Uitspraak
RECHTBANK 'S-GRAVENHAGE
Sector bestuursrecht
Afdeling 4, meervoudige kamer
Procedurenummer: AWB 09/2774 IW
Uitspraakdatum: 20 april 2011
Uitspraak ingevolge artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb)
in het geding tussen
[X] B.V., gevestigd te [Z], eiseres,
en
de ontvanger van de Belastingdienst [te P], verweerder.
I PROCESVERLOOP
1.1 Verweerder heeft eiseres bij beschikking van 18 december 2007,
nr. [nummer], voor een bedrag van € 265.844 aansprakelijk gesteld voor door V.O.F. [A] Uitzendbureau onbetaald gelaten loonbelasting en omzetbelasting over de jaren 2001 en 2002.
1.2 Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 11 maart 2009 het bedrag van de aansprakelijkstelling gehandhaafd.
1.3 Eiseres heeft daartegen bij brief van 15 april 2009, door de rechtbank ontvangen op 16 april 2009, beroep ingesteld. Verweerder heeft op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend. Eiseres heeft, na daartoe door de rechtbank in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd, waarop verweerder heeft gedupliceerd. Eiseres heeft bij brief van 29 september 2010, ontvangen bij de rechtbank op
1 oktober 2010, nadere stukken ingediend. Alle stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
1.4 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 12 oktober 2010 te 's-Gravenhage. Namens eiseres is verschenen [B], bijgestaan door [C]. Namens verweerder zijn verschenen [D], [E], [F] en [G]. Ter zitting hebben partijen een pleitnota aan de rechtbank overgelegd. Kopieën daarvan hebben partijen aan elkaar verstrekt.
1.5 Ter zitting heeft de rechtbank het onderzoek geschorst. Bij brief van 18 oktober 2010 heeft de rechtbank partijen bericht dat het onderzoek is gesloten.
II FEITEN
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
2.1 In 2001 en 2002 hebben werknemers van V.O.F. [A] Uitzendbureau werkzaamheden verricht in de onderneming van eiseres. Blijkens het uittreksel uit het handelsregister van de Kamer van Koophandel heeft [H] op 16 november 1999 de onderneming [A] Uitzendbureau opgericht in de vorm van een eenmanszaak. Per 1 januari 2001 heeft de onderneming van [H] de onderneming van zijn broer [I] met de naam "Loonbedrijf [J]" voortgezet. Op 8 januari 2001 is de eenmanszaak met terugwerkende kracht tot 1 januari 2001 omgezet in een vennootschap onder firma met als vennoten [H] en [K], handelende onder de naam [A] Uitzendbureau (hierna: [A]). Met ingang van 13 maart 2001 heeft [A] de activiteiten van de eenmanszaak Uitzendbureau [L], die werd gedreven voor rekening van
[M], overgenomen en voortgezet. De ondernemingsactiviteiten van [A] bestonden uit het exploiteren van een uitzendbureau in de agrarische sector. [A] heeft op 30 maart 2003 haar activiteiten gestaakt.
2.2 Blijkens de gegevens uit het handelsregister en de bij de belastingdienst bekende gegevens was [A] vanaf de datum van haar oprichting tot 29 oktober 2004 gevestigd op het adres [adres]. Op 16 september 2003 stond [K] tevens op dat adres ingeschreven. De broer van [H], [I], stond gedurende de periode van 2 december 1999 tot en met 30 september 2004 eveneens op dat adres ingeschreven.
2.3 Op 1 februari 2002 heeft de Belastingdienst Haaglanden/[te Q] een boekenonderzoek bij [A] aangekondigd betreffende de aangiften loonbelasting/premieheffing en omzetbelasting over de jaren 2001 en 2002. Tijdens het boekenonderzoek is op verzoek van de Belastingdienst tevens een onderzoek door de FIOD-ECD ingesteld. Van dit onderzoek is op 14 mei 2003 een proces-verbaal opgemaakt. Van het boekenonderzoek is door de belastingdienst een controlerapport opgemaakt met dagtekening 30 juni 2004.
2.4 Op grond van de uitkomsten van het boekenonderzoek zijn aan [A] de volgende naheffingsaanslagen opgelegd:
a) een naheffingsaanslag loonbelasting/premieheffing met dagtekening 26 juli 2004 over het tijdvak 1 januari 2001 tot en met 31 december 2002, aanslagnummer [nummer], ten bedrage van € 1.744.749. Daarnaast is een boete van € 1.744.749 opgelegd en een bedrag van € 11.757 aan heffingsrente in rekening gebracht. De nageheven belasting is als volgt berekend:
tabel 1
b) een naheffingsaanslag omzetbelasting met dagtekening 18 februari 2003 over het tijdvak
1 januari 2001 tot en met 31 december 2001, aanslagnummer [nummer] ten bedrage van € 270.994. Daarnaast is een bedrag van € 10.092 aan heffingsrente in rekening gebracht. De nageheven omzetbelasting is als volgt berekend:
tabel 2
c) een naheffingsaanslag omzetbelasting met dagtekening 28 juli 2004 over het tijdvak 1 januari 2002 tot en met 31 december 2002, aanslagnummer [nummer] ten bedrage van € 226.824. Daarnaast is een bedrag van € 10.739 aan heffingsrente in rekening gebracht. De nageheven omzetbelasting is als volgt berekend:
tabel 3
2.5 De onder 2.4 vermelde naheffingsaanslagen zijn opgelegd aan V.O.F. [A] Uitzendbureau, [adres] en bevatten - als onderdeel van het aanslagnummer en het loon- respectievelijk omzetbelastingnummer - het fiscaal nummer van [A].
