Uitspraak
RECHTBANK NOORD-NEDERLAND
Zittingsplaats Groningen
Bestuursrecht
zaaknummer: LEE 17/1734
uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 30 maart 2020 in de zaak tussen
[eiser] , te [woonplaats] , eiser
(gemachtigde: [gemachtigde van eiser] ),
en
de inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Zwolle, verweerder
(gemachtigde: [gemachtigde van verweerder] ).
Procesverloop
Verweerder heeft voor het jaar 2008 met dagtekening 23 maart 2012 aan eiser een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 1.727.842 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 32.767.
Tegelijk met dit besluit heeft verweerder bij beschikking een bedrag van € 85.592 aan heffingsrente in rekening gebracht.
Bij uitspraak op bezwaar van 2 mei 2017 heeft verweerder het bezwaar van eiser gegrond verklaard. Verweerder heeft daarbij de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 791.059 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 32.767. De heffingsrente heeft verweerder overeenkomstig verminderd.
Eiser heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld.
Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
Eiser heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 27 februari 2020. Eiser is verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde, [naam] , en zijn echtgenote. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door zijn gemachtigde, bijgestaan door [naam] .
Overwegingen
Feiten
1. De rechtbank neemt de volgende, door partijen niet betwiste, feiten als vaststaand aan.
1.1.
Eiser is geboren op [geboortedatum] . Hij exploiteerde van 1 januari 1975 tot 24 december 2008 aan de [adres] een akkerbouwbedrijf.
1.2.
Bij akte van levering van 28 augustus 1998 heeft eiser, als pachter met gebruikmaking van zijn voorkeursrecht, van de Staat der Nederlanden (Domeinen) een perceel cultuurgrond ter grootte van 47.79.79 hectare geleverd gekregen. De koopsom voor de eigendom bedroeg fl. 35.100 per hectare, derhalve in totaal fl. 1.677.706 (€ 761.310). In de akte is een anti-speculatiebeding opgenomen van fl. 23.400 per hectare, derhalve in totaal fl. 1.118.471 (€ 507.540), aflopend met 1/10-de van dat bedrag tot nihil na ommekomst van 10 jaar. De waarde in vrij opleverbare staat bedroeg fl. 66.000 per hectare, derhalve in totaal fl. 3.154.661 (€ 1.431.523).
1.3.
Bij de verkrijging is een pachtersvoordeel ontstaan van fl. 1.476.955 (€ 670.213), welk voordeel bestaat uit het verschil tussen de aan Domeinen betaalde koopsom en de waarde in vrij opleverbare staat op 28 augustus 1998.
1.4.
Bij akte van levering en uitgifte van erfpacht van 28 augustus 1998 heeft eiser – ter financiering van de aankoop van het perceel van Domeinen – de eigendom van het perceel cultuurgrond ter grootte van 47.79.79 hectare geleverd aan [verzekeringsmaatschappij] (nu: [verzekeringsmaatschappij] , hierna aangeduid als: [verzekeringsmaatschappij] ). In diezelfde akte is ten behoeve van eiser het recht van erfpacht op dezelfde grond voor een duur van 40 jaar, derhalve tot 28 augustus 2038, gevestigd. De koopsom voor de (bloot) eigendom bedraagt fl. 37.500 per hectare, derhalve in totaal fl. 1.792.421,25 (€ 813.365). De jaarlijks te betalen erfpachtcanon bedraagt fl. 59.030,41 en wordt jaarlijks aangepast op basis van de consumentenprijsindex werknemers laag, gepubliceerd door het Centraal Bureau voor de Statistiek.
1.5.
De hiervoor bij 1.4 genoemde akte van 28 augustus 1998 bepaalt – voor zover hier van belang – onder meer:
“
Artikel 8.
Artikel 8.
1. (…)
2. Slechts na voorafgaande schriftelijke toestemming van de grondeigenaar, - aan welke toestemming voorwaarden kunnen worden verbonden - is het erfpachter toegestaan:
a. het erfpachtrecht of enig deel daarvan te vervreemden, onverminderd het hierna lid 7 van dit artikel vermelde voorkeursrecht tot koop voor grondeigenaar en het hierna in artikel 19 lid 2 bepaalde Pro. Onder vervreemding wordt mede verstaan de inbreng van het recht in een rechtspersoon of samenwerkingsverband;
(…)
7. Teneinde de grondeigenaar de gelegenheid te bieden zijn landbouwbedrijf in zijn totaliteit bij elkaar te houden, verleent de erfpachter aan de grondeigenaar een voorkeursrecht tot koop van het onderhavige erfpachtrecht, evenwel onverminderd het hierna in artikel 19 lid 2 bepaalde Pro. Indien de erfpachter het erfpacht recht - anders dan op de wijze als bedoeld in artikel. 19 - geheel of gedeeltelijk wenst te vervreemden, dan dient hij de grondeigenaar daarvan kennis te geven middels een aangetekend schrijven met bericht van ontvangst.
