Uitspraak
RECHTBANK 'S-GRAVENHAGE
Sector bestuursrecht, afdeling 4, meervoudige kamer
Procedurenummers: AWB 08/4852 VPB
Uitspraakdatum: 21 september 2009
Uitspraak ingevolge artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb)
In het geding tussen
[X] Accountants en Belastingadviseurs B.V., gevestigd te [Z], eiseres,
en
de inspecteur van de Belastingdienst [te P], verweerder.
I PROCESVERLOOP
1.1 Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2004 een aanslag vennootschapsbelasting opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 294.238,-.
1.2 Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 26 mei 2008 de aanslag gehandhaafd.
1.3 Eiseres heeft daartegen bij brief van 2 juli 2008, ontvangen bij de rechtbank op 3 juli 2008, beroep ingesteld.
1.4 Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
1.5 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 7 mei 2009 te 's-Gravenhage. Namens eiseres is mr. [A] daar verschenen, bijgestaan door [Y]. Namens verweerder is mr. [B] verschenen.
Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
1.6 Eiseres is opgericht in 1993 en drijft een accountants- en belastingadvieskantoor met vestigingen in [Z] en [Q]. Tot 2002 werden alle aandelen in eiseres gehouden door [C] Beheer B.V. (hierna: [C]), de persoonlijke houdstermaatschappij van [Y]. [C] en eiseres vormden een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 15, eerste lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet). In 2002 is acht procent van de aandelen in eiseres overgedragen aan twee kadermedewerkers van eiseres, de beoogde opvolgers van [Y]. Door deze aandelenoverdracht verbrak de fiscale eenheid per 1 januari 2002.
1.7 Eiseres hield tot 2003 50 procent van de aandelen in [X][Q] B.V.. In 2003 heeft eiseres ook de andere 50 procent van de aandelen in [X][Q] verkregen. Ter verkrijging van die aandelen heeft eiseres onder meer een bedrag van ruim € 400.000,- voor goodwill betaald. Vanaf de overname vormen eiseres en [X][Q] een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting met eiseres als moedermaatschappij. Binnen deze fiscale eenheid zijn de activa en passiva van [X][Q] overgedragen aan eiseres.
1.8 Ultimo 2003 heeft eiseres een totaal aan schulden van € 1.120.326,-, waaronder een schuld aan [C] van € 293.592,-. Ultimo 2004 had eiseres een totaal aan schulden van € 1.242.989,-, waaronder een schuld aan [C] van € 373.605,-. De schuld aan [C] bestaat voor het grootste gedeelte uit schuldig gebleven dividend.
1.9 Het fiscale vermogen van de fiscale eenheid van eiseres en [X][Q] was ultimo 2003 € 325.916,- negatief en ultimo 2004 € 252.750,- negatief. Voor het jaar 2004 heeft eiseres een belastbare winst aangegeven van € 272.587,-. Bij het vaststellen van de aanslag heeft verweerder zich op het standpunt gesteld dat artikel 10d van de Wet (hierna: de thincapregeling) van toepassing is, wat tot gevolg heeft dat een bedrag aan rente van € 21.651,- niet in aftrek wordt toegelaten. Verweerder heeft de aanslag opgelegd naar een belastbare winst van € 294.238,- (€ 272.587,- + € 21.651,-).
Geschil
1.10 In geschil is de wijze waarop de thincapregeling moet worden toegepast en of ingevolge de thincapregeling terecht een bedrag van € 21.651,- aan rente niet in aftrek is toegelaten.
1.11 Eiseres stelt zich op het standpunt dat het rentebedrag van € 21.651,- ten onrechte niet in aftrek is toegelaten en voert daarvoor het volgende aan:
- door de vorming van een fiscale eenheid met [X][Q] verdween de post "goodwill" waardoor het fiscale vermogen afnam en de thincapregeling in werking trad. De thincapregeling gaat uit van een veronderstelde wanverhouding tussen eigen vermogen en vreemd vermogen en een dergelijke wanverhouding kan niet ontstaan als gevolg van de vorming van een fiscale eenheid;
- het is in strijd met het gelijkheidsbeginsel dat de belastingplichtige die wordt geconfronteerd met toepassing van artikel 10a van de Wet wel tegenbewijs mag leveren en de belastingplichtige die wordt geconfronteerd met de toepassing van artikel 10d van de Wet, niet;
- groepsmaatschappijen die samen een fiscale eenheid vormen en groepsmaatschappijen die dat niet doen, worden verschillend behandeld, terwijl voor deze verschillende behandeling geen rechtvaardiging bestaat;
- de thincapregeling is in strijd met het Europese recht.