2.6 Bij beschikking van 18 december 2007 is eiseres primair op de voet van artikel 34 van Pro de Invorderingswet 1990 (hierna: de Wet) en artikel 16 van Pro de Wet financiering volksverzekeringen aansprakelijk gesteld voor een deel van de onder 2.4 genoemde naheffingsaanslagen. Subsidiair is eiseres aansprakelijk gesteld op de voet van artikel 35 van Pro de Wet. Voorafgaand aan de aansprakelijkstelling is een zogeheten WKA-onderzoek ingesteld, waarvan met dagtekening 28 april 2006 een rapport is opgemaakt. Naar aanleiding van de reactie van eiseres op de vooraankondiging van de aansprakelijkstelling zijn het controlerapport en de berekening van de aansprakelijkstelling herzien in een rapport met dagtekening 18 december 2007 (hierna: het WKA-rapport).
2.7 In de onderdelen 5.1 en 5.2 van het WKA-rapport is uiteengezet hoe het bedrag van de aansprakelijkstelling loonheffing is berekend. Er zijn berekeningen gemaakt volgens de zogenoemde methode 1 en de zogenoemde methode 2. Het bedrag van de aansprakelijkstelling is gesteld op de laagste van de twee uitkomsten van beide berekeningsmethoden. Op basis van deze berekeningsmethoden is de aansprakelijkstelling als volgt berekend:
a) voor 2001:
tabel 4
b) voor 2002:
tabel 5
2.8 In de onderdelen 5.3 en 5.4 van het WKA-rapport is uiteengezet hoe het bedrag van de aansprakelijkstelling omzetbelasting is berekend:
a) voor 2001:
tabel 6
b) voor 2002:
tabel 7
Eiseres is in totaal aansprakelijk gesteld voor een bedrag van (€ 85.955 + € 95.210 + € 26.260 + € 58.419 =) € 265.844 aan loonheffing- en omzetbelastingschulden van [A].
2.9 In de administratie van [A] zijn zogenoemde "salarismutatieformulieren" aangetroffen. Daarin zijn voor de jaren 2001 en 2002 een bruto-uurloon van € 20 en een netto-uurloon van € 16 vermeld.
2.10 Op 16 april 2003 is het WKA-tegoed van [A] voor een bedrag van € 98.868,16 uitgewonnen. Het uitgewonnen bedrag is als volgt aangewend:
- € 98.868,16: naheffingsaanslag OB, aanslagnummer [nummer], dagtekening
18 februari 2003, waarvan € 9 op kosten en € 334 op rente is afgeboekt.
2.11 Op 28 september 2004 is het WKA-tegoed van [A] voor een bedrag van
€ 10.613,28 uitgewonnen. Het uitgewonnen bedrag is als volgt aangewend:
- € 10.613,28: naheffingsaanslag LB, aanslagnummer [naam], dagtekening 24 december 2003, waarvan € 1.604 op kosten en € 206 op rente is afgeboekt.
2.12 Op 9 november 2004 is het WKA-tegoed van [H] van € 326.557,61 uitgewonnen. Het uitgewonnen bedrag is als volgt aangewend:
- € 132.977: aanslag IB/PVV, aanslagnr. [nummer], dagtekening 3 januari 2004;
- € 1.909: aanslag Zfw, aanslagnr. [nummer], dagtekening 3 januari 2004;
- € 1.494: aanslag WAZ, aanslagnr. [nummer]; dagtekening 3 januari 2004;
- € 376: naheffingsaanslag LB, aanslagnr. [nummer], dagtekening 27 oktober 2003;
- € 486: naheffingsaanslag LB, aanslagnr. [nummer], dagtekening
26 november 2003;
- € 14.999: naheffingsaanslag LB, aanslagnr. [nummer], dagtekening
24 december 2003;
- € 54.445,61: naheffingsaanslag OB, aanslagnr. [nummer], dagtekening
18 februari 2003;
- € 34.980: naheffingsaanslag OB, aanslagnr. [nummer], dagtekening 26 maart 2003;
- € 25.662: naheffingsaanslag OB, aanslagnr. [nummer], dagtekening 25 april 2003;
- € 22.519: naheffingsaanslag OB, aanslagnr. [nummer] dagtekening 27 mei 2003;
- € 83: naheffingsaanslag OB, aanslagnr. [nummer], dagtekening 25 juli 2003; en
- € 36.627: naheffingsaanslag OB, aanslagnr. [nummer], dagtekening
26 november 2003.
III GESCHIL
3.1 Tussen partijen is in geschil of eiseres terecht en naar de juiste bedragen aansprakelijk is gesteld voor de aan [A] opgelegde naheffingsaanslagen loonbelasting/ premieheffing over het tijdvak 1 januari 2001 tot en met 31 december 2002 en de naheffingsaanslagen omzetbelasting over de tijdvakken 1 januari 2001 tot en met 31 december 2001 en 1 januari 2002 tot en met 31 december 2002. Meer in het bijzonder is het antwoord op de volgende vragen in geschil:
a) Heeft verweerder alle op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd?
b) Zijn de naheffingsaanslagen opgelegd aan de juiste persoon en is eiseres voor de belastingschulden van de juiste persoon aansprakelijk gesteld?
c) Was de belastingschuldige ten tijde van de aansprakelijkstelling in gebreke met de betaling van belastingschulden?
d) Heeft verweerder ten onrechte de "omkering van de bewijslast" in de aansprakelijkstelling betrokken?
e) Is er sprake van inlening of van aanneming van werk?
f) Is sprake van doorlening aan eiseres van door [A] ingeleend personeel?
g) Is bij de berekening van de naheffingsaanslag loonbelasting/premieheffing ten onrechte uitgegaan van een netto uurloon van respectievelijk fl. 16 (2001) en € 8 (2002)?
h) Heeft de ontvanger bij het vaststellen van de aansprakelijkstelling ten onrechte de bij de naheffingsaanslag loonbelasting /premieheffing toegepaste eindheffing integraal meegenomen?
