Uitspraak
RECHTBANK 's-GRAVENHAGE
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Procedurenummer: AWB 05/4510 LB/PVV
Uitspraakdatum: 25 januari 2007
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
[X.] B.V., gevestigd te [Y.], eiseres,
en
de inspecteur van de Belastingdienst [P.], verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Verweerder heeft aan eiseres over het tijdvak 1 januari 2001 tot en met 31 december 2001 een naheffingsaanslag (aanslagnummer [000000000000000]) loonbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd ten bedrage van € 149.499, alsmede bij beschikking een boete van € 37.374.
1.2. Verweerder heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 17 juni 2005 de naheffingsaanslag verminderd tot op € 137.867 en de boete verminderd tot op € 4.083. Daarbij is tevens een forfaitaire kostenvergoeding van € 402,50 toegekend.
1.3. Eiseres heeft bij brief van 4 juli 2005, ontvangen bij de rechtbank op 5 juli 2005, beroep ingesteld tegen de uitspraken op bezwaar. Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 12 april 2006 te 's-Gravenhage.
Aldaar zijn verschenen [gemachtigde] namens eiseres en [gemachtigden] namens verweerder.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
2.1. Eiseres houdt zich bedrijfsmatig bezig met het detacheren en uitzenden van industrieel en technisch personeel. In 2001 heeft zij in onderaanneming werk uitgevoerd (hierna: de werkzaamheden) voor [bouwbedrijf] (hierna: [bouwbedrijf]). Daartoe is tussen eiseres en [bouwbedrijf] een overeenkomst van onderaanneming gesloten, welke in kopie tot de gedingstukken behoort.
2.2. Eiseres heeft voor de uitvoering van de werkzaamheden (onder meer) gebruik gemaakt van de volgende personen, aan wie zij in 2001 de daarachter vermelde bedragen zonder inhouding van loonbelasting en premie volksverzekeringen heeft uitbetaald:
- [A.] fl. 23.670
- [B.] fl. 24.810
- [C.] fl. 23.580
- [D.] fl. 21.270
- [E.] fl. 2.340
- [F.] fl. 5.100
- [G.] fl. 4.140
- [H.] fl. 28.038
- [I.] fl.16.611
- [J.] fl. 38.570
- [K.] fl. 63.385
- [L.] fl. 28.740
- [M.] fl. 3.360
- [N.] fl. 35.580
- [O.] fl. 2.160
- [P.] fl. 1.080.
Deze personen (hierna: de arbeidskrachten) ontvingen een vergoeding van fl. 60 per uur, waarvan fl. 50 werd uitbetaald en fl. 10 door eiseres werd gereserveerd ter betaling van belasting.
2.3. Eiseres heeft in 2001 met alle arbeidskrachten, die afkomstig zijn uit Duitsland of het Verenigd Koninkrijk, een 'subunternehmervertrag' gesloten, waarvan de zakelijke inhoud telkens gelijk is aan het als bijlage 7 bij het verweerschrift gevoegde voorbeeld.
Alle arbeidskrachten hebben een Nederlands sofi-nummer en zij hebben zich, op één na, allen als zelfstandige ingeschreven in het Handelsregister. Negen van hen hebben een zogeheten Verklaring arbeidsrelatie-Winst uit onderneming (VAR-wuo) verklaring aangevraagd, waarvan één voor het jaar 2001 en acht voor het jaar 2002. Aan [K.] is met dagtekening 29 maart 2002 een VAR-wuo verklaring voor de jaren 2002 en 2003 afgegeven waarbij hij als zelfstandige is aangemerkt. Ten minste vijf arbeidskrachten hebben een BTW-nummer en zij hebben ook aangiften BTW gedaan. Ten minste drie arbeidskrachten hebben aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2001 gedaan, waarin zij het standpunt hebben ingenomen dat sprake is van winst uit onderneming. In één van deze gevallen, betreffende [A.], is de aanslag overeenkomstig de aangifte vastgesteld. Deze aanslag is opgelegd vóór het opleggen van de onderhavige naheffingsaanslag. Aan voornoemde [K.] is op 18 september 2002 de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2001 opgelegd, waarin de door hem van eiseres genoten inkomsten zijn begrepen.
