Uitspraak
GERECHTSHOF ’s-GRAVENHAGE
Sector belasting
Nummer BK-10/00343
Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer d.d. 15 november 2011
in het geding tussen:
de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [X] BV, statutair gevestigd te [Z], hierna: belanghebbende,
en
de voorzitter van het managementteam (thans: directeur) van de Belastingdienst/Utrecht-Gooi, hierna: de Inspecteur,
inzake het hoger beroep van belanghebbende, tegen de uitspraak van de rechtbank ’s-Gravenhage van 29 april 2010, nr. AWB 08/520 Vpb, betreffende de aan belanghebbende voor het jaar 2001 opgelegde navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting.
Aanslag, navorderingsaanslag, bezwaar en geding in eerste aanleg
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2001 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd die na bezwaar is verminderd tot een naar een belastbaar bedrag van nihil en een verrekenbaar verlies van ƒ 118.004 (€ 53.547).
1.2. Vervolgens is aan belanghebbende voor dat jaar een navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van ƒ 1.388.230 (€ 629.951).
1.3. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de navorderingsaanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 1.245.226 (€ 565.058).
1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
Loop van het geding in hoger beroep
2.1. Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
2.2. Voorafgaande aan de mondelinge behandeling heeft het Hof van belanghebbende op 29 april 2011 nadere stukken ontvangen, waarvan op 2 mei 2011 een afschrift is gezonden aan de Inspecteur.
2.3. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 10 mei 2011, gehouden te ’s-Gravenhage. Aldaar is de Inspecteur verschenen. Namens belanghebbende is niemand verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
Vaststaande feiten
Op grond van de stukken van het geding is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door één van hen gesteld en op zichzelf aannemelijk, in hoger beroep het volgende komen vast te staan:
3.1 Belanghebbende is - aanvankelijk als naamloze vennootschap en onder andere naam - opgericht naar Nederlands recht. Vanaf 19 mei 1995 worden alle aandelen in belanghebbende gehouden door de Stichting [A] (hierna: Stichting [A]). Enig bestuurder van Stichting [A] is [B] (hierna: [B]). [B] woont sinds 1995 in Luxemburg.
3.2 Belanghebbende was eigenaar van een pand in [Z] en een pand in [Q]. Het pand in [Z] is in 1998 verkocht, waarbij een verkoopwinst is behaald van ƒ 1.085.376. Het pand in [Q] is in 1999 verkocht en daarbij is een verkoopwinst behaald van ƒ 277.854. Belanghebbende heeft voor deze verkoopwinsten een vervangingsreserve gevormd. Voor het jaar 2001 heeft zij in plaats van de vervangingsreserve voor hetzelfde bedrag een agioreserve gevormd.
3.3 Uit de aangiften voor de jaren 1998, 1999 en 2000 en de daarbij behorende jaarstukken blijkt dat belanghebbende voor de onder 3.2 vermelde verkoopwinsten van in totaal ƒ 1.363.230 een vervangingsreserve heeft gevormd. In de aangifte voor het jaar 2000 is in de rubriek 11h met als bijschrift “Vervangingsreserve” in de kolom “Boekwaarde begin 2000” en in de kolom “Boekwaarde einde 2000” het bedrag van ƒ 1.363.230 vermeld. In de aangifte voor het jaar 2001 is het bedrag van ƒ 1.363.230, in de rubriek 11c met als bijschrift “Agio” aangegeven in de kolom “Boekwaarde begin 2001” en in de kolom “Boekwaarde einde 2001”. De Inspecteur heeft daaruit de conclusie getrokken dat belanghebbende met ingang van 2001 van haar vervangingsvoornemen heeft afgezien en dat de vervangingsreserve aan de winst van dat jaar moest worden toegevoegd. De Inspecteur heeft belanghebbende daarom de navorderingsaanslag opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 1.388.230. Bij de uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de navorderingsaanslag verminderd tot een, berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 1.245.226, welk bedrag als volgt kan worden gespecificeerd:
winst volgens definitieve aanslag, na bezwaar ƒ 20.458
bij: vrijval vervangingsreserve -1.363.230
ƒ1.383.688
te verrekenen verliezen:
restant verlies 1998 ƒ94.755
verlies 1999 -43.707
- 138.462
belastbaar bedrag ƒ1.245.226
Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
4.1. Primair is tussen partijen in geschil of de Inspecteur voor het onderhavige jaar beschikt over een de navordering rechtvaardigend nieuw feit als bedoeld in artikel 16, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Subsidiair is in geschil of de vrijval van de vervangingsreserve in Nederland belastbaar is. Meer subsidiair is in geschil of de vrijval in het onderhavige jaar heeft plaatsgevonden. Belanghebbende beantwoordt al deze vragen ontkennend en de Inspecteur bevestigend.