i) Is bij de berekening van de naheffingsaanslag loonbelasting/premieheffing uitgegaan van een onjuist tarief?
j) Is ten onrechte geen rekening gehouden met overgelegde identiteitsbewijzen?
k) Is de berekening van het bedrag van de aansprakelijkstelling onjuist?
l) Is het anoniementarief ten onrechte niet gemitigeerd?
m) Zijn de uitgewonnen WKA-tegoeden op de juiste wijze afgeboekt op de belastingschulden?
n) Is de aansprakelijkstelling in strijd met algemene beginselen van behoorlijk bestuur, meer specifiek met het rechtszekerheidsbeginsel en/of het zorgvuldigheidsbeginsel en is de aansprakelijkstelling in strijd met artikel 6 EVRM Pro?
o) Is de aansprakelijkstelling voor de omzetbelasting in strijd met het Europese recht?
p) Is de naheffingsaanslag omzetbelasting voor het tijdvak 2001 rechtsgeldig opgelegd?
q) Is er ten onrechte geen invorderingsdossier overgelegd en moeten daaraan gevolgen verbonden worden?
3.2 Eiseres beantwoordt bovengenoemde vragen onder a) tot en met c), m) en p) ontkennend en de vragen onder d) tot en met l), n) tot en met o) en q) bevestigend. Verweerder beantwoordt bovengenoemde vragen onder a) tot en met c), m) en p) bevestigend en de vragen onder d) tot en met l), n) tot en met o) en q) ontkennend. Voor de standpunten van partijen verwijst de rechtbank naar de gedingstukken.
3.3 Eiseres concludeert primair tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar, vernietiging van de aansprakelijkstelling en vergoeding van de integrale proceskosten van zowel de bezwaar- als de beroepsprocedure. Subsidiair en meer subsidiair concludeert eiseres tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de beschikking aansprakelijkstelling. Verweerder concludeert tot handhaving van het bedrag van de aansprakelijkstelling.
IV OVERWEGINGEN OMTRENT HET GESCHIL
a) Heeft verweerder alle op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd?
4.1 Volgens eiseres heeft verweerder niet voldaan aan het bepaalde in artikel 8:42 van Pro de Awb. Uit de gedingstukken en de verklaringen ter zitting leidt de rechtbank af dat eiseres daarbij uiteindelijk doelt op (het niet verstrekken van) het volledige proces-verbaal van de FIOD-ECD en alle daarbij behorende bijlagen.
4.2 Bij de beoordeling van deze grief geldt als uitgangspunt dat alle stukken en inlichtingen die bij verweerders besluitvorming een rol hebben gespeeld aan eiseres en aan de rechtbank dienen te worden overgelegd. Behoudens gevallen van gerechtvaardigde weigering op grond van artikel van de 8:29 van de Awb en uitzonderingsgevallen waarbij misbruik van procesrecht aan de orde is, dient tegemoet te worden gekomen aan een verzoek van eiseres tot overlegging van een bepaald stuk indien zij voldoende gemotiveerd heeft gesteld dat het stuk van enig belang kan zijn (geweest) voor de besluitvorming in deze zaak (vgl. HR 25 april 2008, nr. 43 448, LJN: BA 3823, BNB 2008/161).
4.3 Verweerder heeft aangevoerd dat de stukken die niet zijn overgelegd en waar eiseres inzage in heeft gehad geen nadere informatie bevatten omtrent de berekening van de aansprakelijkstelling en de daaraan ten grondslag liggende naheffingsaanslagen en dat in zoverre alle op de zaak betrekking hebbende stukken zijn overgelegd. Vaststaat dat eiseres op het kantoor van verweerder inzage heeft gehad in het integrale door de FIOD-ECD opgemaakte proces-verbaal met bijlagen. Nu eiseres niet nader heeft gespecificeerd welke stukken uit of behorende bij dat proces-verbaal ontbreken en de gedingstukken geen aanwijzingen bevatten dat stukken ter zake van de berekening van de aansprakelijkstelling en/of de daaraan ten grondslag liggende naheffingsaanslagen niet zijn overgelegd, is de rechtbank van oordeel dat van schending van het bepaalde in artikel 8:42 van Pro de Awb geen sprake is.
b) Zijn de naheffingsaanslagen opgelegd aan de juiste persoon en is eiseres voor de belastingschulden van de juiste persoon aansprakelijk gesteld?
4.4 De naheffingsaanslagen waarvoor eiseres (deels) aansprakelijk is gesteld zijn opgelegd aan [A]. Eiseres neemt het standpunt in dat de naheffingsaanslagen aan [H] hadden moeten worden opgelegd, zodat de tenaamstellingen op de naheffingsaanslagen onjuist zijn. Voorts heeft eiseres aangevoerd dat in de beschikking aansprakelijkstelling is vermeld 'de heer [H] tevens handelende onder de naam V.O.F. [A] (hierna te noemen V.O.F. [A]) heeft diverse belastingaanslagen niet betaald (...) U bent op grond van artikel 34 van Pro de Invorderingswet 1990 en artikel 16 van Pro de Wet financiering volksverzekeringen aansprakelijk voor (een deel van) de niet betaalde belastingschuld van V.O.F. [A]. (...)'. Eiseres betoogt dat hieruit blijkt dat zij niet aansprakelijk is gesteld voor de belastingschulden van [A].
4.5 Ingevolge artikel 20, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) worden - voor zover hier van belang - naheffingsaanslagen opgelegd aan degene die de belasting had behoren te betalen, dat wil zeggen de ondernemer in de zin van de omzetbelasting en de inhoudingsplichtige in de zin van de loonbelasting en de premies volksverzekeringen. Inhoudingsplichtige ingevolge artikel 6, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op de loonbelasting 1964 is degene tot wie een of meer personen in dienstbetrekking staan.
