Uitspraak
RECHTBANK 's-GRAVENHAGE
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Procedurenummer: AWB 05/6381 IB/PVV
Uitspraakdatum: 14 juli 2006
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
[X.], wonende te [Y.], eiser,
en
de inspecteur van de Belastingdienst te [P.], verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2002 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (aanslagnummer [000.00.000.0.00]) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 6.176, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van nihil en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 5.287.
Verweerder heeft bij het bestreden besluit van 3 augustus 2005 de aanslag gehandhaafd.
Eiser heeft daartegen beroep ingesteld bij brief van 9 september 2006, ontvangen bij de rechtbank op 12 september 2006, en aangevuld bij brief van 10 oktober 2006.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 17 maart 2006. Daar is het beroep van eiser gevoegd behandeld met het beroep van de echtgenote van eiser, [X.-Y.], betreffende de haar voor het jaar 2002 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen, welk beroep bij de rechtbank is geregistreerd onder nummer AWB 05/6382 IB/PVV. Eiser heeft zich ter zitting laten vertegenwoordigen door drs. [gemachtigde 1]. Namens verweerder zijn verschenen [gemachtigde 2] en [gemachtigde 3].
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
2.1. Eiser is eigenaar van een woning (hierna: de woning), enkele bedrijfsmatig gebruikte opstallen (hierna: de bedrijfsgebouwen) en 4.00.50 ha. landbouwgrond (hierna: de landbouwgrond), staande en gelegen aan de [a-straat] en de [b-straat] te [woonplaats]. In 1994 heeft hij de woning, de bedrijfsgebouwen en de landbouwgrond verhuurd, onderscheidenlijk verpacht, aan zijn zoon, [naam zoon].
2.2. De zoon gebruikte de landbouwgrond en de bedrijfsgebouwen in het kader van zijn onderneming. De onderneming was structureel verliesgevend. De verliezen zijn gefinancierd met kredieten van de bank, de gemeente [naam gemeente] en het bedrijf waarvoor de zoon kalveren mestte. Tot meerdere zekerheid van de door de bank aan de zoon verstrekte geldleningen heeft eiser een recht van hypotheek gevestigd op de aan de zoon verpachte en verhuurde onroerende zaken. Voorts heeft eiser van de bank geld geleend; het geleende geld heeft hij met medeweten van de bank in rekening-courant aan zijn zoon doorgeleend.
2.3. In zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2002 (hierna: de aangifte) heeft eiser de voordelen uit de verpachting, de verhuur en de kredietverstrekking aan zijn zoon aangemerkt als het resultaat uit een werkzaamheid. Het aangegeven resultaat bedraagt € 1.030. In bezwaar heeft eiser het door hem behaalde resultaat uit een werkzaamheid nader berekend op € 931, welk bedrag hij als volgt heeft gespecificeerd:
Opbrengst verpachten landbouwgrond € 1.090
Opbrengst verhuur bedrijfsgebouwen € 1.270
Opbrengst verhuur woning € 3.539
Rente vordering [zoon] € 931
= € 6.830
Rente hypothecaire lening € 1.800
Afschrijving bedrijfsgebouwen € 460
Afschrijving woning € 2.880
Waterschapslasten € 398
Onroerendezaakbelasting € 361
= € 5.899
€ 931
2.4. In de aangifte heeft eiser van de in de balans van zijn werkzaamheid opgenomen onroerende zaken, overige bezittingen en schulden of geldleningen de volgende boekwaarden vermeld:
Onroerende zaken
1 januari 2002: € 170.050
31 december 2002 € 166.500
Overige bezittingen
1 januari 2002: € 15.933
31 december 2002 € 22.265
Schulden of geldleningen
1 januari 2002 € 35.146
31 december 2002 € 34.932
De onroerende zaken omvatten de landbouwgrond, de woning en de bedrijfsgebouwen. De overige bezittingen bestaan volledig uit de vordering in rekening-courant van eiser op zijn zoon. De schulden of geldleningen bestaan uit de door de bank aan eiser verstrekte lening.
2.5. Bij de aanslagregeling heeft verweerder zich op het standpunt gesteld dat de waarden van de in 2.4. bedoelde onroerende zaken, overige bezittingen en schulden of geldleningen behoren tot de rendementsgrondslag aan het begin en aan het einde van 2002. Daarvan uitgaande heeft hij het belastbare inkomen uit sparen en beleggen van eiser berekend op € 5.287 en heeft hij het door eiser aangegeven belastbare inkomen uit werk en woning verminderd met het daarin opgenomen resultaat uit een werkzaamheid.
3. Geschil
3.1. Partijen houdt verdeeld de vraag of de verpachting van de landbouwgrond, de verhuur van de woning en de bedrijfsgebouwen alsmede het verstrekken van het rekening-courantkrediet aan de zoon moeten worden aangemerkt als een in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling aan een bloedverwant in de rechte linie.
Niet in geschil is dat, indien het gelijk is aan eiser, het door hem behaalde resultaat uit een werkzaamheid dient te worden gesteld op € 931 en zijn belastbare inkomen uit sparen en beleggen dient te worden verminderd tot nihil.
3.2. Eiser beantwoordt de in geschil zijnde vraag bevestigd. Dit standpunt heeft hij - samengevat - als volgt onderbouwd.
Het is gebruikelijk dat de huur van een bedrijfswoning gekoppeld is aan de exploitatie en pacht van de overige onroerende zaken die in de onderneming gebruikt worden. Deze koppeling ontbreekt in dit geval. De met de zoon overeengekomen huur, pacht en rente zijn lager dan onder de gegeven omstandigheden normaal is. De betaling van de huur, de pacht en de rente is afhankelijk van het bedrijfsresultaat en de liquiditeitspositie van de zoon. Bij een verlies worden de te betalen bedragen bijgeschreven en blijft aflossing van de schuld van de zoon aan eiser achterwege. De vordering van eiser op de zoon is feitelijk achtergesteld. Een opslag voor het risico dat eiser als geldschieter van zijn loon loopt, ontbreekt. Gelet op deze omstandigheden is er sprake van een in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling als bedoeld in artikel 3.91, derde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet). Ter zitting heeft eiser daaraan toegevoegd dat bij verpachting onder normale omstandigheden de pacht zeker € 2.400 per jaar zou hebben bedragen, dat de marktconforme huur van de woning en de bedrijfsgebouwen in 2002 tenminste € 12.000 bedroeg en dat de rente, zou deze door een gewone geldschieter zijn bedongen, enkele procentpunten boven de feitelijk bedongen rente zou hebben gelegen.
Eiser concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en nadere vaststelling van de belastingaanslag overeenkomstig de door eiser ingediende aangifte, met dien verstande dat het door hem behaalde resultaat uit een werkzaamheid € 931 bedraagt.
3.3. Verweerder beantwoordt de in geschil zijnde vraag ontkennend. Hij stelt zich op het standpunt dat eiser niet aannemelijk heeft gemaakt dat van een in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling sprake is. Verweerder bestrijdt dat de verhuur, de verpachting en de lening aan de zoon onder andere dan normale condities zijn geschied. Ter zitting heeft verweerder hieraan toegevoegd dat dit laatste niet anders wordt indien - anders dan verweerder betoogt - wordt aangenomen dat de door de zoon betaalde huur, pacht en rente lager zijn dan die, welke niet in een ouder/kindrelatie tot elkaar staande personen onder overigens gelijke omstandigheden aan elkaar in rekening zouden brengen. Ook een om die reden lagere huur, pacht of rente dient, uitgaande van de relatie waarin eiser en zijn zoon tot elkaar staan en hetgeen in een zodanige relatie in de agrarische sector en in de regio gebruikelijk is, als een onder normale condities overeengekomen vergoeding te worden aangemerkt. De door eiser bedongen condities wijken niet af van de condities die in soortgelijke andere gevallen door ouders en kinderen worden overeengekomen.
Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Op grond van artikel 3.91, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet - samengevat en voorzover hier van belang - wordt onder een werkzaamheid in de zin van afdeling 3.4. van de Wet mede verstaan het rendabel maken van vermogensbestanddelen door deze ter beschikking te stellen aan een verbonden persoon, voorzover die vermogensbestanddelen door die persoon worden aangewend voor het behalen van belastbare winst uit onderneming. Ingevolge artikel 3.91, derde lid, van de Wet - samengevat en voorzover hier van belang - wordt op dezelfde wijze als het terbeschikkingstellen van vermogensbestanddelen aan een met de belastingplichtige verbonden persoon behandeld het ter beschikking stellen aan een bloedverwant in de rechte lijn van de belastingplichtige, indien het een in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling is.
4.2. Nu de Wet geen nadere invulling geeft van het criterium dat besloten ligt in de woorden 'indien het een in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling is' (hierna: het gebruikelijkheidscriterium) en geen gebruik is gemaakt van van de in artikel 3.91, derde lid, van de Wet geboden mogelijkheid bij ministeriële regeling regels te stellen voor de toepassing van dit lid, waaronder regels of sprake is van een in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling, zal de rechtbank voor de uitleg van het gebruikelijkheidsscriterium aansluiting zoeken bij hetgeen in de wetsgeschiedenis en het gepubliceerde beleid is opgemerkt over het doel en de strekking van het criterium.
4.3. Over het gebruikelijkheidscriterium wordt in de memorie van toelichting bij het voorstel van de Veegwet Wet inkomstenbelasting 2001, Kamerstukken II, 2001/01, 27 466, nr. 3, blz. 50, onder meer opgemerkt:
'Deze gebruikelijkheidstoets beoogt meer dan één invalshoek te hebben. Niet alleen dient te worden getoetst aan de vraag of een bepaalde contractuele verhouding in het algemeen of onder die voorwaarden gebruikelijk is, ook is van belang of die overeenkomst maatschappelijk gebruikelijk is in de gegeven (familie)relatie. Zo zal de verhuur van een pand onder normale zakelijke condities door een vader aan zijn meerderjarige zoon ten behoeve van diens ondernemingsactiviteiten op basis van het voorgestelde criterium niet leiden tot toepassing van de regeling voor de terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen. ( ... )Indien echter sprake is van een maatschappelijk ongebruikelijke overeenkomst of niet normale omstandigheden, is het vermoeden gerechtvaardigd dat wel op oneigenlijke wijze wordt ingespeeld op de verschillen tussen de boxen en achten wij het wenselijk dat de regeling voor de terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen aan ( ...) een verbonden ondernemer van toepassing is op deze contracten zodat een natuurlijke tegenkracht ontstaat. ( ... )
De keuze voor de gebruikelijkheidstoets houdt in een keuze voor een open en dynamische norm. Deze keuze is in de eerste plaats ingegeven door de wens de regeling te laten aansluiten bij maatschappelijke ontwikkelingen. ( ... ) In de tweede plaats is gekozen voor een open norm omdat het alternatief, een opsomming van transacties die onder de regeling vallen, zou leiden tot ontoegankelijke regelgeving met een sterk ad hoc karakter. Wij zijn ons ervan bewust dat hiermee nog steeds sprake is van een bepaalde mate van rechtsonzekerheid. Wij stellen ons voor in bepaalde gevallen zekerheid te verschaffen voor bepaalde overeenkomsten door middel van nadere regelgeving. Daartoe is in het voorgestelde derde lid een mogelijkheid gecreëerd'.
4.4. In antwoord op bij de behandeling van de Veegwet Wet inkomstenbelasting 2001 door Tweede Kamerleden gestelde vragen over de toepassing van het gebruikelijkheidscriterium, bijvoorbeeld wanneer een vader een pand aan zijn zoon verhuurt voor een te lage prijs of wanneer een vader grond aan zijn zoon, die boer is, verpacht op basis van reguliere pacht, antwoordt de Staatssecretaris van Financiën (Bijvoegsel bij de Handelingen van de Tweede Kamer, 22 november 2000, blz. 2165): 'De leden van de VVD-fractie hebben nog enkele vragen voorgelegd met betrekking tot de invulling van het begrip in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling. Ik stel mij voor deze vragen te betrekken in de toegezegde beleidspublicatie over dit onderwerp'.