4.2. Belanghebbende heeft ter ondersteuning van haar standpunten - zakelijk weergegeven - het volgende aangevoerd. De plaats van de werkelijke leiding van belanghebbende is sinds 1995 in Luxemburg gelegen. Derhalve is belanghebbende sinds 1995 inwoner van Luxemburg in de zin van artikel 4, vierde lid, van het op 8 mei 1968 tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Groothertogdom Luxemburg tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, Trb. 1968, 76 (hierna: het Verdrag). De winst die in 1998 en 1999 is behaald met de verkoop van de in Nederland gelegen onroerende zaken, had dan ook in die jaren, op grond van artikel 6, eerste lid, van het Verdrag, in Nederland moeten worden belast. De winst ter zake van de vrijval van de herinvesteringsreserve, die in 2001 tot uitdrukking komt, mag op grond van het Verdrag niet in Nederland worden belast. Bovendien is geen sprake van een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt, zoals bedoeld in artikel 16, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR).
4.3. De Inspecteur houdt in hoger beroep staande dat de navorderingsaanslag terecht is opgelegd en voert daartoe - zakelijk weergegeven - het volgende aan.
Belanghebbende heeft niet de vereiste aangifte gedaan, zodat het hoger beroep op grond van artikel 27e AWR ongegrond moet worden verklaard, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is. De Inspecteur was ten tijde van het vaststellen van de primitieve aanslag niet bekend met het uit de nadien ontvangen aangifte blijkende feit dat belanghebbende niet langer het voornemen had om de met de verkoop van de in Nederland gelegen onroerende zaken behaalde winst te herinvesteren. Derhalve is sprake van een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt. Naar het oordeel van de Inspecteur is de werkelijke leiding van belanghebbende pas in 2001 naar Luxemburg verplaatst, zodat het Verdrag er niet aan in de weg staat dat de winst ter zake van de vrijval van de herinvesteringsreserve in Nederland wordt belast.
Conclusies van partijen
5.1. Het hoger beroep van belanghebbende strekt in al haar standpunten tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, de uitspraak op bezwaar en de navorderingsaanslag.
5.2. De Inspecteur heeft steeds geconcludeerd tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
Oordeel van de rechtbank
6. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard na - voor zover van belang - het volgende te hebben overwogen.
” Juridisch kader
2.9 Ingevolge artikel 16, eerste lid, van de Awr, kan de [Inspecteur], indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, de te weinig geheven belasting navorderen. Een feit dat de [Inspecteur] bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren.
2.10 Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onder a, vierde en vijfde lid, van de Wet Vpb wordt een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid die is opgericht naar Nederlands recht, steeds geacht in Nederland te zijn gevestigd en een onderneming te drijven met behulp van haar gehele vermogen.
2.11 Waar iemand woont en waar een lichaam is gevestigd, wordt ingevolge artikel 4, eerste lid, van de Awr, naar de omstandigheden beoordeeld. Op grond van artikel 4, eerste lid, van de Overeenkomst tussen Nederland en Luxemburg tot het vermijden van dubbele belasting en het ontgaan van belasting van 8 mei 1968, zoals gewijzigd bij protocol van 16 oktober 1990 (hierna: het Verdrag), is een inwoner van Nederland of Luxemburg de persoon die ingevolge de wetgeving van een van die staten, in die staat aan belasting is onderworpen op grond van zijn woonplaats, verblijf, plaats van leiding of enige andere soortgelijke omstandigheid. Indien een andere dan een natuurlijke persoon ingevolge deze bepaling inwoner van beide staten is, wordt hij geacht inwoner te zijn van de staat waarin de plaats van zijn werkelijke leiding is gelegen.
2.12 Ingevolge artikel 14, eerste lid, van het Verdrag mogen voordelen, verkregen uit de vervreemding van onroerende goederen zoals omschreven in artikel 6, tweede lid, van het Verdrag, worden belast in de Staat, waarin de goederen zijn gelegen. Volgens de laatstgenoemde bepaling heeft de uitdrukking “onroerende goederen” de betekenis die daaraan wordt toegekend door het recht van de Staat waarin de goederen zijn gelegen.
Verliesverrekeningsbeschikking
2.13 Artikel 21a, eerste lid, van de Wet Vpb bepaalt dat het bedrag van een met de belastbare winst van een volgend jaar verrekend verlies door de [Inspecteur], gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag over dat jaar, wordt vastgesteld bij voor bezwaar vatbare beschikking (hierna: de verliesverrekeningsbeschikking). In een geval waarin de [Inspecteur] een belastingaanslag oplegt naar een positief belastbaar bedrag zonder een verliesverrekeningsbeschikking te geven voor het verrekenbare en niet eerder verrekende verlies van voorgaande jaren, ligt in de belastingaanslag besloten de beschikking dat met de belastbare winst van het jaar waarvoor de belastingaanslag is opgelegd, een verlies van nihil wordt verrekend. Derhalve moet het ervoor worden gehouden dat de [Inspecteur], gelijktijdig met het vaststellen van de navorderingsaanslag, een verliesverrekeningsbeschikking tot een bedrag van nihil heeft gegeven en dat [belanghebbende], gelijktijdig met het bezwaar tegen de navorderingsaanslag, daartegen bezwaar heeft gemaakt. In de uitspraak op het bezwaar tegen de navorderingsaanslag, waarbij het belastbare bedrag is verminderd tot ƒ 1.245.226, ligt besloten dat de [Inspecteur] het bezwaar tegen de verliesverrekeningsbeschikking gegrond heeft verklaard en de verliesverrekeningsbeschikking aldus heeft gewijzigd dat het bedrag van het met de navorderingsaanslag verrekende verlies nader is vastgesteld op ƒ 118.004, zijnde het onder 2.3 genoemde bedrag van ƒ 138.462 minus het (na bezwaar) met de definitieve aanslag verrekende bedrag van ƒ 20.458. [Belanghebbende] heeft, gelijktijdig met het beroep tegen de uitspraak op bezwaar tegen de navorderingsaanslag aanslag, daartegen beroep ingesteld.
Met betrekking tot de eerste vraag
2.14 Of een feit, op grond waarvan wordt vermoed dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, de [Inspecteur] bekend was of redelijkerwijs bekend had moeten zijn, moet naar het oordeel van de rechtbank worden beoordeeld naar de feiten en omstandigheden ten tijde van het opleggen van de aanslag. [Belanghebbende] stelt dat de [Inspecteur] ten tijde van het opleggen van de aanslag wist of behoorde te weten dat de onroerende zaken al in 1998 en 1999 waren verkocht en dat hij daarmee bij het opleggen van de aanslag of een aanslag voor een eerder jaar rekening had kunnen houden. De rechtbank volgt [belanghebbende] hierin niet. Bij dit oordeel overweegt de rechtbank het volgende. Het feit naar aanleiding waarvan de [Inspecteur] de navorderingsaanslag heeft opgelegd, is niet de vervreemding van de onroerende zaken, maar het niet langer bestaan van het vervangingsvoornemen. Tussen partijen is niet in geschil dat [belanghebbende] in elk geval tot en met het jaar 2000 een vervangingsvoornemen had; [belanghebbende] heeft hierop in geding ook enkele malen nadrukkelijk gewezen. Vaststaat staat voorts dat ten tijde van het opleggen van de aanslag nog geen aangifte was gedaan. De [Inspecteur] heeft gesteld en [belanghebbende] heeft niet, althans onvoldoende gemotiveerd, weersproken dat de [Inspecteur] pas uit de na de vaststelling van de aanslag ingediende aangifte, waarin niet langer de vervangingsreserve was opgenomen maar een agioreserve, heeft kunnen afleiden dat [belanghebbende] in 2001 van haar vervangingsvoornemen heeft afgezien. Indien deze deductie van de [Inspecteur] juist is – daarop komt de rechtbank terug onder 2.19 – is het voormelde feit zoals dat uit de alsnog ingediende aangifte aan de [Inspecteur] is gebleken, naar het oordeel van de rechtbank een nieuw feit in de zin van artikel 16, eerste lid, van de Awr. In zoverre is het gelijk aan de [Inspecteur].
