen bij de activiteiten waarop artikel 14 ziet Pro, welke immers vooral in de sfeer van het vrije beroep moeten worden gezocht en niet zozeer in die van de industrie. Maar wanneer zij dat wel doen, kan ook in verband met de link van het begrip vast middelpunt met het begrip vaste inrichting worden gezegd dat de aard van voornoemde werkzaamheden met zich brengt dat de territoriale binding met een vast middelpunt pas sterk genoeg is wanneer betreffende werkzaamheden zich over een bepaalde minimale tijd uitstrekken.

5.15

Met het oog op hetgeen hierboven is betoogd, meen ik dat reparatie- en onderhoudswerkzaamheden zoals de onderhavige waarvan bij voorbaat vaststaat dat zij een in de tijd beperkte periode beslaan, en welke zich uitstrekken over een periode van beduidend minder dan zes maanden, niet voldoende duurzaam zijn om als vast middelpunt aangemerkt te kunnen worden.

5.16

Indien het Hof met diens overweging in onderdeel 4.8 bedoelt te oordelen dat eenmalige reparatiewerkzaamheden op projectbasis gedurende 89 dagen niet voldoende duurzaam zijn om een vast middelpunt op te leveren, falen de klachten van belanghebbende die dit oordeel bestrijden.

5.17

Anders dan het BFH meen ik dat voor de aanwezigheid van een vast middelpunt niet voor alle gevallen de eis van een vaste minimumduur kan worden aangenomen. De verdragsrechtelijke regeling impliceert eerder dat het aan de rechter is om van geval tot geval, alle omstandigheden in aanmerking nemend, dienaangaande een oordeel te vellen. Het lijkt mij dat hierbij als aanvullende regels kan gelden dat - gelet op de context - reparatie- en onderhoudsprojecten minder snel dan andere werkzaamheden een vast middelpunt opleveren, en dat een minimumperiode van zes maanden in de regel als voldoende duurzaam kan worden aangemerkt.

Geregeld beschikken

5.18

In de literatuur wordt erop gewezen dat het vaste middelpunt, anders dan een vaste inrichting, niet permanent aan de belanghebbende ter beschikking hoeft te staan. Het ter beschikking staan impliceert niet dat de locatie eigendom van de belanghebbende hoeft te zijn of bijvoorbeeld door hem dient te zijn gehuurd.^[71]Het volstaat wanneer de locatie ‘van tijd tot tijd’ of ‘regularly’ aan belanghebbende ter beschikking staat (zie onderdeel 4.30 en 4.32).^[72]

5.19

Hiermee ontvalt naar het mij voorkomt de grond aan de mogelijke gedachte van het Hof dat de tankopslag voor belanghebbende geen vast middelpunt kan zijn omdat zij de belanghebbende ‘eenmalig’ ter beschikking stond. Zij stond de belanghebbende gedurende de projecttijd immers permanent ter beschikking, en het vereiste van ‘geregeld’ ter beschikking staan is niet bedoeld als een aanscherping maar als een verzachting ten opzichte van de eisen welke gesteld worden aan het gebruik van een vaste inrichting.

Voor het verrichten van zijn werkzaamheden

5.2

Peeters schreef reeds in 1954 bij art. XV van het verdrag Frankrijk-Nederland van 30 december 1949 dat het begrip vast middelpunt niet het aanwezig zijn van een inrichting, d.w.z. een localiteit die voor de beroepsuitoefening is ingericht (men denke aan een hotelkamer waarin een dokter spreekuur houdt) eist.^[73]Het beslissende criterium lijkt slechts te zijn of een plaats daadwerkelijk gebruikt is voor de uitoefening van een zelfstandig beroep.^[74]

Tussen partijen is dit criterium niet in geschil.

Artikel 5, paragraaf 2, onder f, van het Verdrag

5.21

Het beroep van belanghebbende op overeenkomstige toepassing van artikel 5, paragraaf 2, onder f, van het Verdrag kan niet slagen gezien de aard van de door belanghebbende verrichte werkzaamheden. Die werkzaamheden betreffen namelijk niet primair het winnen van olie, maar het uitvoeren als duiker van reparatiewerkzaamheden aan een drijvende tankopslag.

5.22

Gezien het vorenstaande, in het bijzonder de door mij in 5.15 getrokken conclusie, kunnen de klachten van belanghebbende, die van een andere opvatting uitgaan, niet tot cassatie leiden.

6.Conclusie

Deze conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie van belanghebbende

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden