Uitspraak
RECHTBANK 'S-GRAVENHAGE
Sector bestuursrecht, afdeling 4, meervoudige kamer
Procedurenummer: AWB 08/520 VPB
Uitspraakdatum: 29 april 2010
Uitspraak ingevolge artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb)
in het geding tussen
[X] BV, te [Z], eiseres,
en
de inspecteur van de Belastingdienst/[te P], verweerder.
I PROCESVERLOOP
1.1 Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2001 een navorderingsaanslag vennootschapsbelasting (hierna: de navorderingsaanslag) opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 1.388.230 (€ 629.951).
1.2 Eiseres heeft daartegen bezwaar gemaakt. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 12 december 2007 de navorderingsaanslag verminderd tot een, berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 1.245.226.
1.3 Eiseres heeft daartegen bij faxbericht van 20 januari 2008 beroep ingesteld.
1.4 Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
1.5 Vóór de zitting hebben zowel eiseres als verweerder ieder een nader stuk ingediend dat steeds in afschrift is verstrekt aan de wederpartij.
1.6 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 23 april 2009 te Den Haag. Namens eiseres is [A] daar verschenen. Namens verweerder is mr. [B] verschenen.
1.7 Ter zitting heeft tevens de mondelinge behandeling plaatsgevonden van de beroepen van eiseres betreffende de aan haar opgelegde aanslagen vennootschapsbelasting voor de jaren 2000 en 2001, procedurenummers AWB 08/518 VPB en AWB 08/519 VPB. Al hetgeen in die zaken is aangevoerd en overgelegd wordt tevens geacht te zijn aangevoerd en overgelegd in deze zaak.
II. OVERWEGINGEN
Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
2.1 Eiseres is - aanvankelijk als naamloze vennootschap en onder andere naam - opgericht naar Nederlands recht. Vanaf 19 mei 1995 worden alle aandelen in eiseres gehouden door de Stichting [C] II (hierna: Stichting II). Enig bestuurder van Stichting II is [A] (hierna: [A]).
2.2 Eiseres was eigenaar van een pand in Amsterdam en een pand in Den Haag. Het pand in Amsterdam is in 1998 verkocht, waarbij een verkoopwinst is behaald van ƒ 1.085.376. Het pand in Den Haag is in 1999 verkocht en daarbij is een verkoopwinst behaald van ƒ 277.854. Eiseres heeft voor deze verkoopwinsten een vervangingsreserve gevormd. Voor het jaar 2001 heeft zij in plaats van de vervangingsreserve voor hetzelfde bedrag een agioreserve gevormd.
2.3 Uit de aangiften voor de jaren 1998, 1999 en 2000 en de daarbij behorende jaarstukken blijkt dat eiseres voor de onder 2.2 vermelde verkoopwinsten van in totaal ƒ 1.363.230 een vervangingsreserve heeft gevormd. In de aangifte voor het jaar 2000 is in de rubriek 11h met als bijschrift "Vervangingsreserve" in de kolom "Boekwaarde begin 2000" en in de kolom "Boekwaarde einde 2000" het bedrag van ƒ 1.363.230 vermeld. In de aangifte voor het jaar 2001 is het bedrag van ƒ 1.363.230, in de rubriek 11c met als bijschrift "Agio" aangegeven in de kolom "Boekwaarde begin 2001" en in de kolom "Boekwaarde einde 2001". Verweerder heeft daaruit de conclusie getrokken dat eiseres met ingang van 2001 van haar vervangingsvoornemen heeft afgezien en dat de vervangingsreserve aan de winst van dat jaar moest worden toegevoegd. Verweerder heeft eiseres daarom de navorderingsaanslag opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 1.388.230. Bij de uitspraak op bezwaar heeft verweerder de navorderingsaanslag verminderd tot een, berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 1.245.226, welk bedrag als volgt kan worden gespecificeerd:
tabel 1
Geschil
2.4 In geschil is of:
1e. er sprake is van een 'nieuw feit' als bedoeld in artikel 16, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr);
2e. de vrijval van de vervangingsreserve in Nederland belastbaar is en zo ja, of deze terecht is toegevoegd aan de winst van het onderhavige jaar.
2.5 Eiseres beantwoordt de in geschil zijnde vragen ontkennend en heeft daartoe -samengevat - het volgende aangevoerd.
Met betrekking tot de eerste vraag
Alle onroerendezaaktransacties worden aan de Belastingdienst gerenseigneerd, zodat verweerder ten tijde van regeling van de definitieve aanslag voor 2001 bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn met de door eiseres behaalde verkoopwinsten.
Met betrekking tot de tweede vraag
Na de verhuizing van [A] naar Luxemburg in 1995 is de plaats van de feitelijke leiding van eiseres in Luxemburg. In 1999 is zij, nadat zij alle onroerende zaken had afgestoten, opgehouden in Nederland belastbare winst te genieten. Ingevolge artikel 16 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) had dus een eindafrekening moeten plaatsvinden waarbij de vervangingsreserve aan de belastbare winst van 1999 had moeten worden toegevoegd. Nu verweerder heeft nagelaten om bij de vaststelling van de aanslag voor 1999 de vervangingsreserve te belasten, kan hij niet voor 2001 alsnog over de vervangingsreserve navorderen. Een vervangingsreserve is een onlichamelijke roerende zaak, ter zake waarvan de belastingheffing, ingevolge het belastingverdrag met Luxemburg, aan het vestigingsland, dus aan Luxemburg, is toegewezen.
2.6. Verweerder beantwoordt de in geschil zijnde vragen bevestigend en voert daartoe -samengevat - het volgende aan.
Met betrekking tot de eerste vraag
De definitieve aanslag is ambtshalve opgelegd omdat eiseres geen aangifte had ingediend. Verweerder beschikte bij de aanslagregeling dus niet over een opgave van de voor de vaststelling van de belastbare winst van eiseres relevante feiten. Pas uit de na de vaststelling van de definitieve aanslag ingediende aangifte, waaruit bleek dat eiseres de vervangingsreserve had toegevoegd aan de agioreserve, kon verweerder opmaken dat niet langer sprake was van een vervangingsvoornemen. Dit vormt het nieuwe feit dat navordering rechtvaardigt.
Met betrekking tot de tweede vraag
Eiseres is naar Nederlands recht opgericht. Ingevolge artikel 2, vierde lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet Vpb) wordt zij, ongeacht haar feitelijke vestigingsplaats, steeds geacht in Nederland te zijn gevestigd. Eiseres presenteerde zich naar buiten als te zijn gevestigd in Rotterdam. De onroerende zaken van eiseres lagen in Nederland. Derhalve is aannemelijk dat ook de feitelijke werkzaamheden in Nederland plaatsvonden. De vervangingsreserve omvat de voordelen die zijn verkregen uit de vervreemding van de in Nederland gelegen onroerende zaken, welke voordelen, ingevolge artikel 14, eerste lid, van het belastingverdrag met Luxemburg, in Nederland mogen worden belast.
2.7 Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vernietiging van de belastingaanslag.
2.8 Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
Beoordeling van het geschil
Juridisch kader
2.9 Ingevolge artikel 16, eerste lid, van de Awr, kan de inspecteur, indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, de te weinig geheven belasting navorderen. Een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren.
2.10 Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onder a, vierde en vijfde lid, van de Wet Vpb wordt een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid die is opgericht naar Nederlands recht, steeds geacht in Nederland te zijn gevestigd en een onderneming te drijven met behulp van haar gehele vermogen.
2.11 Waar iemand woont en waar een lichaam is gevestigd, wordt ingevolge artikel 4, eerste lid, van de Awr, naar de omstandigheden beoordeeld. Op grond van artikel 4, eerste lid, van de Overeenkomst tussen Nederland en Luxemburg tot het vermijden van dubbele belasting en het ontgaan van belasting van 8 mei 1968, zoals gewijzigd bij protocol van 16 oktober 1990 (hierna: het Verdrag), is een inwoner van Nederland of Luxemburg de persoon die ingevolge de wetgeving van een van die staten, in die staat aan belasting is onderworpen op grond van zijn woonplaats, verblijf, plaats van leiding of enige andere soortgelijke omstandigheid. Indien een andere dan een natuurlijke persoon ingevolge deze bepaling inwoner van beide staten is, wordt hij geacht inwoner te zijn van de staat waarin de plaats van zijn werkelijke leiding is gelegen.
2.12 Ingevolge artikel 14, eerste lid, van het Verdrag mogen voordelen, verkregen uit de vervreemding van onroerende goederen zoals omschreven in artikel 6, tweede lid, van het Verdrag, worden belast in de Staat, waarin de goederen zijn gelegen. Volgens de laatstgenoemde bepaling heeft de uitdrukking "onroerende goederen" de betekenis die daaraan wordt toegekend door het recht van de Staat waarin de goederen zijn gelegen.
Verliesverrekeningsbeschikking
2.13 Artikel 21a, eerste lid, van de Wet Vpb bepaalt dat het bedrag van een met de belastbare winst van een volgend jaar verrekend verlies door de inspecteur, gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag over dat jaar, wordt vastgesteld bij voor bezwaar vatbare beschikking (hierna: de verliesverrekeningsbeschikking). In een geval waarin de inspecteur een belastingaanslag oplegt naar een positief belastbaar bedrag zonder een verliesverrekeningsbeschikking te geven voor het verrekenbare en niet eerder verrekende verlies van voorgaande jaren, ligt in de belastingaanslag besloten de beschikking dat met de belastbare winst van het jaar waarvoor de belastingaanslag is opgelegd, een verlies van nihil wordt verrekend. Derhalve moet het ervoor worden gehouden dat verweerder, gelijktijdig met het vaststellen van de navorderingsaanslag, een verliesverrekeningsbeschikking tot een bedrag van nihil heeft gegeven en dat eiseres, gelijktijdig met het bezwaar tegen de navorderingsaanslag, daartegen bezwaar heeft gemaakt. In de uitspraak op het bezwaar tegen de navorderingsaanslag, waarbij het belastbare bedrag is verminderd tot ƒ 1.245.226, ligt besloten dat verweerder het bezwaar tegen de verliesverrekeningsbeschikking gegrond heeft verklaard en de verliesverrekeningsbeschikking aldus heeft gewijzigd dat het bedrag van het met de navorderingsaanslag verrekende verlies nader is vastgesteld op ƒ 118.004, zijnde het onder 2.3 genoemde bedrag van ƒ 138.462 minus het (na bezwaar) met de definitieve aanslag verrekende bedrag van ƒ 20.458. Eiseres heeft, gelijktijdig met het beroep tegen de uitspraak op bezwaar tegen de navorderingsaanslag aanslag, daartegen beroep ingesteld.
Met betrekking tot de eerste vraag
2.14 Of een feit, op grond waarvan wordt vermoed dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had moeten zijn, moet naar het oordeel van de rechtbank worden beoordeeld naar de feiten en omstandigheden ten tijde van het opleggen van de aanslag. Eiseres stelt dat verweerder ten tijde van het opleggen van de aanslag wist of behoorde te weten dat de onroerende zaken al in 1998 en 1999 waren verkocht en dat hij daarmee bij het opleggen van de aanslag of een aanslag voor een eerder jaar rekening had kunnen houden. De rechtbank volgt eiseres hierin niet. Bij dit oordeel overweegt de rechtbank het volgende. Het feit naar aanleiding waarvan verweerder de navorderingsaanslag heeft opgelegd, is niet de vervreemding van de onroerende zaken, maar het niet langer bestaan van het vervangingsvoornemen. Tussen partijen is niet in geschil dat eiseres in elk geval tot en met het jaar 2000 een vervangingsvoornemen had; eiseres heeft hierop in geding ook enkele malen nadrukkelijk gewezen. Vaststaat staat voorts dat ten tijde van het opleggen van de aanslag nog geen aangifte was gedaan. Verweerder heeft gesteld en eiseres heeft niet, althans onvoldoende gemotiveerd, weersproken dat verweerder pas uit de na de vaststelling van de aanslag ingediende aangifte, waarin niet langer de vervangingsreserve was opgenomen maar een agioreserve, heeft kunnen afleiden dat eiseres in 2001 van haar vervangingsvoornemen heeft afgezien. Indien deze deductie van verweerder juist is - daarop komt de rechtbank terug onder 2.19 - is het voormelde feit zoals dat uit de alsnog ingediende aangifte aan verweerder is gebleken, naar het oordeel van de rechtbank een nieuw feit in de zin van artikel 16, eerste lid, van de Awr. In zoverre is het gelijk aan verweerder.