Bij passering van dit voorkeursrecht verbeurt de erfpachter een direct opeisbare boete van tien maal de laatst geldende jaarcanon, zonder dat daartoe enige ingebrekestelling nodig is. Deze boete laat onverlet het recht van de grondeigenaar op vergoeding van de door hem geleden en/of te lijden schade.
De grondeigenaar dient binnen één maand na ontvangst van gemeld aangetekend schrijven aan de erfpachter te kennen te geven of hij van zijn voorkeursrecht gebruik wil maken.
Indien de grondeigenaar van zijn voorkeursrecht gebruik wil maken, wordt de koopsom in onderling overleg tussen partijen vastgesteld en bij gebreke van overeenstemming daaromtrent door drie deskundigen, welke worden benoemd op de wijze als bedoeld in artikel 24. De deskundigen dienen de waarde van het erfpachtrecht vast te stellen tegen de alsdan geldende marktwaarde.
(…)
Artikel 23.
Na ommekomst van de erfpachttermijn heeft de erfpachter het recht de erfpachtzaak terug te kopen. In dat geval zal de koopprijs van de erfpachtzaak worden bepaald door de canon, welke per jaar verschuldigd zou zijn na de herziening per de datum waarop de erfpachter gebruik maakt van het recht van wederinkoop, te vermenigvuldigen met een factor, waarvan de teller bestaat uit honderd (100) en de noemer gevormd wordt door het canonpercentage ad drie drie/tiende procent (3,3%).
De koopsom is minimaal de oorspronkelijke transactiesom, doch indien de dan berekende koopprijs de waarde overtreft van het registergoed, vrij van gebruiksrecht onder enige titel, dan wordt de koopprijs vastgesteld op deze vrije waarde.
De kosten van overdracht en levering van deze terugkoop, waaronder overdrachtsbelasting en notariskosten en kadastraal recht zijn voor rekening van de kopende partij.
Indien de erfpachter van dit recht van wederinkoop gebruik wenst te maken dient hij dit uiterlijk vier maanden voor het einde van de erfpachttermijn schriftelijk, middels aangetekend schrijven, aan de grondeigenaar kenbaar te maken.
(…)”
1.6.
Eveneens op 28 augustus 1998 zijn [verzekeringsmaatschappij] , als grondeigenaar, en eiser, als erfpachter, in een onderhandse overeenkomst onder meer het volgende overeengekomen:
“
De ondergetekenden:
De ondergetekenden:
1. (…) hierna te noemen: “erfpachter’, en
2. (…) hierna te noemen: “grondeigenaar”.
In aanmerking nemend:
dat grondeigenaar bij akte van verkoop, koop en levering en vestiging erfpacht aan erfpachter in erfpacht heeft uitgegeven voor de duur van 40 jaar:
PERCEEL CULTUURGROND gelegen aan de [adres] , kadastraal bekend als gemeente [woonplaats] , [kadastraal nummer] , groot zevenenveertig hectare negenenzeventig are en negenenzeventig centiare (47.79.79 ha),
hierna te noemen het verkochte,
onder de bepalingen en bedingen, zoals in die akte nader vastgelegd,
komen overeen:
1. Gedurende de eerste twaalf (12) jaar van de erfpachtterijn is erfpachter op ieder door hem gewenst moment bevoegd het erfpachtrecht te koop aan te bieden aan grondeigenaar,
2. Erfpachter en grondeigenaar kunnen besluiten de gehele onroerende zaak te verkopen aan een ander.
3. Indien grondeigenaar het erfpachtrecht koopt, danwel indien van gezamenlijke verkoop sprake is, zal de waarde van het erfpachtrecht als volgt worden bepaald:
De vrije waarde op het moment van verkoop binnen de twaalf jaar minus een bedrag van zevenendertigduizend vijfhonderd gulden (f 37.500,00) (vrij op naam) per hectare. Het aldus ontstane verschil delen beide partijen, ieder de helft.
Aan de hand van het hierna omschreven voorbeeld is een en ander nader geconcretiseerd:
Vrije waarde per hectare op moment x bijvoorbeeld
f 90.000,00 – f 37.500,00 =
f 26.250,00
2
Grondeigenaar koopt in dit voorbeeld derhalve voor f 26.250,00 per hectare het erfpachtrecht terwijl bij gezamenlijke verkoop van het totaal het verschil wordt gedeeld en derhalve ontvangt grondeigenaar bij verkoop van f 90.000,00 per hectare:
f 37.500,00 + f 26.250,00 = f 63.750,00
en erfpachter f 26.250,00.
4 Op het aandeel van erfpachter in het verkoopresultaat zal altijd in mindering worden gebracht de “boete” welke hij verschuldigd zal zijn aan de oorspronkelijke eigenaar van de erfpachtgrond, te weten de Staat der Nederlanden (Domeinen), zulks krachtens het speculatiebeding, voorkomend in de akte tussen erfpachter en de Staat.”
1.7.
Het perceel behoorde bij de aankoop tot het verplichte ondernemingsvermogen. Op grond van het arrest van de Hoge Raad van 10 april 1996 (ECLI:NL:HR:BI5514, BNB 1996/274) (hierna: het Fagoed-arrest) heeft eiser ervoor gekozen om op de balans de boekwaarde van de volle eigendom (€ 761.310) te handhaven en ter zake van de overdracht aan [verzekeringsmaatschappij] een schuld te boeken ter grootte van de prijs waarvoor de grond op de voet van artikel 23 van Pro de akte van 28 augustus 1998 kon worden teruggekocht (zie 1.4).
1.8.
Bij akte van levering van 28 december 2001 leverde [verzekeringsmaatschappij] de bloot eigendom van 5 hectare van de onder 1.4. genoemde 47.79.79 hectare aan eiser voor in totaal fl. 712.500 (€ 323.318). Eiser verkreeg hiermee de volle eigendom van deze 5 hectare.
1.9.
Bij akte van levering van 24 december 2008 leverden [verzekeringsmaatschappij] en eiser gezamenlijk respectievelijk de bloot eigendom en het recht van erfpacht van 42.66.03 hectare cultuurgrond aan een derde. Deze 42.66.03 hectare betreft het resterende deel van de onder 1.4 genoemde cultuurgrond, na de bij 1.8 genoemde transactie. Het verschil van 0.13.76 hectare is niet nader verklaard. Ingevolge de bij onderhandse overeenkomst (zie 1.5 en 1.6) gemaakte afspraak is aan [verzekeringsmaatschappij] een bedrag van € 1.943.525 van de koopsom betaald. Aan eiser is een bedrag van € 1.364.975 betaald. Eiser heeft bij deze akte ook (onder meer) de 5.04.26 hectare cultuurgrond (zie 1.8) aan dezelfde derde geleverd voor een bedrag van € 385.000.
1.10.
Met levering van de gronden aan de derde heeft eiser zijn akkerbouwonderneming gestaakt.
Geschil
2. In geschil is of het belastbaar inkomen uit werk en woning (BI w&w) bij de uitspraak op bezwaar op het juiste bedrag is vastgesteld.
3. Het geschil spitst zich toe op twee punten. Ten eerste de hoogte van de landbouwvrijstelling, en ten tweede het antwoord op de vraag of de landbouwvrijstelling ook van toepassing is op de waardeverandering van de bloot eigendom over de periode 28 augustus 1998 tot 24 december 2008.
4. Niet in geschil is dat de landbouwvrijstelling van toepassing is op de waardeaangroei van het recht van erfpacht tussen 28 augustus 1998 en 24 december 2008, alsmede van het bedrijfserf. Verder is niet in geschil dat de waardeaangroei van de bloot eigendom van de door [verzekeringsmaatschappij] aan eiser verpachte gronden in diezelfde periode € 162.879 bedraagt.
5. Eiser stelt primair dat de landbouwvrijstelling € 2.318.693 bedraagt. Daarbij gaat eiser er vanuit dat het in 1998 ontstane pachtersvoordeel (zie 1.3.) volledig door hem in 2008 gerealiseerd wordt. Eiser gaat er vanuit dat een deel van het door [verzekeringsmaatschappij] in het kader van de verkoop van de 42.66.03 hectare grond ontvangen bedrag een doorbetaling betreft met het karakter van financieringslast. Hij stelt dit gedeelte op € 1.217.585, zijnde het gedeelte van de verkoopsom van de 42.66.03 hectare dat [verzekeringsmaatschappij] toekwam ad € 1.943.525 -/- de prijs waarvoor dat gedeelte van de grond op de voet van artikel 23 van Pro de akte van 28 augustus 1998 zou kunnen worden teruggekocht ad € 725.940. Eiser brengt dit bedrag direct in aftrek van zijn winst. Eiser berekent de landbouwvrijstelling als volgt (bedragen in euro’s):
Opbrengst:
Van 5.04.26 ha.
385
Van 42.66.03 ha.
3.308.500
3.693.500
AF: boekwaarde
767.273
Boekwinst
2.926.227
AF: pachtersvoordeel 5.04.26 ha.
63.178
AF: pachtersvoordeel 42.66.03 ha.
607.035
670.213
2.256.014
Kostenaftrek, 73.221 × (2.256.014/2.926.227)
56.451
2.119.563
Landbouwvrijstelling bedrijfserf
119.13
Landbouwvrijstelling TOTAAL
2.318.693
Aftrek doorbetaling aan [verzekeringsmaatschappij]
1.217.585
AF: reeds in aftrek gebrachte indexatie
160.189
1.057.396
Eiser heeft vervolgens zijn belastbare winst uit onderneming als volgt (opnieuw) berekend (bedragen in euro’s):
Winst volgens aangifte
2.095.932
Correctie ondergrond windturbine
118.365
Hogere boekwinst door meeropbrengst
1.129.745
af: aftrek doorbetaling aan [verzekeringsmaatschappij]
- 1.057.396
af: landbouwvrijstelling
- 2.318.693
In aftrek beperkte kosten en lasten
835
af: investeringsaftrek
- 7.040
af: ondernemersaftrek
Winst voor MKB-winstvrijstelling
- 24.172
MKB-winstvrijstelling 10%
2.417
Belaste winst uit onderneming
-21.755
Volgens eiser is de landbouwvrijstelling ook van toepassing op de waardeverandering van de bloot eigendom over de periode 28 augustus 1998 tot 24 december 2008, omdat hij 100% van het economisch belang bij de grond heeft behouden.
6. Eiser stelt subsidiair dat de landbouwvrijstelling (hoewel in zijn nader stuk berekend op € 1.403.570) € 1.405.565 bedraagt en het BI w&w € 529.681. Daarbij gaat eiser er vanuit dat het in 1998 ontstane pachtersvoordeel, voor zover dat toe te rekenen is aan de 42.66.03 hectare waarvan de meerwaarde gedeeld wordt met [verzekeringsmaatschappij] , voor niet meer dan 50% door hem gerealiseerd is. Eiser telt een bedrag van € 160.189 op bij het pachtersvoordeel. Dit betreft de correctie van de (vervallen) indexatie van de lening van [verzekeringsmaatschappij] . Ook hier gaat eiser er vanuit dat de landbouwvrijstelling ook van toepassing is op de waardeverandering van de bloot eigendom over de periode 28 augustus 1998 tot 24 december 2008. De berekening van de landbouwvrijstelling ziet er als volgt uit:
Opbrengst:
Van 5.04.26 ha.
385
Van 42.66.03 ha.
2.090.915
2.475.915
AF: boekwaarde
767.273
Boekwinst
1.708.642
AF: pachtersvoordeel 5.04.26 ha.
63.178
AF: pachtersvoordeel 42.66.03 ha.
303.517
366.695
1.341.947
Kostenaftrek, 73.221 × (1.341.947/1.708.642)
57.507
1.284.440
Landbouwvrijstelling bedrijfserf
119.13
Landbouwvrijstelling TOTAAL
1.403.570
Bijtelling aftrek indexatie
160.189
7. Verweerder stelt dat het BI w&w bij uitspraak op bezwaar op het juiste bedrag ad € 791.059 is vastgesteld en dat de landbouwvrijstelling € 1.115.145 bedraagt. De berekeningen daarvan zien er als volgt uit (bedragen in euro’s):
Winst volgens aangifte
2.095.932
Correctie ondergrond windturbine
118.365
af: landbouwvrijstelling
- 1.115.145
In aftrek beperkte kosten
835
af: investeringsaftrek
- 7.040
af: ondernemersaftrek / stakingsaftrek
- 8.042
af: MKB-winstvrijstelling
- 108.491
af: saldo eigen woning
- 22.123
af: premies inkomensvoorzieningen
- 163.232
Belastbaar inkomen uit werk en woning
791.059
Opbrengst bij verkoop
1.749.975
af: Aankoopprijs
- 767.273
Vrijval schuld [verzekeringsmaatschappij]
887
Bruto boekwinst
1.869.702
af: pachtersvoordeel
- 670.213
af: waardestijging bloot eigendom
- 162.879
Bruto vrijgesteld bedrag
1.036.610
Kostenaftrek (pro rata)
- 40.595
996.015
Landbouwvrijstelling bedrijfserf
119.13
Landbouwvrijstelling TOTAAL
1.115.145