4.6 Gelet op de tenaamstelling van de door eiseres ontvangen facturen, de tenaamstelling van de aangiftebiljetten voor de loonbelasting en de omzetbelasting en de inschrijving in het register van de Kamer van Koophandel, is [A] bekend als inhoudingsplichtige voor de loonbelasting en als ondernemer voor de omzetbelasting. Hieruit volgt dat de naheffingsaanslagen aan de juiste entiteit zijn opgelegd. De andersluidende stelling van eiseres dat er in feite sprake was van een eenmanszaak van [H] die (tevens) handelde onder de naam V.O.F. [A] Uitzendbureau, verwerpt de rechtbank dan ook.
4.7 De stelling dat de aansprakelijkstelling moet worden vernietigd omdat op de beschikking aansprakelijkstelling is vermeld 'de heer [H] tevens handelende onder de naam VOF [A]', faalt eveneens. Daartoe overweegt de rechtbank dat voor eiseres volstrekt duidelijk was, althans moest zijn, dat [A] en niet [H] de belastingschuldige was. Een dergelijke geringe onvolkomenheid in de beschikking met betrekking tot degene op wiens naam de aanslagen staan, kan naar het oordeel van de rechtbank niet leiden tot een vernietiging van de aansprakelijkstelling.
c) Was de belastingschuldige ten tijde van de aansprakelijkstelling in gebreke met de betaling van belastingschulden?
4.8 Eiseres stelt dat [H] op het moment van de aansprakelijkstelling niet in gebreke was met de betaling van belastingschulden in de zin van artikel 49, eerste lid, van de Wet, omdat hij niet bekend was met de aanslagen. Zij betoogt daartoe dat [H] ten tijde van het opleggen van de naheffingsaanslagen woonachtig was op de [adres], alsmede dat de vennootschap onder firma is opgeheven per 30 maart 2003, hetgeen per 16 september 2003 is geregistreerd in het handelsregister van de Kamer van Koophandel.
4.9 Gelet op het overwogene in 4.4 tot en met 4.7 is, anders dan eiseres voorstaat, [A] en niet [H] voor de onderwerpelijke naheffingsaanslagen de belastingschuldige. Volgens het handelsregister van de Kamer van Koophandel was [A] gevestigd op het adres [adres]. Het adres van [A] is volgens de belastingdienst op 29 oktober 2004 gewijzigd. De aanslagen zijn opgelegd op respectievelijk 18 februari 2003, 26 juli 2004 en 28 juli 2004. De aanslagen zijn vóór de adreswijziging op 29 oktober 2004 verstuurd naar bovengenoemd vestigingsadres van [A] en zijn niet retour ontvangen door de belastingdienst. Op 16 augustus 2004 zijn aanmaningen verzonden naar de belastingschuldige op hetzelfde adres. Deze aanmaningen zijn evenmin retour ontvangen. Daarnaast was [I] van 2 december 1999 tot 30 september 2004 woonachtig op het adres [adres] en heeft ook medevennoot [K] ingeschreven gestaan op voormeld adres. Ten aanzien van deze [I] heeft verweerder gesteld dat een aantal maanden na de oprichting de plaats van de heer [K] als vennoot was ingenomen door de heer [I]. Nu uit de FIOD-rapportage onder meer blijkt dat [I] toegang had tot de gelden van [A] acht de rechtbank aannemelijk dat ook hij vennoot in [A] was. Dit alles leidt de rechtbank tot de conclusie dat de aanslagen en aanmaningen door [A] moeten zijn ontvangen en dat [A] ten tijde van de aansprakelijkstelling in gebreke was met de betaling van haar belastingschulden. Het enkele feit dat de activiteiten van [A] zijn gestaakt met ingang van 30 maart 2003 en [A] toen is ontbonden, maakt het voorgaande niet anders.
d) Heeft verweerder ten onrechte de "omkering van de bewijslast" in de aansprakelijkstelling betrokken?
4.10 Eiseres neemt het standpunt in dat de omkering van de bewijslast, die bij het opleggen van de naheffingsaanslagen is toegepast, niet aan haar kan worden tegengeworpen, zodat het op de weg van verweerder ligt om de hoogte van de aan de aansprakelijkstelling ten grondslag liggende naheffingsaanslagen aannemelijk te maken. Eiseres meent dat verweerder daarin niet is geslaagd.
4.11 De rechtbank volgt eiseres waar zij stelt dat de bij het opleggen van de naheffingsaanslagen toegepaste omkering en verzwaring van de bewijslast niet tevens voor haar geldt. De rechtbank staat daarmee voor de vraag of verweerder de hoogte van de naheffingsaanslagen waarvoor eiseres aansprakelijk is gesteld aannemelijk heeft gemaakt. De rechtbank zal in het navolgende uitgaan van een bewijslastverdeling die in het onderhavige geval als redelijk kan gelden, dat wil zeggen dat verweerder aannemelijk dient te maken dat de onderwerpelijke aanslagen niet te hoog zijn vastgesteld.
4.12 De rechtbank stelt voorop dat uit de gedingstukken blijkt dat verweerder de aanslagen niet heeft vastgesteld door middel van een "ruwe" schatting, maar op basis van 'matching' van facturen en andere gegevens uit de administraties van derden, waaronder die van eiseres. Verweerder heeft daarmee naar het oordeel van de rechtbank aannemelijk gemaakt dat de naheffingsaanslagen niet te hoog zijn vastgesteld. Eiseres is vervolgens op basis van de omzet, vastgesteld aan de hand van de in haar eigen administratie aangetroffen facturen van [A] voor de ingeleende arbeid, aansprakelijk gesteld voor de onbetaald gebleven belasting.
e) Is er sprake van inlening of van aanneming van werk?