1.12 Verweerder stelt zich op het standpunt dat de Wet, in het bijzonder artikel 10d, terecht en op juiste wijze is toegepast.
1.13 Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de belastingaanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 272.587,-. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
II OVERWEGINGEN
2.1 Ingevolge artikel 10d, eerste lid, van de Wet komt, indien bij een belastingplichtige in een jaar sprake is van een teveel aan vreemd vermogen, bij het bepalen van de winst van dat jaar niet in aftrek een gedeelte van de rente ter zake van geldleningen - kosten van geldleningen daaronder begrepen - dat evenredig is aan de verhouding tussen het teveel aan vreemd vermogen en het gemiddeld vreemd vermogen. In het vierde lid van dit artikel is onder meer bepaald dat van een teveel aan vreemd vermogen sprake is voorzover het gemiddeld vreemd vermogen van de belastingplichtige meer bedraagt dan driemaal het gemiddeld eigen vermogen en dit meerdere € 500 000 te boven gaat. Daarbij wordt onder vreemd vermogen slechts verstaan het saldo van de verschuldigde geldleningen en de uitstaande geldleningen en worden de fiscaal toelaatbare reserves niet als eigen vermogen beschouwd.
2.2 Ingevolge artikel 15, eerste lid, van de Wet wordt, ingeval een belastingplichtige (moedermaatschappij) de juridische en economische eigendom bezit van ten minste 95 percent van de aandelen in het nominaal gestorte kapitaal van een andere belastingplichtige (dochtermaatschappij), op verzoek van beide belastingplichtigen de belasting van hen geheven alsof er één belastingplichtige is, in die zin dat de werkzaamheden en het vermogen van de dochtermaatschappij deel uitmaken van de werkzaamheden en het vermogen van de moedermaatschappij. De belasting wordt geheven bij de moedermaatschappij. De belastingplichtigen tezamen worden in dat geval aangemerkt als fiscale eenheid.
2.3 Vaststaat dat door de vorming van de fiscale eenheid van eiseres met [X][Q], de door eiseres betaalde en geactiveerde goodwill verdween en daarmee haar fiscale eigen vermogen verminderde. De daardoor gewijzigde verhouding tussen het eigen vermogen en het vreemd vermogen van eiseres, leidde tot een te veel aan vreemd vermogen ingevolge de toepassing van de thincapregeling. Eiseres betoogt dat het teveel aan vreemd vermogen, niet kan ontstaan door de vorming van een fiscale eenheid. Volgens eiseres brengt een redelijke wetstoepassing mee dat in haar geval de thincapregeling moet worden toegepast alsof er geen fiscale eenheid is. Naar het oordeel van de rechtbank is in de tekst van de desbetreffende wettelijke bepalingen voor deze opvatting van eiseres geen steun te vinden. Uit het eerste lid van artikel 10d van de Wet blijkt dat bij toepassing van de thincapregeling wordt uitgegaan van het vermogen van de belastingplichtige en ingevolge artikel 15, eerste lid, van de Wet, wordt de belasting van de vennootschappen die tot een fiscale eenheid behoren geheven alsof er één belastingplichtige is en het vermogen van de dochtermaatschappij deel uitmaakt van het vermogen van de moedermaatschappij. Naar het oordeel van de rechtbank kan het vorenstaande tot geen andere conclusie leiden dan dat ingeval van een fiscale eenheid, de thincapregeling moet worden toegepast op basis van het vermogen volgens de fiscale vermogensopstelling van de fiscale eenheid.
2.4 Als de tekst van de wet geen of onvoldoende uitsluitsel biedt over de juiste toepassing van de wet in een concreet geval, is een redelijke wetstoepassing die wetstoepassing waarbij zoveel mogelijk aan doel en strekking van de wet wordt recht gedaan. Een redelijke wetstoepassing kan er niet toe leiden dat, in gevallen waarvoor de tekst van de wet wel voldoende duidelijk is, van de wet wordt afgeweken, als toepassing naar de letter van de wet tot een mogelijk ongewenst resultaat leidt. Gelet op hetgeen is overwogen in 2.3 biedt de tekst van de desbetreffende wettelijke bepalingen volledige duidelijkheid over de wijze waarop deze in het onderhavige geval moeten worden toegepast. Naar het oordeel van de rechtbank is voor de door eiseres bepleite redelijke wetstoepassing - waarbij de eerste volzin van artikel 15, eerste lid, van de Wet in feite buiten toepassing zou moeten worden gelaten - derhalve geen ruimte.