8. Ten aanzien van het primaire standpunt van eiser stelt verweerder dat eiser niet de volledige opbrengst van de verkoop van de grond op 24 december 2008 (zie 1.9.) in zijn winst kan betrekken. Volgens de akte van levering levert eiser alleen het recht van erfpacht ten aanzien van de 42.66.03 hectare en de volle eigendom van 5.04.26 hectare. De opbrengst die daar aan toe te rekenen is bedraagt € 1.749.975. Het deel dat aan [verzekeringsmaatschappij] toekomt is geen aflossing, maar volgt uit de tussen eiser en [verzekeringsmaatschappij] in de onderhandse overeenkomst afgesproken verdeling van de opbrengst. Die onderhandse overeenkomst is geen financieringsovereenkomst, en het [verzekeringsmaatschappij] toekomende deel van de opbrengt is geen financieringslast. Dat eiser op grond van het Fagoed-arrest de op 28 augustus 1998 verrichte rechtshandelingen voor de bepaling van zijn jaarwinsten als financieringsovereenkomst heeft geduid maakt dat niet anders. Volgens verweerder is de landbouwvrijstelling niet van toepassing op de waardeverandering van de bloot eigendom over de periode 28 augustus 1998 tot 24 december 2008, omdat deze waardeverandering eiser niet volledig is aangegaan. Verweerder wijst daarbij op de uitspraak van gerechtshof Arnhem‑Leeuwarden van 20 mei 2014 (ECLI:NL:GHARL:2014:4218).
9. Ten aanzien van het subsidiaire standpunt van eiser stelt verweerder dat het pachtersvoordeel volledig door eiser gerealiseerd is. Eiser heeft bij de verkoop van de gronden een netto boekwinst behaald die groter is dan het ten tijde van de aankoop opgekomen pachtersvoordeel. Het pachtersvoordeel is daarom volledig gerealiseerd, aldus verweerder. Verweerder wijst hierbij op het arrest van de Hoge Raad van 13 april 2012 (ECLI:NL:HR:2012:BU4827, BNB 2012/181).
Beoordeling
10. Nu eiser een beroep op de landbouwvrijstelling doet, ligt het op zijn weg de door hem voorgestane hoogte daarvan aannemelijk te maken. De rechtbank is van oordeel dat hij daar niet in is geslaagd en overweegt daartoe als volgt.
Het primaire standpunt
11. Ten aanzien van het primaire standpunt van eiser.
12. De rechtbank is van oordeel dat – anders dan eiser stelt – het deel van de verkoopsom dat aan [verzekeringsmaatschappij] als (mede)verkoper toekwam niet als financieringslast aangemerkt kan worden. De rechtbank overweegt daartoe dat [verzekeringsmaatschappij] op grond van de onderhandse overeenkomst aanspraak op dat deel had en niet op grond van de (als erfpachtfinanciering geduide) overeenkomsten van verkoop, koop, levering en vestiging van het recht van erfpacht (zie 1.4.). Die onderhandse overeenkomst staat op zichzelf, en is geen deel van de in de akte van 28 augustus 1998 overeengekomen verkoop en levering van de grond met het voorbehouden recht van erfpacht. De in die nadere overeenkomst gemaakte afspraken staan ook haaks op de gekozen boekhoudkundige verwerking van het Fagoed-arrest. [verzekeringsmaatschappij] heeft ook rechtstreeks (via de derdenrekening van de notaris) van de koper het bedrag ontvangen dat haar in verband met de verkoop van de bloot eigendom van de grond toekwam. Voorts heeft eiser ter zitting verklaard dat de onderhandse overeenkomst tot doel had hem de mogelijkheid te geven met de onderneming te stoppen. Die optie had hij nodig omdat in 1998 nog onzeker was of zijn zoon te zijner tijd de onderneming over zou nemen. Ook gelet daarop kan niet gezegd worden dat de uit de onderhandse overeenkomst voortvloeiende verdeling van de opbrengst het karakter van een financieringslast heeft.
13. Gelet op het voorgaande volgt de rechtbank het primaire standpunt van eiser niet.
Het subsidiaire standpunt
14. Ten aanzien van het subsidiaire standpunt van eiser overweegt de rechtbank als volgt.
15. Kern van het geschil bij dit standpunt is of eiser het pachtersvoordeel volledig heeft gerealiseerd. Vast staat dat eiser bij de aankoop van het perceel grond van 47.79.79 hectare van Domeinen in 1998 een pachtervoordeel heeft verkregen van € 670.213 (zie 1.3.). Verweerder stelt dat bij de verkoop op 24 december 2008 eiser het pachtersvoordeel volledig heeft gerealiseerd. Eiser stelt dat hij het pachtersvoordeel niet volledig heeft gerealiseerd.