4.13 Eiseres voert aan dat het grootste deel van de werkzaamheden dat door de werknemers van [A] bij eiseres is verricht, is verricht in de vorm van aanneming van werk en niet in de vorm van inlening. Verweerder heeft niet aannemelijk gemaakt dat de gehele omzet die [A] bij eiseres heeft gerealiseerd, betrekking heeft op het ter beschikking stellen van arbeidskrachten. Om deze reden dient de aansprakelijkstelling te worden verminderd, aldus eiseres.
4.14 Verweerder heeft in zijn conclusie van dupliek en in de pleitnota een groot aantal feiten en omstandigheden genoemd, waaronder de aard van de werkzaamheden, datgene wat gebruikelijk is in de branche en het afgesproken uurloon op grond waarvan zijns inziens sprake is van inlening. Deze feiten en omstandigheden vinden bevestiging in de door de directeur van eiseres gegeven antwoorden die zijn opgenomen in de deelrapportage aansprakelijkheidsonderzoek van 17 januari 2005 die door de directeur van eiseres is ondertekend. Eiseres heeft deze feiten en omstandigheden niet of althans onvoldoende gemotiveerd betwist. De rechtbank acht dan ook aannemelijk dat de werknemers van de [A] onder leiding en toezicht van eiseres werkzaam zijn geweest. Verweerder heeft terecht de gehele relatie tussen eiseres en [A] aangemerkt als inlening.
f) Is sprake van doorlening aan eiseres van door [A] ingeleend personeel?
4.15 Eiseres stelt dat door [A] werk is uitbesteed aan derden hetgeen volgens haar impliceert dat de werkzaamheden ook kunnen zijn verricht door personen die niet in dienst waren van [..]/[A]. De rechtbank begrijpt de stelling van eiseres aldus dat zij stelt dat [A] werknemers heeft ingeleend en vervolgens aan eiseres heeft doorgeleend en dat [A] voor die werknemers niet inhoudingsplichtig was, zodat de naheffingsaanslag loonbelasting/premieheffing in zoverre te hoog is. Eiseres stelt dat verweerder in dat kader moet bewijzen welke werknemers van de werknemers die door haar van [A] zijn ingeleend, rechtstreeks voor [A] werkten.
4.16 Verweerder heeft aangevoerd dat [A] een uitzendbureau runde en dat bij het onderzoek niet is gebleken dat zij werknemers van derden doorleende. Uit het controlerapport noch het WKA-rapport blijkt dat sprake is geweest van uitbesteding van werk door [A] aan derden. Nu eiseres haar stelling tegenover de betwisting daarvan door verweerder niet nader heeft onderbouwd en voor die stelling ook geen steun is te vinden in voornoemde rapporten, gaat de rechtbank ervan uit dat de van [A] ingeleende werknemers bij [A] in dienstbetrekking waren. Het betoog van eiseres faalt derhalve.
g) Is bij de berekening van de naheffingsaanslag loonbelasting/premieheffing ten onrechte uitgegaan van een netto uurloon van respectievelijk fl. 16 (2001) en € 8 (2002)?
4.17 Eiseres heeft aangevoerd - zo begrijpt de rechtbank - dat verweerder uitgaat van een te hoog uurloon. Op grond van de onder 2.9 genoemde salarismutatieformulieren, welke door eiseres op zichzelf niet worden betwist en de daaruit door verweerder afgeleide berekening zoals vermelde in het controlerapport, acht de rechtbank aannemelijk dat het gemiddelde netto-uurloon van de door [A] aan eiseres uitgeleende werknemers in 2001 en 2002 ten minste respectievelijk fl. 16 en € 8 bedroeg. Hetgeen eiseres overigens heeft aangevoerd, geeft de rechtbank geen aanleiding om anders te oordelen.
4.18 Voor zover de stelling van eiseres aldus moet worden opgevat dat zij betoogt dat verweerder bij de berekening van de naheffingsaanslag loonbelasting/premieheffing ten onrechte is uitgegaan van nettolonen in plaats van brutolonen faalt de stelling reeds op de grond dat niet weersproken is dat de naheffingsaanslag hoger uitkomt als de berekeningen gebaseerd zijn op het brutoloon.
h) Heeft de ontvanger bij het vaststellen van de aansprakelijkstelling ten onrechte de bij de naheffingsaanslag loonbelasting/premieheffing toegepaste eindheffing integraal meegenomen?
4.19 Eiseres voert aan dat verweerder niet aannemelijk heeft gemaakt dat is voldaan aan de voorwaarden voor zogeheten directe brutering. Daarnaast voert eiseres aan dat het aan verweerder is om aannemelijk te maken dat het mede aan eiseres is te wijten dat eindheffing tegen tabeltarief wordt toegepast.
4.20 Verweerder heeft aangevoerd dat er geen wettelijke regeling is die voorziet in de mogelijkheid voor een aansprakelijkgestelde om een verzoek te doen eindheffing achterwege te laten. Bovendien is - afgezien van het hierna onder j) overwogene - sprake van anonieme werknemers zodat de werkgever, [A], het zich bij voorbaat al onmogelijk heeft gemaakt de na te heffen loonbelasting te verhalen. Verweerder stelt dat de naheffingsaanslag mitsdien terecht middels directe brutering is opgelegd.
4.21 Uit de gedingstukken en het verhandelde ter zitting is naar voren gekomen dat er in de administratie van [A] geen bescheiden zijn aangetroffen die betrekking hebben op personeelsleden. Er zijn geen loonbelastingverklaringen opgemaakt en er zijn geen kopieën gemaakt van identiteitsbewijzen van werknemers. Door het ontbreken van een loonadministratie kan niet worden bepaald welke lonen aan welke werknemers zijn betaald. De rechtbank acht dan ook aannemelijk dat [A] de loonbetalingen aan haar werknemers heeft gedaan onder zodanige omstandigheden dat verhaal van de ten onrechte niet ingehouden loonbelasting bij voorbaat onmogelijk was. Deze situatie moet worden gelijkgesteld met die waarin [A] toen zij de loonbetalingen deed de voorgeschreven inhoudingen op het loon voor haar rekening wilde nemen. Verweerder is daarom terecht er van uitgegaan dat is voldaan aan de voorwaarden voor directe brutering.
4.22 Voorts staat geen rechtsregel eraan in de weg dat de aansprakelijkstelling wordt berekend met toepassing van het eindheffingsregime. Eiseres als aansprakelijk gestelde kan niet een verzoek doen als bedoeld in artikel 31, eerste lid, onderdeel a, ten eerste, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) en afgezien daarvan zijn ook de in dat artikelonderdeel vermelde noodzakelijke gegevens niet in het geding gebracht. De omstandigheid dat [A] niet een dergelijk verzoek heeft gedaan, welke omstandigheid niet aan verweerder valt toe te rekenen, brengt evenmin mee dat de aansprakelijkheid van eiseres moet worden beperkt tot de loonbelasting/premieheffing, berekend zonder toepassing van het eindheffingsregime. Tekst noch doel of strekking noch de totstandkomingsgeschiedenis van de aansprakelijkheidsregeling zoals die in de Wet is neergelegd, leidt tot die conclusie.
i) Is bij de berekening van de naheffingsaanslag loonbelasting/premieheffing uitgegaan van een onjuist tarief?
4.23 Eiseres voert aan dat verweerder in 2001 een verkeerd tarief heeft toegepast door te rekenen met het tarief van 129,5 percent, omdat verweerder ten onrechte is uitgegaan van verzekering van werknemers voor de Ziekenfondswet. Om die reden moet voor de berekening van de naheffingsaanslag het tarief waartegen de nettolonen worden gebruteerd, worden verminderd tot 108,3 percent voor 2001.
4.24 Artikel 26b van de Wet LB regelt een vast hoog tarief voor gevallen waarin, kort gezegd, werknemers niet hebben voldaan aan de verplichting tot het verstrekken van (juiste) gegevens omtrent hun persoon. Volgens de regeling zoals deze gold voor het onderhavige tijdvak bedraagt het tarief dan 52 percent, onverschillig of het gaat om (eerste volzin van het artikel) alleen heffing van loonbelasting dan wel (tweede volzin) gecombineerde heffing van loonbelasting en premie volksverzekeringen. Niet relevant is dus de stelling dat een bepaalde anonieme werknemer niet premieplichtig is voor de volksverzekeringen. Ook al zou dat zo zijn, dan zou een opgelegde gecombineerde aanslag loonbelasting en premie volksverzekeringen moeten worden geacht uitsluitend uit loonbelasting naar het tarief van 52 percent te bestaan (vgl. HR 8 december 2006, nr. 41 160, LJN: AW 2181).
j) Is ten onrechte geen rekening gehouden met overgelegde identiteitsbewijzen?
4.25 Eiseres stelt, naar de rechtbank begrijpt, dat meer identiteitsbewijzen zijn overgelegd, dan waarmee door verweerder rekening is gehouden.
4.26 Uit de gedingstukken blijkt dat tijdens het boekenonderzoek geen identiteitsbewijzen noch loonbelastingverklaringen in de administratie van [A] aanwezig waren. Op 26 september 2002 heeft [H] een map ingeleverd met kopieën van identiteitsbewijzen en loonbelastingverklaringen. Verweerder heeft met de documenten die 'gematcht' konden worden met een naam uit de verzamelloonstaat alsnog rekening gehouden bij het vaststellen van de naheffingsaanslag loonbelasting/premieheffing. Vervolgens is bij de aansprakelijkstelling rekening gehouden met (later) door eiseres aangeleverde identiteitsbewijzen. Dit heeft geleid tot een matiging van de aansprakelijkstelling, waarvan de berekening is opgenomen in het WKA-rapport. Eiseres verwijst ter ondersteuning van haar stelling dat er meer identiteitsbewijzen zijn overgelegd dan waarmee door verweerder rekening is gehouden op het door verweerder overgelegde overzicht (productie 5) bij de conclusie van dupliek. Nu eiseres haar stelling en de onjuistheid van het door verweerder ingediende overzicht waaruit volgt op wie de herstelde uren betrekking hadden op geen enkele wijze aannemelijk heeft gemaakt, kan deze grief niet slagen.
k) Is de berekening van het bedrag van de aansprakelijkstelling onjuist?
4.27 Eiseres stelt dat personen ten aanzien van wie het anoniementarief is gematigd meer uren hebben gewerkt dan door verweerder is opgegeven en daarmee de berekening van de aansprakelijkstelling onjuist is. Met deze enkele stelling zonder nadere onderbouwing heeft eiseres dit niet aannemelijk gemaakt, zodat deze grief niet kan slagen.
l) Is het anoniementarief ten onrechte niet gemitigeerd?
4.28 Eiseres stelt dat het toegepaste anoniementarief ten onrechte niet is gematigd. Eiseres voert aan dat zij voldoet aan de in de Leidraad invordering 1990 (hierna: de Leidraad) gestelde voorwaarden voor matiging, doordat zij een urenregistratie heeft bijgehouden en de identiteit van de werknemers van de vennootschap heeft vastgesteld aan de hand van een geldig identiteitsbewijs. In dit verband heeft eiseres betoogd dat gezien de aard van haar bedrijf aan haar administratie geen hoge eisen mogen worden gesteld, dat de identiteitsbewijzen en de urenregistratie niet vallen onder de bewaarplicht ex artikel 52 AWR Pro, en dat de in de Leidraad opgenomen voorwaarden verder gaan dan de Wet.