4.5. In de nota naar aanleiding van het verslag bij het Belastingplan 2005, Kamerstukken II 2004/05, 29 767, nr. 14, blz. 41, beantwoordt de Staatssecretaris van Financiën vragen over de toepassing van de terbeschikkingstellingsregeling bij een bedrijfsoverdracht. Hij betoogt: ' In de praktijk wordt geprobeerd richting te geven aan het begrip maatschappelijke ongebruikelijkheid. Het wordt onder andere zo uitgelegd dat bijvoorbeeld een pand of grond dat normaal wordt verhuurd, niet onder de maatschappelijk ongebruikelijke terbeschikkingstelling valt'.
4.6. In zijn besluit van 11 juni 2002, nr. CPP2002/1658M, BNB 2002/264, gaat de Staatssecretaris van Financiën in op de vraag in welke box een particuliere verpachter de door hem aan een verbonden verpachte grond moet aangegeven. Hij merkt onder meer op: 'Of sprake is van een ongebruikelijke terbeschikkingstelling is afhankelijk van de feiten. Van een ongebruikelijke terbeschikkingstelling is in ieder geval geen sprake bij een door de Grondkamer goedgekeurde reguliere of éénmalige pacht tegen een periodieke marktconforme prijs in het kader van een bedrijfsoverdracht door de overdrager of diens rechtsopvolger aan de bedrijfsopvolger'.
4.7. Uit de onder 4.3. tot en met 4.6. aangehaalde passages leidt de rechtbank af dat voor de toepassing van het gebruikelijkheidscriterium twee vragen van belang zijn. De eerste vraag is of de desbetreffende overeenkomst of feitelijke verhouding gebruikelijk is. De tweede vraag betreft de condities waaronder de terbeschikkingstelling plaatsvindt en met name of deze condities normaal en zakelijk zijn. Daarbij dient, naar volgt uit de eerste alinea van de onder 4.3. aangehaalde passage, niet alleen bezien te worden of de overeenkomst of feitelijke verhouding in het algemeen gebruikelijk is, onderscheidenlijk of de condities waaronder de terbeschikkingstelling plaats vindt in het algemeen normaal en zakelijk zijn, maar ook of dit het geval is in de tussen betrokkenen bestaande (familie)relatie.
4.8. Naar het oordeel van de rechtbank zijn de verpachting van de landbouwgrond, de verhuur van de woning en de bedrijfsgebouwen en de verstrekking van het rekening-courantkrediet aan de zoon op zich niet ongebruikelijk. Voorzover deze transacties op onderdelen afwijken van soortgelijke transacties tussen twee niet-gelieerde partijen, vinden deze afwijkingen hun oorzaak in hetgeen in de tussen eiser en zijn zoon bestaande ouder/kindrelatie gebruikelijk is. Dit geldt met name voor (het ontbreken van) de door eiser genoemde koppeling van de verhuur van de bedrijfswoning aan de exploitatie en pacht van de bedrijfsgebouwen en de landbouwgrond.
4.9. Wat betreft de vraag of de condities waaronder de verpachting van de landbouwgrond, de verhuur van de woning en de bedrijfsgebouwen en het verstrekken van het rekening-courantkrediet aan de zoon plaats vinden normaal en zakelijk zijn, heeft verweerder gesteld dat in de relatie waarin eiser en zijn zoon tot elkaar staan, gelet ook op de gebruiken in de agrarische sector en in de regio, doorgaans condities worden overeengekomen die voor de pachter, huurder en debiteur gunstiger zijn dan die welke bij verpachting, verhuur en kredietverstrekking in overigens gelijke omstandigheden tussen twee niet-gelieerde partijen plegen te worden overeengekomen. Wat daar ook van zij, in dit geval zijn de verschillen tussen de door eiser met zijn zoon overeengekomen condities en de in overigens gelijke omstandigheden tussen twee niet-gelieerde partijen gebruikelijke condities naar het oordeel van de rechtbank zo groot, dat de door eiser met zijn zoon overeengekomen condities ook in een ouder/kindrelatie niet als normaal en zakelijk zijn aan te merken.
4.10. In dit verband neemt de rechtbank het volgende in aanmerking. Eiser heeft gesteld en de rechtbank acht aannemelijk dat de zoon slechts pacht, huur en rente behoefde te betalen indien hij winst behaalde en tevens over voldoende liquiditeiten beschikte, dat de door eiser in 2002 ontvangen pacht van € 1.090 onder normale omstandigheden zeker € 2.400 zou hebben bedragen, dat de huur van de woning en de bedrijfsgebouwen, indien deze marktconform was geweest, in 2002 tenminste € 12.000 zou hebben bedragen, hetgeen ruim € 7.000 meer is dan de door eiser ontvangen huur van € 4.809, en dat de door een niet-gelieerde geldschieter bedongen rente enkele procentpunten boven de feitelijk bedongen rente zou hebben gelegen. Hetgeen verweerder hiertegenover heeft gesteld, vermag de rechtbank niet ervan te overtuigen dat de door eiser met zijn zoon overeengekomen condities in een ouder/kindrelatie normaal en zakelijk zijn. Dit klemt te meer nu verweerder heeft nagelaten zijn standpunt dat de door eiser bedongen condities niet afwijken van de condities die in soortgelijke, andere gevallen door ouders en kinderen worden overeengekomen, van een feitelijke onderbouwing te voorzien. De door verweerder genoemde omstandigheid dat de pachtovereenkomst tussen eiser en zijn zoon is geregistreerd bij de Grondkamer, is niet voldoende is om tot een ander oordeel te komen, nu de onder 4.6. vermelde passage, waarop verweerder zich in dit verband beroept, ziet op een andere situatie dan die, welke hier aan de orde is en bovendien in deze zaak de condities waaronder de terbeschikkingstelling plaatsvindt tezamen en in onderlinge samenhang moeten worden getoetst.
4.11. Hetgeen onder 4.9. en 4.10. is overwogen brengt de rechtbank tot het oordeel dat de verpachting van de landbouwgrond, de verhuur van de woning en de bedrijfsgebouwen en de kredietverstrekking aan de zoon een in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling vormen. In het midden kan blijven of de vordering van eiser op de zoon feitelijk is achtergesteld, omdat, naar uit het voorgaande volgt, ook zonder een zodanige achterstelling de kredietverstrekking door eiser aan de zoon in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijk is.
4.12. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard. De rechtbank zal het bestreden besluit vernietigen en de aanslag verminderen zoals hierna is aangegeven.
5. Proceskosten
De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiser in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht (Bpb) voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 644 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322,- en een wegingsfactor 1). In de berekening van de kosten heeft de rechtbank in aanmerking genomen dat het beroep van eiser en het beroep van zijn echtgenoot, dat bij de rechtbank is geregistreerd onder nummer AWB 05/6382 IB/PVV, samenhangende zaken zijn als bedoeld in artikel 3 van Pro het Bpb. De rechtbank zal het berekende bedrag gelijkelijk over beide procedures verdelen.
6. Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt het bestreden besluit en bepaalt dat haar uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde besluit;
- vermindert de aanslag tot één berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 6.017;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser ten bedrage van € 322 en wijst de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) aan als de rechtspersoon die dit bedrag aan eiser dient te voldoen;
- gelast dat de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) het door eiser betaalde griffierecht van € 37 vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan op 14 juli 2006 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. G.J. van Leijenhorst, mr. J.M. Vink en mr. D.A. Verburg in tegenwoordigheid van mr. C.D. Loen, griffier.