16. Een pachtersvoordeel ontstaat doordat een pachter de door hem op zakelijke basis gepachte landbouwgrond in eigendom verkrijgt voor een prijs beneden de waarde die daaraan in onverpachte staat is toe te kennen. Het pachtersvoordeel is het verschil in de waarde van de grond in vrije en verpachte staat, op het moment van verkrijging. Een pachtersvoordeel ontstaat op het moment van de aankoop door de pachter, het spruit niet voort uit (latere) waardeverandering van de gronden. Het pachtersvoordeel is in feite een stille reserve (op de fiscale balans) die op een later moment – bij de realisatie – in de heffing van de inkomstenbelasting zal worden betrokken.
17. Naar het oordeel van de rechtbank wordt een pachtersvoordeel gerealiseerd indien en voor zover bij (latere) verkoop van de grond een voordeel wordt behaald, hetgeen het geval is wanneer de zuivere opbrengst meer bedraagt dan de boekwaarde (vergelijk het arrest van de Hoge Raad van 17 maart 1965, ECLI:NL:HR:1965:AX7177, BNB 1965/160, en de uitspraak van het gerechtshof Leeuwarden van 15 maart 1985, ECLI:NL:GHLEE:1985:AW7269, BNB 1986/269).
18. Eiser heeft bij de verkoop van de grond € 1.749.975 ontvangen. Gelet daarop, alsmede de boekwaarde van de grond ad € 767.273 en de verkoopkosten (zie 6. en 7.) heeft eiser een voordeel behaald dat uitkomt boven het pachtersvoordeel van € 670.213. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser daarmee het pachtersvoordeel van € 670.213 volledig gerealiseerd.
19. Aan het voorgaande doet niet af dat op grond van de in de onderhandse overeenkomst gemaakte afspraak bij een gezamenlijke verkoop van de volle eigendom van de grond binnen 12 jaar aan een derde de waarde van het erfpachtrecht per hectare is bepaald op ½ x (vrije waarde - fl. 37.500). Deze afspraak houdt immers niet de overdracht in, door eiser aan [verzekeringsmaatschappij] , van de helft van het pachtersvoordeel dat hij bij de verwerving van de grond in 1998 had behaald, maar slechts hoe de opbrengst bij gezamenlijke verkoop binnen 12 jaar tussen hen wordt verdeeld.
20. Niet gezegd kan worden dat eiser de helft van zijn pachtersvoordeel aan [verzekeringsmaatschappij] heeft overgedragen. Het is eiser die met zijn aankoop pachtersvoordeel heeft behaald, en dat met de verkoop aan de derde ook volledig heeft gerealiseerd.
21. Ten aanzien van de vraag of de landbouwvrijstelling ook van toepassing is op de waardeaangroei van de bloot eigendom overweegt de rechtbank als volgt.
22. Gerechtshof Arnhem‑Leeuwarden overwoog in zijn uitspraak van 20 mei 2014 (zie 8.) onder meer:
“
4.5 Bepalend voor de toepassing van de landbouwvrijstelling is niet de wijze waarop de landbouwgronden op de – jaarwinstbepalende – balans van belanghebbende zijn geactiveerd, doch de wijze waarop die gronden feitelijk worden geëxploiteerd. Zoals door de Hoge Raad reeds is beslist in zijn arrest van 8 april 1964, nr. 15 188, LJN: AX7645, BNB 1964/153, is het in overeenstemming met de strekking van de landbouwvrijstelling deze vrijstelling toe te passen ten aanzien van de waardeverandering van in erfpacht uitgegeven gronden, waarop door de erfpachter een landbouwbedrijf wordt uitgeoefend, voor zover de waardeverandering haar invloed doet gelden op de waarde van zijn zakelijk recht.
4.5 Bepalend voor de toepassing van de landbouwvrijstelling is niet de wijze waarop de landbouwgronden op de – jaarwinstbepalende – balans van belanghebbende zijn geactiveerd, doch de wijze waarop die gronden feitelijk worden geëxploiteerd. Zoals door de Hoge Raad reeds is beslist in zijn arrest van 8 april 1964, nr. 15 188, LJN: AX7645, BNB 1964/153, is het in overeenstemming met de strekking van de landbouwvrijstelling deze vrijstelling toe te passen ten aanzien van de waardeverandering van in erfpacht uitgegeven gronden, waarop door de erfpachter een landbouwbedrijf wordt uitgeoefend, voor zover de waardeverandering haar invloed doet gelden op de waarde van zijn zakelijk recht.