2.4. Op 4 april 2002 is door verweerder een boekenonderzoek bij eiseres ingesteld. Het terzake opgemaakte controlerapport de dato 11 juni 2003 behoort in kopie tot de gedingstukken. Verweerder heeft op grond van de bevindingen uit het onderzoek het standpunt ingenomen dat de arbeidskrachten de werkzaamheden in dienst van eiseres hebben verricht en dat eiseres derhalve ten onrechte geen loonbelasting en premie volksverzekeringen heeft ingehouden en afgedragen over de hiervoor onder 2.2 genoemde bedragen. Om die reden heeft verweerder met toepassing van artikel 31 van Pro de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2001, hierna: de Wet) de onderhavige naheffingsaanslag, met dagtekening 25 juni 2003, opgelegd. Bij de uitspraak op bezwaar is de naheffingsaanslag verminderd met de op [A.] betrekking hebbende loonbelasting/premie volksverzekeringen omdat de door hem van eiseres genoten inkomsten reeds in de heffing van inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen waren betrokken.
3. Geschil
3.1. In geschil is uiteindelijk nog het antwoord op de vraag of de naheffingsaanslag terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd. Tussen partijen is niet langer in geschil dat de boete geheel moet vervallen.
3.2. Eiseres neemt in de eerste plaats het standpunt in dat tussen haar en de arbeidskrachten geen dienstbetrekking in de zin van de Wet bestaat. In dit verband doet zij tevens een beroep op het vertrouwensbeginsel. Indien sprake zou zijn van fictieve dienstbetrekkingen dient volgens eiseres in elk geval de heffing van premies volksverzekeringen achterwege te blijven, omdat de arbeidskrachten niet in Nederland wonen.
Eiseres is daarnaast van mening dat het karakter van de naheffingsaanslag als eindheffing in de zin van artikel 31 van Pro de Wet in strijd is met het gelijkheidsbeginsel en het recht op eigendom als vastgelegd in artikel 1 van Pro het Eerste Protocol bij het EVRM. In dit verband verzoekt zij om de eindheffingsregeling buiten toepassing te laten en de naheffingsaanslag aan te merken als een 'normale', op de arbeidskrachten verhaalbare, naheffingsaanslag.
Voorts is zij van mening dat naheffing van loonbelasting achterwege moet blijven voor zover de inkomsten waarover is nageheven bij de arbeidskrachten in de heffing van inkomstenbelasting zijn betrokken, omdat anders over die inkomsten zowel loon- als inkomstenbelasting wordt betaald. Ook in dit verband beroept zij zich op het vertrouwens- en het gelijkheidsbeginsel.
Tot slot stelt eiseres zich op het standpunt dat verweerder bij de berekening van de nageheven loonbelasting ten onrechte de vergoedingen heeft gebruteerd, omdat geen sprake is van een nettoloonafspraak.
3.3. Verweerder neemt het standpunt in dat tussen eiseres en de arbeidskrachten sprake is geweest van civielrechtelijke dienstbetrekkingen, waarbij een nettoloonafspraak van fl. 60 per uur is gemaakt. Verweerder wijst erop dat voor 2001 geen VAR-verklaringen zijn aangetroffen en bestrijdt dat door hem enig rechtens te beschermen vertrouwen is gewekt ten aanzien van de aard van de dienstbetrekking. Nu geen verklaringen van de bevoegde autoriteiten van het woonland van de arbeidskrachten (zogeheten detacheringsverklaringen E101) zijn overgelegd, zijn de arbeidskrachten tevens verplicht verzekerd ingevolge de Nederlandse sociale zekerheidswetten en dus premieplichtig.
Voor wat betreft de samenloop met de inkomstenbelasting is verweerder van mening dat slechts rekening moet worden gehouden met aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen die vóór 25 juni 2003 zijn opgelegd. Alleen met betrekking tot [K.] is hem na het doen van de uitspraak op bezwaar gebleken dat zulks het geval was, zodat de naheffingsaanslag om die reden moet worden verminderd met fl. 68.645 (€ 31.150).
Tot slot neemt verweerder het standpunt in dat de eindheffing en de brutering louter het gevolg zijn van toepassing van de wet op de feiten. Nu eiseres aanstonds van verhaal heeft afgezien, is terecht gebruteerd en nageheven. Indien de brutering ten onrechte heeft plaatsgehad dient de naheffingsaanslag te worden verminderd tot op € 68.398.
3.4. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
3.5. Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraken op bezwaar en vernietiging (primair) dan wel vermindering (subsidiair) van de naheffingsaanslag. Verweerder concludeert uiteindelijk tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraken op bezwaar en vermindering van de naheffingsaanslag tot op € 106.717.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Verweerder heeft gesteld dat tussen eiseres en de arbeidskrachten sprake is geweest van een uitzendovereenkomst in de zin van artikel 7:690 BW Pro.
4.2. Gelet op de vaststaande feiten en de inhoud van het 'subunternehmervertrag' is de rechtbank met verweerder van oordeel dat eiseres de arbeidskrachten heeft gecontracteerd in het kader van de door haar voor [bouwbedrijf] te verrichten werkzaamheden. Verweerder stelt daarom terecht dat de verhouding tussen eiseres en de arbeidskrachten moet worden bezien in samenhang met de tussen eiseres en [bouwbedrijf] gesloten overeenkomst van onderaanneming.
Eiseres heeft zulks ook niet betwist.
4.3. Op grond van de inhoud van de overeenkomst van onderaanneming en het 'subunternehmervertrag' en hetgeen verweerder daaromtrent in het verweerschrift onder de kopjes 'Gezagsverhouding' en 'Persoonlijke arbeid' onweersproken heeft aangevoerd, acht de rechtbank door verweerder genoegzaam aannemelijk gemaakt dat de arbeidskrachten in het kader van de tussen [bouwbedrijf] en eiseres gesloten overeenkomst van onderaanneming door eiseres ter beschikking zijn gesteld aan [bouwbedrijf] teneinde persoonlijk arbeid te verrichten onder toezicht en leiding van [bouwbedrijf]. Voorts is niet in geschil dat eiseres zich heeft verplicht tot het betalen van een vergoeding voor deze werkzaamheden aan de arbeidskrachten.
4.4. Aldus is voldaan aan alle voorwaarden voor een uitzendovereenkomst in de zin van artikel 7:690 BW Pro. De door eiseres aangevoerde omstandigheid dat de arbeidskrachten waren ingeschreven in het Handelsregister en dat een aantal van hen over een BTW-nummer beschikte, doet daaraan niet af. Die omstandigheid sluit namelijk niet uit dat de arbeidskrachten de werkzaamheden voor eiseres hebben verricht uit hoofde van een uitzendovereenkomst. Aan de aanvragen voor een VAR-wuo verklaring komt geen betekenis toe, nu eiseres - op wier weg dit had gelegen - geenszins duidelijk heeft gemaakt tot welk resultaat die aanvragen hebben geleid. Aan het feit dat aan [K.] voor 2002 en 2003 een VAR-wuo verklaring is afgegeven, kan ten aanzien van hem noch ten aanzien van de andere arbeidskrachten een rechtens te beschermen vertrouwen voor het jaar 2001 worden ontleend. Een dergelijk vertrouwen kan eiseres evenmin ontlenen aan de door haar aangehaalde gedeelten uit het controlerapport en uit brieven van verweerder. Uit de rest van het rapport en de door verweerder op basis daarvan ingenomen en gehandhaafde standpunten bij de aanslagregeling en in de bezwaar- en beroepsfase blijkt immers niets anders dan dat verweerder steeds het standpunt heeft ingenomen dat alle arbeidskrachten in dienst van eiseres waren.
4.5. Nu sprake is geweest van een privaatrechtelijke dienstbetrekking tussen de arbeidskrachten en eiseres behoeft het op het bestaan van een fictieve dienstbetrekking gebaseerde betoog van eiseres omtrent de heffing van premies volksverzekeringen geen behandeling.
4.6. Het beroep van eiseres op het gelijkheidsbeginsel is - naar de rechtbank begrijpt - gebaseerd op de stelling dat eiseres over het loon dat door middel van de onderhavige naheffingsaanslag is betrokken in de eindheffingsregeling een veel hogere belasting is verschuldigd dan de arbeidskrachten van wie het loon is belast door het opleggen van een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
4.7. Aldus begrepen faalt het beroep op het gelijkheidsbeginsel, omdat een werknemer, voor wie de loonheffing een met de inkomstenbelasting te verrekenen voorheffing vormt en een werkgever, voor wie de eindheffing een zelfstandige belastingheffing vormt, rechtens en feitelijk niet als gelijke gevallen kunnen worden aangemerkt.
4.8. Ten aanzien van het verzoek van eiseres om de eindheffingsregeling niet toe te passen overweegt de rechtbank als volgt. Hoewel een dergelijk verzoek ook nog in de beroepsfase kan worden gedaan, moet worden aangenomen dat het verzoek niet kan worden gedaan indien reeds ten tijde van de uitbetaling van het loon de mogelijkheid van verhaal feitelijk of rechtens niet bestond. In dat geval heeft de inhoudingsplichtige bij een dergelijk verzoek immers geen redelijk belang (vgl. HR 24 september 2004, nr. 39 303, BNB 2004/414). Eiseres, op wier weg dat had gelegen, heeft echter tegenover de gemotiveerde betwisting door verweerder niet aannemelijk gemaakt dat geen sprake was van een nettoloonafspraak met de arbeidskrachten. Ook overigens heeft zij onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld en aannemelijk gemaakt die de conclusie rechtvaardigen dat ten tijde van de uitbetaling van het loon verhaal van de loonheffing feitelijk en rechtens mogelijk was, zodat het er voor moet worden gehouden dat die mogelijkheid van aanvang aan ontbrak. Om die reden moet het verzoek worden afgewezen.
4.9. Artikel 1 van Pro het Eerste Protocol bij het EVRM tast uitdrukkelijk niet het recht van de verdragsluitende staten aan om die wetten toe te passen die zij nodig achten om de betaling van belastingen te verzekeren. Niet gezegd kan worden dat de wetgever de eindheffingsregeling in redelijkheid niet nodig heeft kunnen achten om de betaling van loonbelasting te verzekeren, noch dat een redelijke verhouding tussen die regeling en het daarmee beoogde doel ontbreekt. In dit verband neemt de rechtbank mede in aanmerking de in artikel 31, eerste lid, onderdeel a, van de Wet opgenomen mogelijkheid voor de inhoudingsplichtige om te verzoeken de eindheffingsregeling buiten toepassing te laten.
4.10. In het arrest van 8 juli 1992, nr. 27 963 (BNB 1992/299), heeft de Hoge Raad het volgende overwogen omtrent de stelling dat naheffing van loonbelasting moet komen te vervallen, zodra de desbetreffende loonbestanddelen na het opleggen van de naheffingsaanslag in de heffing van inkomstenbelasting worden betrokken:
"Een naheffingsaanslag in de loonbelasting blijft in stand indien nadat deze is opgelegd loonbetalingen waarop hij betrekking heeft in de heffing van de inkomstenbelasting worden betrokken. Indien er immers in dergelijke gevallen voor heffing van loonbelasting over die betalingen geen plaats meer zou zijn, zou dit de inspecteur nopen tot aanpassing van de naheffingsaanslag in de loonbelasting telkens wanneer nadien een (navorderings-)aanslag in de inkomstenbelasting wordt opgelegd. Aangezien bij de heffing van loonbelasting en inkomstenbelasting verschillende eenheden van de belastingdienst betrokken kunnen zijn zou de vereiste aanpassing van de naheffingsaanslag in de loonbelasting op ernstige uitvoeringsproblemen stuiten, in het bijzonder wanneer een naheffingsaanslag betrekking heeft op loonbetalingen aan grote aantallen werknemers. Tot een andersluidend oordeel dwingen noch de tekst, noch doel en strekking van artikel 20 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen."
4.11. Deze overweging en de daarin neergelegde redengeving hebben naar het oordeel van de rechtbank onverkort te gelden in gevallen waarin de eindheffingsregeling is toegepast. Ook in die gevallen doen zich namelijk de door de Hoge Raad genoemde bezwaren voor.
Daar komt bij dat de dubbele heffing van inkomsten- en loonbelasting waar eiseres voor vreest zich bij juiste toepassing van de Wet IB 2001 niet voordoet. Ingevolge artikel 3:84 van Pro de Wet IB 2001 behoort immers het loon waarop de eindheffingsregeling van toepassing is voor de heffing van inkomstenbelasting niet tot het belastbare inkomen.