4.29 Ingevolge artikel 34, paragraaf 5, onderdeel 2, van de Leidraad wordt een matiging van de aansprakelijkheid verleend als eiseres op deugdelijke wijze de identiteit van de werknemer kan aantonen en tevens gegevens overlegt aan de hand waarvan diens loon - ter zake van de werkzaamheden - kan worden geïndividualiseerd. Eiseres kan dit doen door een door haarzelf bijgehouden administratie te overleggen waarin de naam, adres, woonplaatsgegevens, de geboortedatum, het BSN/sofi-nummer van de werknemer, een specificatie van de gewerkte uren en een kopie van het identiteitsbewijs zijn opgenomen.
4.30 Naar het oordeel van de rechtbank vallen deze voorwaarden binnen het kader van artikel 34 van Pro de Wet, te meer nu deze voorwaarden niet verder gaan dan de voorwaarden die in het algemeen gelden ter voorkoming van toepassing van het anoniementarief. Nu eiseres niet aan alle genoemde voorwaarden heeft voldaan, kan niet worden geoordeeld dat ten onrechte niet gematigd is.
m) Zijn de uitgewonnen WKA-tegoeden op juiste wijze afgeboekt op de belastingschulden?
4.31 Eiseres stelt dat de onder 2.10 tot en met 2.12 vermelde afboekingen niet op een juiste wijze hebben plaatsgevonden. Er is ook op rente en kosten afgeboekt. Derhalve worden opdrachtgevers ten onrechte aansprakelijk gehouden voor rente en kosten, terwijl de aansprakelijkheid zich hiertoe niet uitstrekt. Voorts stelt eiseres zich op het standpunt dat het uitgewonnen WKA-tegoed van [H] niet op de juiste aanslagen is afgeboekt, omdat de bedragen eerst hadden moeten worden afgeboekt op de naheffingsaanslagen loon- en omzetbelasting waarvoor eiseres aansprakelijk is gesteld.
4.32 Bij de berekening van de aansprakelijkstelling is verweerder uitgegaan van de naheffingsaanslagen zonder boete, kosten of rente. De uitgewonnen bedragen zijn na reactie van eiseres op de vooraankondiging aansprakelijkstelling voor het geheel meegenomen in de berekening van de aansprakelijkstelling van eiseres, zoals vermeld in het WKA-rapport van 18 december 2007. Gelet op het voorgaande is geen sprake van het ten onrechte aansprakelijk houden van opdrachtgevers voor bedragen waarvoor zij niet aansprakelijk gesteld kunnen worden.
4.33 Het WKA-tegoed van [H] is volgens de normale verrekenregels van de Wet afgeboekt op de openstaande belastingaanslagen van [H] en na afboeking van deze bedragen is de rest afgeboekt op de openstaande aanslagen ten name van [A]. Gelet op de wettelijke bepaling en de dagtekeningen van de aanslagen waarop het WKA-tegoed van [H] is afgeboekt kan naar het oordeel van de rechtbank niet gezegd worden dat verweerder niet de juiste volgorde heeft gekozen bij het afboeken van bedragen.
n) Is de aansprakelijkstelling in strijd met algemene beginselen van behoorlijk bestuur, meer specifiek het rechtszekerheidsbeginsel en/of het zorgvuldigheidsbeginsel en is de aansprakelijkstelling in strijd met artikel 6 EVRM Pro?
4.34 Eiseres voert - samengevat - aan dat verweerder, althans de Belastingdienst, niet
adequaat heeft gereageerd en zonder afdoende rechtvaardiging heeft gewacht tot 2008 met het aansprakelijk stellen van (onder andere) eiseres. Eiseres is hierdoor geschaad in haar bewijsrechtelijke positie, hetgeen op grond van het zorgvuldigheidsbeginsel, het rechtszekerheidsbeginsel en het bepaalde in artikel 6 EVRM Pro gevolgen dient te hebben voor (de hoogte van) de aansprakelijkstelling. Zij wijst in dit verband erop dat het niet meer (goed) mogelijk is om personen te horen over feiten en omstandigheden die zich zeven tot acht jaren geleden hebben afgespeeld.
4.35 Ten aanzien van het beroep op artikel 6 EVRM Pro overweegt de rechtbank als volgt. Eiseres is uitsluitend aansprakelijk gesteld voor door [A] onbetaald gelaten loonbelasting/premieheffing en omzetbelasting. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 25 juni 1997, nr. 31 731, BNB 1997/277, LJN: AA2210, overwogen - kort gezegd - dat het vaststellen van een aanslag ten opzichte van de belasting- of inhoudingsplichtige zelf niet is aan te merken als het vaststellen van een burgerlijke verplichting in de zin van artikel 6, eerste lid, EVRM en dat zulks ook geldt wanneer een ander op de voet van de Wet voor de voldoening van die aanslag aansprakelijk is gesteld en die ander die verplichting in het kader van de aansprakelijkstelling mag aantasten, teneinde langs die weg (geheel of ten dele) aan de aansprakelijkheid te ontkomen. De rechtbank ziet geen aanleiding om in het onderhavige geval anders te oordelen. Gelet op het vorenstaande is van strijd met artikel 6 EVRM Pro geen sprake.
4.36 Ten aanzien van het beroep op de beginselen van behoorlijk bestuur is de rechtbank van oordeel dat geen sprake is van strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel of het rechtszekerheidsbeginsel. De rechtbank overweegt daartoe het volgende. Naar aanleiding van een verzoek om deblokkering van het WKA-depot is verweerder overgegaan tot het instellen van een boekenonderzoek bij [A]. De bevindingen van dat onderzoek hebben geleid tot een (nader) onderzoek door de FIOD-ECD. Ten gevolge van dit strafrechtelijke onderzoek heeft het onderzoek van de controleambtenaren een jaar stilgelegen. Na dat jaar zijn de inleners bezocht om de omzet over 2001 te bepalen. Dit alles heeft ertoe geleid dat het controlerapport is uitgebracht op 30 juni 2004. Op het moment dat bleek dat de opgelegde naheffingsaanslagen niet ingevorderd konden worden omdat er geen verhaalsmogelijkheden waren heeft de ontvanger aan de inspecteur verzocht een WKA-onderzoek in te stellen. Blijkens het WKA-rapport is eiseres op 18 januari 2005 bezocht in het kader van het WKA-onderzoek. Daarnaast zijn nog 18 onderzoeken bij derden gedaan. Dit heeft geleid dat tot een vooraankondiging van de aansprakelijkstelling van eiseres op 28 juli 2006. Eiseres kon derhalve vanaf dat moment rekening houden met de mogelijkheid van aansprakelijkstelling en zich zonodig daarop - alsmede op een eventueel daaruit voortvloeiende bezwaar- en beroepsprocedure - voorbereiden. Verweerder heeft uiteen gezet dat het tijdsverloop zoals hier het geval gebruikelijk is bij onderzoeken als het onderhavige. Eiseres heeft dit niet betwist en de rechtbank acht de uiteenzetting van verweerder ook aannemelijk. Tot slot heeft eiseres aangevoerd dat zij in haar verdediging is geschaad, doordat het gezien het tijdsverloop niet meer goed mogelijk is om personen te horen, doch zij heeft deze, door verweerder betwiste, stelling niet op enige wijze nader geconcretiseerd. Gezien het vorenstaande faalt het beroep ook in zoverre.
o) Is de aansprakelijkstelling voor de omzetbelasting in strijd met het Europese recht?
4.37 Eiseres voert aan dat de inlenersaansprakelijkheid voor de omzetbelasting in strijd is met het proportionaliteitsbeginsel en daarmee in strijd met de Zesde Richtlijn. Het betoog faalt. Artikel 21, derde lid, van de Zesde Richtlijn voorziet uitdrukkelijk in de mogelijkheid dat een ander dan degene die tot voldoening van de omzetbelasting is gehouden - in dit geval eiseres - hoofdelijk verplicht is de omzetbelasting te voldoen. Voorts wordt eiseres slechts aansprakelijk gesteld voor de omzetbelasting die is toe te rekenen aan de door de [A] voor haar verrichte werkzaamheden. Aldus valt niet in te zien dat de inlenersaansprakelijkheid voor de omzetbelasting in strijd is met het proportionaliteitsbeginsel en de Zesde Richtlijn.
p) Is de naheffingsaanslag omzetbelasting voor het tijdvak 2001 rechtsgeldig opgelegd?
4.38 Eiseres stelt zich op het standpunt dat aansprakelijkstelling voor de naheffingsaanslag omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2001 tot en met 31 december 2001 met aanslagnummer [nummer] niet mogelijk is, omdat de naheffingsaanslag niet rechtsgeldig is opgelegd vanwege het ontbreken van de dagtekening op het duplicaat dat eiseres in haar bezit heeft en het feit dat de datum op het door verweerder in de beroepsprocedure overgelegde duplicaat gestempeld is.
4.39 De rechtbank overweegt dat het inherent is aan een duplicaat aanslag dat de aanslag opnieuw wordt vervaardigd en dat daarop de datum van de originele aanslag wordt gestempeld. Verweerder heeft erkend dat de aan eiseres verstrekte duplicaataanslag ten onrechte geen datum bevat. De rechtbank acht aannemelijk dat het door verweerder aan de rechtbank overgelegde duplicaat de datum van de dagtekening vermeld zoals die bekend is in de systemen van de Belastingdienst. Wat daar ook van zij, nu eiseres voor het overige niets heeft aangevoerd waaruit blijkt dat de (originele) naheffingsaanslag omzetbelasting over het jaar 2001 niet juist aan [A] bekend zou zijn gemaakt en niet door [A] zou zijn ontvangen, acht de rechtbank aannemelijk dat de naheffingsaanslag rechtsgeldig aan [A] is opgelegd. Deze grief van eiseres kan dan ook niet slagen.
q) Is er ten onrechte geen invorderingsdossier overgelegd en moeten daaraan gevolgen verbonden worden?
4.40 Verweerder heeft gesteld dat er onderzoek is verricht om de verschuldigde belasting op [A] dan wel haar vennoten te verhalen alvorens (onder meer) eiseres daarvoor aansprakelijk te stellen. De omstandigheid dat er geen invorderingsdossier is overgelegd doch uitdraaien uit de systemen van de Belastingdienst met daarop handgeschreven aantekeningen van medewerkers van de Belastingdienst doet niet af aan de geloofwaardige stelling van verweerder.
Slotsom
4.41 Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
Proceskosten
4.42 In de uitspraak op bezwaar heeft verweerder verzuimd uitspraak te doen op het verzoek van eiseres tot vergoeding van de kosten van bezwaar. Nu het bezwaar is afgewezen en er geen grieven zijn aangevoerd ertoe strekkende dat eiseres desondanks kon menen toch voor een proceskostenvergoeding in aanmerking te komen, is de rechtbank van oordeel dat het ontbreken van een beslissing op het verzoek tot vergoeding van proceskosten niet anders kan worden opgevat dan als een afwijzing van dat verzoek. Nu eiseres daardoor niet in haar belangen is geschaad, ziet de rechtbank geen aanleiding het beroep gegrond te verklaren of aan het ontbreken van de beslissing op het verzoek tot proceskostenvergoeding anderszins gevolgen te verbinden.
4.43 De rechtbank ziet ook overigens geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
V BESLISSING
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Aldus vastgesteld door mr. K.M. Braun, mr. I. Obbink-Reijngoud en
mr. S.K.A. Efstratiades, in tegenwoordigheid van de griffier mr. I.H.H.L. Kolthof.
Uitgesproken in het openbaar op 20 april 2011.
RECHTSMIDDEL
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te 's-Gravenhage (belastingkamer), Postbus 20021, 2500 EA Den Haag.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1. - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.