(…)
4.8
Belanghebbende heeft in incidenteel hoger beroep gesteld dat zij, gezien de wijze waarop door partijen in de akte van 23 maart 2000 vorm is gegeven aan het recht van wederinkoop van belanghebbende, en onder verwijzing naar het Fagoed-arrest, economisch eigenaar is gebleven van de gronden, en uit dien hoofde recht heeft op toepassing van de landbouwvrijstelling op de volledige waardeontwikkeling van de gronden, derhalve ook voor zover deze betrekking heeft op het bloot-eigendomdeel daarvan. (…)
4.9
Anders dan belanghebbende bepleit kan naar het oordeel van het Hof uit het Fagoed-arrest niet worden afgeleid dat ook in een situatie waarin belanghebbende als niet-juridisch eigenaar van de landbouwgrond, niet het gehele economische belang bij de betreffende gronden heeft doch “slechts” een groot deel van dat economisch belang, die gronden niettemin haar economisch eigendom (kunnen) zijn. De Hoge Raad oordeelde in het bedoelde arrest immers uitdrukkelijk dat de overweging van het hof aldaar, dat de stelling dat de economische eigendom van de gronden bij de belanghebbende was blijven berusten diende te worden verworpen, nu de waardeveranderingen bepaald niet alleen die belanghebbende aangingen, op zichzelf bezien juist was. Dit laat geen andere conclusie toe dan dat voor het aannemen van economische eigendom van belanghebbende van de landbouwgronden, ook na het Fagoed-arrest, is vereist dat belanghebbende het volledige belang bij die gronden aangaat. (…)
4.1
Zoals belanghebbende terecht stelt, oordeelde de Hoge Raad in het hiervoor vermelde arrest van 4 februari 1970, BNB 1970/175, dat het met de strekking van de landbouwvrijstelling in overeenstemming is die bepaling mede toe te passen met betrekking tot een waardevermeerdering van gronden voor zover deze door middel van het recht van wederinkoop tegen een vooraf vastgestelde prijs tot uiting komt in het vermogen van de belastingplichtige die op die gronden een landbouwbedrijf uitoefent. Anders dan de Inspecteur acht het Hof de beslissing in het arrest uit 1970 niet achterhaald door het arrest van de Hoge Raad van 20 januari 2012, nr. 11/01593, ECLI:NL:HR:2012:BV1401, BNB 2012/91. In laatstgenoemd arrest oordeelde de Hoge Raad over de omvang van het pachtersvoordeel, welk voordeel nu juist niet samenhangt met een contractueel belang bij de waardeverandering van gronden, maar daarentegen – anders dan in het arrest uit 1970, en de hier aan de orde zijnde situatie – zijn grond vindt in de wettelijke positie van de pachter.
4.11
Tussen belanghebbende en de Inspecteur is niet in geschil dat belanghebbende in 2000 met betrekking tot de met [G] overeengekomen transactie, met recht een beroep kon doen op de verwerking daarvan in haar fiscale balans op de wijze zoals deze door de Hoge Raad in het Fagoed-arrest was toegestaan. In het toepassen van het Fagoed-arrest op de voorliggende situatie ligt besloten dat er in 2000 van werd uitgegaan dat het terugkooprecht zijn waarde zou behouden, en dat moest worden aangenomen dat de gronden te gelegener tijd in het vermogen van de onderneming van belanghebbende zouden terugkeren tegen betaling van het bedrag dat zij in 2000 had ontvangen, nadat daarop de overeengekomen indexering is toegepast dan wel de lagere vrije waarde van de gronden (artikel 23 van Pro de akte van 23 maart 2000).
4.12
Belanghebbende heeft aldus een koopoptie op de gronden verkregen, uit te oefenen na ommekomst van de erfpachtperiode. De uitoefenprijs van de optie is gelijk aan het bedrag dat zij in 2000 heeft ontvangen, nadat daarop de overeengekomen indexering is toegepast dan wel de lagere vrije waarde van de gronden, zodat belanghebbende afhankelijk van de waardeontwikkeling van de gronden in de tijd per saldo slechts een kans op voordeel bij de optie heeft. Onder deze omstandigheden is naar het oordeel van het Hof de overnameprijs zodanig vastgesteld, dat het te zijner tijd door belanghebbende bij het uitoefenen van haar recht van wederinkoop mogelijk te realiseren voordeel wordt veroorzaakt door een waardeverandering van gronden, dat tot de hoogte van het te realiseren voordeel in haar vermogen tot uiting komt. Belanghebbende heeft – in lijn van het arrest van de Hoge Raad van 4 februari 1970 – in beginsel voor dit deel te zijner tijd recht op toepassing van de landbouwvrijstelling.