Met betrekking tot de tweede vraag
2.15 Vaststaat dat [belanghebbende] naar Nederlands recht is opgericht. Daarom wordt zij, ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a en vierde lid, van de Wet, steeds geacht in Nederland te zijn gevestigd en is zij binnenlands belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting. Dit heeft tot gevolg dat [belanghebbende] voor haar wereldwinst in de heffing van de vennootschapsbelasting dient te worden betrokken. Dit is slechts anders indien en voor zover de grondslag waarnaar de belasting wordt berekend, bestanddelen bevat waarvan de belastingheffing ingevolge het Verdrag aan Luxemburg is toegewezen.
2.16 Tussen partijen is niet in geschil dat de vervangingsreserve bestond uit de voordelen die [belanghebbende] heeft behaald bij de onder 2.2 vermelde verkopen van onroerende zaken. Ingevolge artikel 14, eerste lid van het Verdrag, kunnen voordelen uit de vervreemding van onroerende zaken worden belast in de Staat, waarin de onroerende zaken zijn gelegen. Omdat de desbetreffende onroerende zaken in Nederland zijn gelegen, kunnen de voordelen die [belanghebbende] bij de verkoop daarvan heeft behaald, dus in Nederland worden belast. Dat deze voordelen zijn gedoteerd aan een vervangingsreserve en de belastingheffing over bedoelde voordelen daardoor feitelijk niet in het jaar van vervreemding maar in een later jaar plaatsvindt, doet daar, anders dan [belanghebbende] heeft betoogd, niet aan af. Het vormen van de vervangingsreserve had wel tot gevolg dat [belanghebbende] in 1999 niet is opgehouden in Nederland belastbare winst te genieten. Het standpunt van [belanghebbende] dat de vervangingsreserve ingevolge artikel 16 van Pro de Wet IB 1964, in 1999 in de belastingheffing had moeten worden betrokken, berust derhalve op een onjuiste rechtsopvatting.
2.17 Op grond van hetgeen is overwogen onder 2.15 en 2.16 is de rechtbank van oordeel dat de vrijval van de vervangingsreserve tot in Nederland belastbare winst leidt. Dit wordt niet anders indien veronderstellenderwijs wordt aangenomen dat [belanghebbende] in Luxemburg is gevestigd. Zoals blijkt uit het aanslagbiljet, dat in kopie tot de gedingstukken behoort, en uit hetgeen is vermeld onder 2.3, bestaat de nagevorderde belasting uitsluitend uit de belasting over de ten gevolge van de vrijval van de vervangingsreserve genoten winst. Hierover kan Nederland vennootschapsbelasting heffen, ook als [belanghebbende] in Luxemburg is gevestigd. Hetgeen partijen over en weer hebben aangevoerd over de vestigingsplaats van [belanghebbende], kan daarom onbesproken blijven.
2.18 [Belanghebbende] heeft nog aangevoerd dat de [Inspecteur] heeft gehandeld in strijd met het vertrouwensbeginsel en zich schuldig heeft gemaakt aan misbruik van recht en macht. Nu deze gronden strekken ter onderbouwing van het standpunt dat de [Inspecteur] aan de navorderingsaanslag een onjuiste beslissing over de vestigingsplaats van [belanghebbende] ten grondslag heeft gelegd, behoeven zij, gelet op hetgeen onder 2.17 is overwogen, geen bespreking.
2.19 Zoals onder 2.14 is overwogen, had [belanghebbende] in elk geval tot en met het jaar 2000 het voornemen de in 1998 en 1999 verkochte onroerende zaken door eveneens in Nederland gelegen onroerende zaken te vervangen. In de aangifte voor het jaar 2001 is het bedrag van de vervangingsreserve verantwoord als “Agio”. De [Inspecteur] heeft gesteld en de rechtbank acht aannemelijk dat hieruit volgt dat [belanghebbende] in 2001 van haar vervangingsvoornemen heeft afgezien. Derhalve behoort het bedrag van de vervangingsreserve tot de winst van [belanghebbende] van 2001. De stelling van [belanghebbende] dat de vrijval van de vervangingsreserve aan het jaar 1999, althans niet aan het jaar 2001, moet worden toegerekend, vindt geen steun in het recht.
2.20 Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard. Hetgeen partijen over en weer hebben aangevoerd over omkering van de bewijslast kan onbesproken blijven.”
Beoordeling van het hoger beroep
Ten aanzien van het verzoek om uitstel van de zitting
7.1. Hoewel daartoe uitgenodigd bij brief van het Hof van 12 juli 2010, heeft belanghebbende in Nederland geen domicilie gekozen. De uitnodiging voor de mondelinge behandeling van 10 mei 2011 is op 4 april 2011 verzonden aan het door belanghebbende opgegeven postadres in Luxemburg. [B] (hierna: [B]), directeur van belanghebbende, heeft bij faxbericht van 27 april 2011 om uitstel van de mondelinge behandeling verzocht omdat hij de uitnodiging voor de mondelinge behandeling op 20 april 2011 heeft ontvangen. In evenvermeld faxbericht heeft [B] zijn faxnummer en e-mailadres doorgegeven. Bij brief, faxbericht en e-mailbericht van 28 april 2011 heeft het Hof vervolgens het verzoek om uitstel van de mondelinge behandeling afgewezen omdat het geen gegronde redenen voor uitstel aanwezig acht. Aangezien de uitnodiging voor de zitting door belanghebbende is ontvangen en gesteld noch gebleken is dat door een oorzaak die buiten de risicosfeer van belanghebbende ligt, zij pas op 20 april 2011 van de uitnodiging kennis heeft kunnen nemen is het Hof van oordeel dat de uitnodiging, tijdig en op regelmatige wijze op het door belanghebbende opgegeven correspondentieadres is aangeboden. Voorts leidt het Hof uit deze gang van zaken af dat belanghebbende van de uitnodiging die op 4 april 2011 is verstuurd in elk geval uiterlijk op de eerste dag van de in artikel 8:56 van Pro de Awb bedoelde termijn van drie weken kennis had kunnen nemen.
7.2. Naar het oordeel van het Hof heeft de rechtbank met betrekking tot de vraag of sprake is van een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt, op goede gronden een juiste beslissing genomen.
7.3. De rechtbank heeft eveneens terecht geoordeeld dat de vraag of belanghebbende ten tijde van de verkoop van de in Nederland gelegen onroerende zaken reeds feitelijk in Luxemburg is gevestigd en op grond van artikel 4, vierde lid, van het Verdrag moet worden aangemerkt als inwoner van Luxemburg, onbesproken kan blijven.
7.4. Indien er veronderstellenderwijs van wordt uitgegaan dat de werkelijke leiding van belanghebbende sinds 1995 in Luxemburg is gelegen en dat belanghebbende sindsdien op grond van artikel 4, vierde lid, van het Verdrag moet worden aangemerkt als inwoner van Luxemburg, had de ter zake van de verkoop van de in Nederland gelegen onroerende zaken door belanghebbende gevormde vervangingsreserve naar het oordeel van het Hof uiterlijk in 1999 op grond van artikel 16 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964, in verbinding met artikel 8, eerste lid, van de Wet op vennootschapsbelasting 1969 tot de winst moeten worden gerekend, aangezien belanghebbende in dat jaar is opgehouden hier te lande belastbare winst te genieten (HR 15 november 2000, BNB 2001/161). Nu dit ten onrechte niet is geschied, kan de tot herinvesteringsreserve omgevormde vervangingsreserve naar het oordeel van het Hof in 2001 met toepassing van de foutenleer alsnog tot de winst worden gerekend. Naar het oordeel van het Hof staan de bepalingen van het Verdrag hier niet aan in de weg, aangezien de winst die in 2001 alsnog in aanmerking wordt genomen, is behaald met de verkoop van in Nederland gelegen onroerende zaken en op grond van artikel 6, eerste lid, van het Verdrag in Nederland mag worden belast.
7.5 Het hoger beroep dient dan ook ongegrond te worden verklaard.
Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
Beslissing
Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
Deze uitspraak is vastgesteld door mr. P.J.J. Vonk, mr. H.A.J. Kroon en prof. mr. F.A. Engelen, in tegenwoordigheid van de griffier mr. Y. Postema. De beslissing is op 15 november 2011 in het openbaar uitgesproken. Vanwege ontstentenis van de voorzitter is deze uitspraak ondertekend door mr. H.A.J. Kroon.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.