2.5 Voor zover eiseres met haar onder 1.11 aangehaalde betoog heeft bedoeld dat de samenloop van de artikelen 10d, eerste lid en 15, eerste lid, van de Wet in dit geval een ongunstig en kennelijk onbedoeld resultaat tot gevolg heeft - omdat door het aangaan van de fiscale eenheid de waarde van de goodwill uit de fiscale vermogensopstelling verdwijnt - overweegt de rechtbank dat dit zogenoemde "goodwillgat" tijdens de parlementaire behandeling bij de totstandkoming van artikel 10d van de Wet uitdrukkelijk aan de orde is geweest (TK vergaderjaar 2003-2004, 29 210, nr. 25, nota naar aanleiding van het verslag). Nu het daarbij optredende effect door de wetgever is onderkend en de wet toch niet is gewijzigd, is er voor een daarvan afwijkende wetstoepassing geen reden. Verder is het de rechter, ingevolge artikel 11 van Pro de Wet algemene bepalingen, niet toegelaten de innerlijke waarde of billijkheid van de wet te beoordelen. In artikel 63 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen is bepaald dat kan worden tegemoet gekomen aan onbillijkheden van overwegende aard die zich bij de uitvoering van de belastingwet mochten voordoen ("hardheidsclausule"), maar op die bepaling kan voor de belastingrechter niet met vrucht een beroep worden gedaan omdat de toepassing daarvan is voorbehouden aan de Minister van Financiën.
2.6 De rechtbank kan eiseres niet volgen in haar betoog dat het in strijd is met het gelijkheidsbeginsel dat artikel 10a van de Wet een tegenbewijsregeling bevat en artikel 10d niet. Het gelijkheidsbeginsel strekt tot gelijke behandeling van gelijke gevallen. Daarvan is hier geen sprake. Weliswaar zijn beide artikelen (mede) in het leven geroepen om winstdrainage en uitholling van de belastinggrondslag tegen te gaan en bevatten beide artikelen bepalingen die strekken tot beperking van de aftrek van rentekosten in bepaalde gevallen, maar de omstandigheden waarin artikel 10a toepassing vindt zijn niet dezelfde als die waar de thincapregeling van artikel 10d op ziet. De beide bepalingen hebben een verschillende historische achtergrond en komen qua strekking en toepassingsbereik niet met elkaar overeen; zij hebben mitsdien betrekking op verschillende gevallen.
2.7 De rechtbank kan eiseres evenmin volgen in haar betoog dat het in strijd is met het gelijkheidsbeginsel dat groepsmaatschappijen binnen en buiten een fiscale eenheid verschillend worden behandeld. Naar het oordeel van de rechtbank zou gelijke behandeling van groepsmaatschappijen binnen en buiten een fiscale eenheid artikel 15 van Pro de Wet, welk artikel is bedoeld als een voor de belastingplichtige begunstigende faciliteit, zinledig maken. De rechtbank merkt daarbij nog op dat een fiscale eenheid wordt gevormd op verzoek van de belastingplichtige en ook op diens verzoek kan worden verbroken. Het beroep van eiseres op het vertrouwensbeginsel, dat eiseres heeft gemotiveerd met de stelling dat de thincap-regeling ook van toepassing is op per 1 januari 2004 bestaande situaties, stuit daarop eveneens af.
2.8 Eiser heeft betoogd dat de thincapregeling in strijd is met het Europese recht. De leden 9, 10 en 11 van artikel 10d van de Wet bevatten weliswaar een regeling die ertoe strekt te voorkomen dat de thincapregeling voor een belastingplichtige met een vaste inrichting in het buitenland een onbedoeld voordelig effect heeft, maar verder wordt in artikel 10d in het geheel geen onderscheid gemaakt tussen personen en lichamen die in Nederland of in een andere lidstaat zijn gevestigd. Naar het oordeel van de rechtbank valt daarom niet in te zien dat en in hoeverre de thincapregeling met het Europese recht in strijd zou zijn. Dat aan de thincapregeling, naar eiseres heeft betoogd, geen rationele motieven ten grondslag zouden liggen voor zover het binnenlandse situaties betreft, wat daarvan zij, maakt dit niet anders. Ook deze beroepsgrond van eiseres faalt derhalve.
2.9 Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
Proceskosten
2.10 De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
III BESLISSING
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Aldus vastgesteld door mr. R.C.H.M. Lips, mr. J.M. van Kempen en mr. E.J.W. Heithuis, in tegenwoordigheid van de griffier H. van Lingen.
Uitgesproken in het openbaar op 21 september 2009.
RECHTSMIDDEL
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te 's-Gravenhage (belastingkamer), Postbus 20021, 2500 EA Den Haag.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1. - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.