4.13
Hetgeen hiervoor is overwogen onder 4.12 kan belanghebbende evenwel voor de in geschil zijnde kwestie niet baten. Blijkens de akte van 4 december 2007 is een deel van de gronden die op 23 maart 2000 door belanghebbende zijn verkocht en waarop belanghebbende een erfpachtrecht heeft gevestigd, groot één hectare, verkocht aan een derde. Artikel 23 van Pro de akte van 23 maart 2000 geeft aan belanghebbende slechts een recht op terugkoop na ommekomst van de erfpachtperiode van 26 jaar, zodat niet zonder meer valt in te zien dat belanghebbende reeds in 2007, uit dien hoofde enig voordeel zou hebben kunnen realiseren. Artikel 8 van Pro de bedoelde akte bepaalt juist dat gedurende de erfpachtperiode de grondeigenaar een voorkeursrecht tot koop van het erfpachtrecht heeft, en dat de erfpachter gedurende die periode slechts na voorafgaande toestemming van de bloot-eigenaar zijn erfpachtrecht aan een derde mag verkopen. Blijkens de leveringsakte van 4 december 2007 heeft belanghebbende – alleen – het erfpachtrecht aan de derde verkocht, en wel voor een bedrag van € 25.125. Naar het Hof aannemelijk acht is dit bedrag bepaald als de resultante van de formule (WEVAB erfpachtrecht ten tijde van de verkoop (€ 11.725) gedeeld door WEVAB volle eigendom ten tijde van de verkoop (€ 35.000)) vermenigvuldigd met de verkoopprijs (€ 75.000) = € 25.125, zodat niet gezegd kan worden dat ter zake van het recht van wederinkoop tegen een vooraf vastgestelde prijs reeds bij de verkoop in 2007 enig bedrag tot uiting is gekomen in het vermogen van de belastingplichtige.”
23. Door de gezamenlijke verkoop van de gronden op 24 december 2008 kan eiser geen gebruik meer maken van zijn terugkooprecht na ommekomst van de erfpachtperiode. Voorts heeft eiser blijkens de vaste verdeelsleutel uit de onderhandse akte (zie 1.6) ten tijde van de gezamenlijke verkoop ook geen voordeel gerealiseerd uit hoofde van zijn terugkooprecht. In de verdeelsleutel wordt immers op geen enkele wijze rekening gehouden met de waarde van eisers terugkooprecht. Gelet hierop kan niet gezegd worden dat eiser in de periode 28 augustus 1998 tot 24 december 2008 ook de waardeontwikkeling van de bloot eigendom aanging. De rechtbank is daarom van oordeel dat de landbouwvrijstelling niet van toepassing is op de waardeaangroei van de bloot eigendom in die periode.
Conclusie
24. Uit hetgeen hiervoor is overwogen en beslist volgt dat de stellingen van eiser niet slagen. Ter zitting is door eiser erkend dat verweerder in dat geval is uitgegaan van een juiste hoogte van de landbouwvrijstelling en het BI w&w bij de uitspraak op bezwaar correct heeft vastgesteld. De rechtbank ziet geen aanleiding partijen daar niet in te volgen. Gelet daarop is het beroep ongegrond.
25. Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Eiser heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. De rechtbank ziet geen aanleiding af te wijken van de beschikking heffingsrente. Hierbij wijst de rechtbank eiser erop dat het bedrag van de heffingsrente het bedrag van de aanslag volgt.
26. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.
Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan op 30 maart 2020 door mr. A.M.A.M. Kager, voorzitter, mr. P.P.D. Mathey‑Bal en mr. M. Pelinck, leden, en mr. J.P. Raateland, griffier, zijnde de griffier buiten staat deze uitspraak mede te ondertekenen.
Als gevolg van maatregelen rondom het Corona virus is deze uitspraak niet uitgesproken op een openbare uitsprakenzitting. Zodra het openbaar uitspreken weer mogelijk is, wordt deze uitspraak alsnog in het openbaar uitgesproken.
de griffier is buiten staat te tekenen
w.g. voorzitter
Afschrift verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de dag van verzending daarvan hoger beroep worden ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden.