Uitspraak
RECHTBANK 'S-GRAVENHAGE
Sector bestuursrecht
Afdeling 4, meervoudige kamer
Procedurenummer: AWB 09/862 VPB
Uitspraakdatum: 15 februari 2011
Uitspraak ingevolge artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb)
in het geding tussen
[X] B.V., gevestigd te [Z], eiseres,
en
de inspecteur van Belastingdienst/[te P], verweerder.
I PROCESVERLOOP
1.1 Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2003 een aanslag vennootschapsbelasting (aanslagnummer [nummer]) opgelegd (hierna: de aanslag), berekend naar een ambtshalve vastgesteld belastbaar bedrag van € 100.000 en bij beschikking een verzuimboete opgelegd van € 113.
1.2 Bij brief van 29 juli 2005 heeft eiseres tegen de aanslag bezwaar gemaakt. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar het bezwaar niet-ontvankelijk verklaard en de aanslag gehandhaafd. Eiseres heeft vervolgens beroep ingesteld tegen de niet-ontvankelijkverklaring. Na gegrondverklaring van het beroep is door verweerder op 23 december 2008 opnieuw uitspraak op bezwaar gedaan en heeft verweerder de aanslag gehandhaafd.
1.3 Eiseres heeft daartegen bij faxbericht van 3 februari 2009 beroep ingesteld. De motivering van het beroep is bij brief van 4 maart 2009 aan de rechtbank gezonden.
1.4 Verweerder heeft de op zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
1.5 Eiseres heeft bij brief van 28 januari 2010 nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan verweerder.
1.6 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 9 februari 2010 te Den Haag. Namens eiseres zijn daar verschenen [A] en [B]. Namens verweerder zijn verschenen [C], [D] en [E].
1.7 Partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan elkaar.
II FEITEN
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast.
2.1 Eiseres (voorheen [F] B.V.) is opgericht op 13 december 1991. Tot 6 februari 2003 is [F] S.A. enig aandeelhouder van eiseres geweest. De activiteiten van eiseres bestaan uit het verhuren van één vliegtuig op basis van financial lease en van drie vliegtuigen op basis van operational lease aan een gelieerde Franse vennootschap. De vliegtuigen zijn ter beschikking gesteld door een niet gelieerde Amerikaanse vennootschap ([G]).
2.2 Op 21 april 1992 is een ruling afgegeven (hierna: de ruling 1992) waarin, voor zover van belang, het volgende is vermeld:
"De groep overweegt enkele postvliegtuigen aan te schaffen op financial lease basis. Op grond van deze contracten dienen gedurende een periode van tussen de 10 en 15 jaar leasebetalingen te worden gedaan, waarna de gebruiker tegen een van te voren bepaalde prijs het betreffende vliegtuig overneemt. In feite zijn de contracten zodanig geredigeerd (boetes, etc.) dat altijd van de optie tot koop van het vliegtuig wordt overgegaan. Het aan het einde van het contract te voldoene deel van de koopprijs bedraagt 45% (of zelfs hoger) van de waarde van het vliegtuig op het moment van aangaan van het leasecontract. Het restant wordt gedurende de looptijd van de lease betaald.
De groep overweegt de lease transacties via [F] B.V. te laten lopen (in beginsel wil men liever geen gebruik maken van door Nederlandse banken aangeboden diensten). [F] B.V. zal daartoe leasecontracten aangaan met niet-gelieerde partijen (de fabricant of investeerders) ter verkrijging van het vliegtuig en vervolgens, via overeenkomende leasecontracten, de toestellen doorleasen aan een Franse groepsmaatschappij.
De totale aankoopprijs van de verschillende vliegtuigen kan enkele honderden miljoenen US$ bedragen.
De door [F] B.V. te realiseren netto [bijgeschreven] marge m.b.t. de activiteiten zoals omschreven zal, teneinde als at arm's length te worden beschouwd, ten minste bedragen 1/4% van het gemiddeld (op kwartaalbasis berekend) uitstaande nominale bedrag van de vliegtuigfinanciering. Zo dit bedrag stijgt tot boven de f 100 mio, dan gelden de volgende percentages:
100 - 200 mio 7/32%
200 - 500 mio 3/16%
500 - 1'000 mio 5/32%
1'000 - 2'000 mio 1/8%
Deze marges zullen, over de gehele leaseperiode bezien, zowel in de commerciële als fiscale jaarstukken worden gerealiseerd.
Bij niet gelijkluidende commerciële en fiscale cijfers (hetgeen uitsluitend op jaarbasis kan geschieden, aangezien de marges over de gehele leaseperiode, fiscaal en commercieel, gelijk zullen zijn) zal fiscaal aansluiting worden gezocht via transitoire posten (nog te ontvangen dan wel te betalen lease termijnen).
Fiscale positie
Gezien het voorgaande verzoekt ondergetekende de volgende fiscale positie voor [F] B.V.
1. Indien de hierboven beschreven netto[bijgeschreven] marge jaarlijks wordt gerapporteerd zal deze als zakelijk worden aanvaard, mits [F] B.V. geen valutarisico loopt. [bijgeschreven].
2. [F] B.V. wordt geacht in Nederland te zijn gevestigd, althans voor de toepassing van de Nederlandse belastingwet, dienovereenkomstig kan een woonplaatsverklaring worden verkregen.
3. Indien [F] B.V. andere activiteiten zal ondernemen, zal vooraf overleg met de bevoegde inspecteur worden gepleegd.
4. Deze regeling zal komen te vervallen, indien niet binnen 9 maanden na uw akkoord een aanvang is gemaakt met de bovenomschreven activiteiten.
5. Deze ruling zal gelden voor een periode van ten hoogste vier volledige boekjaren te rekenen vanaf het moment waarop de activiteiten waarop de ruling betrekking heeft in Nederland zijn aangevangen. De ruling kan daarna verlengd worden voor een nieuwe periode van ten hoogste vier boekjaren, tenzij verlenging in strijd zou zijn met wetgeving of jurisprudentie.
Bronheffing kan worden verrekend, voor zover deze betrekking heeft op de netto spread. [bijgeschreven]
Verlenging kan evenmin plaatsvinden indien deze in strijd zou zijn met het op dat moment geldende beleid met betrekking tot het afgeven van rulings. Indien op grond van het gepubliceerde beleid op dat moment geen nieuwe ruling zou kunnun worden afgegeven, kan verlenging van de ruling desalniettemin plaatsvinden tot ten hoogste twee volledige boekjaren na de datum van publikatie van het gewijzigde beleid.
Deze ruling kan op ieder moment beëindigd worden indien blijkt dat aan de belastingautoriteiten van Nederland of van een ander land een onjuist beeld is gegeven van de activiteiten van belanghebbende of de fiscale behandeling daarvan in Nederland."
2.3 Op 6 juli 1994 is een ruling afgegeven (hierna: de ruling 1994) waarin, voor zover van belang, het volgende is bepaald:
"In aansluiting aan ons onderhoud op 24 november 1993 zend ik u thans de calculaties met betrekking tot de wijze van behandeling van de vliegtuigen in de jaarrekeningen en aangiften vennootschapsbelasting van [F]. Daarbij is als volgt onderscheid gemaakt:
Het vliegtuig F-GIXC wordt behandeld conform de met u overeengekomen ruling volgens de brief d.d. 26 maart 1992 van [H], voorzien van uw accoord op 21 april 1992. De cijfermatige weerslag treft u aan in bijgaand schema. "Calculation Taxable Income Plane F-GIXC".
De fiscale behandeling van de vliegtuigen F-GIXD, F-GIXE en F-GIXF geschiedt overeenkomstig de bijgaande "Schedules Planes F-GIXD/E/F". De belangrijkste grondslagen met betrekking tot de waardering van de vliegtuigen zijn:
Afschrijving in 19 jaar met een restwaarde van 10%.