Met betrekking tot de tweede vraag
2.15 Vaststaat dat eiseres naar Nederlands recht is opgericht. Daarom wordt zij, ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a en vierde lid, van de Wet, steeds geacht in Nederland te zijn gevestigd en is zij binnenlands belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting. Dit heeft tot gevolg dat eiseres voor haar wereldwinst in de heffing van de vennootschapsbelasting dient te worden betrokken. Dit is slechts anders indien en voor zover de grondslag waarnaar de belasting wordt berekend, bestanddelen bevat waarvan de belastingheffing ingevolge het Verdrag aan Luxemburg is toegewezen.
2.16 Tussen partijen is niet in geschil dat de vervangingsreserve bestond uit de voordelen die eiseres heeft behaald bij de onder 2.2 vermelde verkopen van onroerende zaken. Ingevolge artikel 14, eerste lid van het Verdrag, kunnen voordelen uit de vervreemding van onroerende zaken worden belast in de Staat, waarin de onroerende zaken zijn gelegen. Omdat de desbetreffende onroerende zaken in Nederland zijn gelegen, kunnen de voordelen die eiseres bij de verkoop daarvan heeft behaald, dus in Nederland worden belast. Dat deze voordelen zijn gedoteerd aan een vervangingsreserve en de belastingheffing over bedoelde voordelen daardoor feitelijk niet in het jaar van vervreemding maar in een later jaar plaatsvindt, doet daar, anders dan eiseres heeft betoogd, niet aan af. Het vormen van de vervangingsreserve had wel tot gevolg dat eiseres in 1999 niet is opgehouden in Nederland belastbare winst te genieten. Het standpunt van eiseres dat de vervangingsreserve ingevolge artikel 16 van Pro de Wet IB 1964, in 1999 in de belastingheffing had moeten worden betrokken, berust derhalve op een onjuiste rechtsopvatting.
2.17 Op grond van hetgeen is overwogen onder 2.15 en 2.16 is de rechtbank van oordeel dat de vrijval van de vervangingsreserve tot in Nederland belastbare winst leidt. Dit wordt niet anders indien veronderstellenderwijs wordt aangenomen dat eiseres in Luxemburg is gevestigd. Zoals blijkt uit het aanslagbiljet, dat in kopie tot de gedingstukken behoort, en uit hetgeen is vermeld onder 2.3, bestaat de nagevorderde belasting uitsluitend uit de belasting over de ten gevolge van de vrijval van de vervangingsreserve genoten winst. Hierover kan Nederland vennootschapsbelasting heffen, ook als eiseres in Luxemburg is gevestigd. Hetgeen partijen over en weer hebben aangevoerd over de vestigingsplaats van eiseres, kan daarom onbesproken blijven.
2.18 Eiseres heeft nog aangevoerd dat verweerder heeft gehandeld in strijd met het vertrouwensbeginsel en zich schuldig heeft gemaakt aan misbruik van recht en macht. Nu deze gronden strekken ter onderbouwing van het standpunt dat verweerder aan de navorderingsaanslag een onjuiste beslissing over de vestigingsplaats van eiseres ten grondslag heeft gelegd, behoeven zij, gelet op hetgeen onder 2.17 is overwogen, geen bespreking.
2.19 Zoals onder 2.14 is overwogen, had eiseres in elk geval tot en met het jaar 2000 het voornemen de in 1998 en 1999 verkochte onroerende zaken door eveneens in Nederland gelegen onroerende zaken te vervangen. In de aangifte voor het jaar 2001 is het bedrag van de vervangingsreserve verantwoord als "Agio". Verweerder heeft gesteld en de rechtbank acht aannemelijk dat hieruit volgt dat eiseres in 2001 van haar vervangingsvoornemen heeft afgezien. Derhalve behoort het bedrag van de vervangingsreserve tot de winst van eiseres van 2001. De stelling van eiseres dat de vrijval van de vervangingsreserve aan het jaar 1999, althans niet aan het jaar 2001, moet worden toegerekend, vindt geen steun in het recht.
2.20 Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard. Hetgeen partijen over en weer hebben aangevoerd over omkering van de bewijslast kan onbesproken blijven.
Proceskosten
2.21 De rechtbank vindt geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
III BESLISSING
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Aldus vastgesteld door mr. R.C.H.M. Lips, mr. G.J. van Leijenhorst en mr. E.J.W. Heithuis, in tegenwoordigheid van de griffier H. van Lingen.
Uitgesproken in het openbaar op 29 april 2010
RECHTSMIDDEL
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te 's-Gravenhage (belastingkamer), Postbus 20021, 2500 EA Den Haag.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1. - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.