4.12. Gelet op het vorenoverwogene verwerpt de rechtbank het betoog van eiseres dat naheffing van loonbelasting achterwege moet blijven in alle gevallen waarin de inkomsten waarover is nageheven bij de arbeidskrachten in de heffing van inkomstenbelasting zijn betrokken. Verweerder heeft terecht aangevoerd dat de naheffingsaanslag slechts moet worden verminderd voor zover de inkomsten vóór 25 juni 2003 zijn begrepen in aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen. Vaststaat dat zulks het geval is ten aanzien van [A.] en [K.]. Dat ook het loon van de andere arbeidskrachten reeds vóór 25 juni 2003 is begrepen in een aanslag inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen is niet gesteld of gebleken.
4.13. Indien en voor zover het door eiseres in dit verband gedane beroep op het vertrouwens- en het gelijkheidsbeginsel steunt op de aangevraagde c.q. afgegeven VAR-wuo verklaringen of op schriftelijke uitlatingen van verweerder, faalt dit op de hiervoor onder 4.4 gegeven gronden. Voor het overige faalt dit beroep bij gebrek aan feitelijke onderbouwing.
4.14. De naheffingsaanslag is op grond van artikel 31, derde lid, onderdeel a, ten 1o, van de Wet berekend met toepassing van het tabeltarief. De eerste volzin van het vierde lid van dat artikel schrijft voor dat geval voor dat bij de berekening van de verschuldigde loonbelasting wordt aangenomen dat de inhoudingsplichtige de belasting en de bij reguliere betaling van het loon verschuldigde premie ingevolge de Ziekenfondswet alsmede de daarover verschuldigde premie ingevolge de Werkloosheidswet aanstonds voor zijn rekening heeft genomen. Op grond van de tweede volzin van het vierde lid wordt, voor zover aannemelijk is dat de inhoudingsplichtige de belasting en premie pas later voor zijn rekening heeft genomen, in zoverre van het vorenstaande afgeweken dat het voor de werknemer ontstane voordeel in de eindheffing wordt betrokken naar de situatie ten tijde van het voor rekening van de inhoudingsplichtige nemen, doch uiterlijk ten tijde van de naheffing.
4.15. Gelet op hetgeen hiervoor onder 4.8 is overwogen, doet de uitzondering als bedoeld in de tweede volzin van artikel 31, vierde lid, van de Wet zich niet voor; aangenomen moet worden dat eiseres de belasting en premies aanstonds voor haar rekening heeft genomen. Alsdan is de in artikel 31, vierde lid, eerste volzin, van de Wet genoemde brutering dwingend voorgeschreven. De vaststaande feiten laten daarbij geen andere conclusie toe dan dat een uurloon van fl. 60 is overeengekomen. Hiervan uitgaande heeft verweerder op juiste wijze gebruteerd. Het andersluidende standpunt van eiseres faalt.
4.16. Gelet op al het vorenoverwogene dient het beroep (gedeeltelijk) gegrond te worden verklaard. De naheffingsaanslag moet worden verminderd tot op (€ 137.867 - € 31.150 =) € 106.717 en overeenkomstig het gemeenschappelijke standpunt van partijen moet de boete vervallen.
5. Proceskosten
5.1. Met betrekking tot de proceskostenvergoeding stelt de rechtbank voorop dat de Hoge Raad in zijn arrest van 17 december 2004, nr. C03/114 (BNB 2005/239), heeft geoordeeld dat de forfaitaire regeling van de fiscale proceskosten voldoet aan de uit het gemeenschapsrecht voortvloeiende eis dat de verwezenlijking van het gemeenschapsrecht niet als gevolg van de regeling met betrekking tot de proceskosten onmogelijk of uiterst moeilijk mag zijn. De rechtbank ziet geen reden om thans anders te oordelen.
5.2. Met inachtneming van het vorenstaande vindt de rechtbank aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 644 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting, met een waarde per punt van € 322,- en een wegingsfactor 1). Voor een veroordeling in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het bezwaar redelijkerwijs heeft moeten maken, bestaat geen aanleiding, omdat bij de uitspraken op bezwaar voor die kosten reeds een vergoeding is toegekend overeenkomstig voormeld Besluit.
6. Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraken op bezwaar;
- vermindert de naheffingsaanslag tot op € 106.717 en de boete tot op nihil;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 644, en wijst de Staat der Nederlanden aan dit bedrag aan eiseres te voldoen;
- gelast dat de Staat der Nederlanden het door eiseres betaalde griffierecht van € 276 vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan op 25 januari 2007 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. T. van Rij, mr. H. Ollermann en mr. G.J. Ebbeling in tegenwoordigheid van
mr. L.M. Holdert, griffier