De te hanteren koersverhoudingen zijn aangegeven op het voorblad.
Met betrekking tot de uit Frankrijk te ontvangen vergoeding (zie pagina 10 van de schema's) is door u vastgesteld dat deze "at arm's length" zijn bepaald.''
2.4 Op 6 februari 2003 koopt [X] LLC (hierna: [X]) van [F] S.A. alle aandelen in eiseres. Voorafgaand aan de verkoop van de aandelen heeft vooroverleg met de Belastingdienst plaatsgehad. Dit heeft geresulteerd in een voorstel van eiseres met dagtekening 4 november 2002. Op 29 november 2002 is de Belastingdienst met dit voorstel akkoord gegaan. In dit voorstel (hierna: de ruling 2002) is, voor zover van belang, het volgende bepaald:
"U hebt blijk gegeven van uw standpunt dat BV fiscaal de marge dient te realiseren zoals deze in 1992 als een zakelijke beloning is overeengekomen met de belastingdienst betreffende de door BV verrichte lease activiteiten. Op basis van deze afspraak geeft BV in totaal een (positief) belastbaar bedrag aan van € 5.625.000 (equivalent van NLG 12.395.000, -). Verwezen wordt in dit kader naar de schema's die hiervoor door [I] in het verleden zijn voorbereid.
Mede naar aanleiding van een nader onderzoek van de formele positie van BV onder de met de belastingdienst overeengekomen afspraak leggen wij ons bij uw standpunt neer.
In het kader van de beoogde verkoop door [F] SA van de aandelen BV aan een derde (hierna 'koper') zal BV de fiscale marge echter op een andere wijze realiseren dan oorspronkelijk overeengekomen. Vlak voor de verkoop van de aandelen BV aan de koper, zal BV een put-/call optie arrangement aangaan met de koper tegen een vaste uitoefenprijs per vliegtuig. De opties worden uitoefenbaar [op] het moment dat BV de volle eigendom van de vliegtuigen verkrijgt in 2007 (d.i. het moment van het uitoefenen door BV van de optie onder de financial leases met [G]; in feite de laatste aflossing).
Fiscaal zal BV een meerwaarde op de vliegtuigen realiseren ten tijde van het aangaan van het put-/call optie arrangement, aangezien de economische eigendom van de vliegtuigen overgaat naar de koper.
De meerwaarde is als volgt te berekenen (in euro per 31 december 2002):
berekening meerwaarde
BV zal derhalve in beginsel2 een bedrag aan vennootschapsbelasting verschuldigd zijn voor het boekjaar 2002 van € 2.347.683.
Na het aangaan van het put- /call optie arrangement heeft BV i.p.v. de vliegtuigen een vordering op de koper in haar fiscale balans staan voor het bedrag van de verkoopprijs van de vliegtuigen. Fiscaal kwalificeren de lease betalingen die BV van [J] SA zal ontvangen derhalve als interest betalingen op de vordering op de koper.
Tegenover de vordering zal een schuld staan (met als restpost het eigen vermogen van BV). BV dient de schuld op te nemen om, gezamenlijk met de bij haar aanwezige liquiditeiten, de te betalen vennootschapsbelasting te financieren alsmede de 'defeasance' structuur die dient tot de nakoming van alle verplichtingen onder de financial lease met [G]. BV loopt geen enkel risico onder de 'defeasance' structuur. De 'defeasance' structuur behoeft derhalve fiscaal niet in aanmerking te worden genomen.
BV zal het bedrag van de schuld opnemen bij [F] SA. De laatste vennootschap zal haar vordering op BV gezamenlijk met de aandelen aan de koper overdragen.
In de bijlage is één en ander cijfermatig uitgewerkt.
Na het aangaan van het put-/call optie arrangement zijn de activiteiten van BV fiscaal als financieringsactiviteiten aan te merken. Over de resterende looptijd van de financial lease met [G] zal BV dan ook (fiscaal) per boekjaar een marge gaan aangeven als 'at arm's length' vergoeding. Aangezien het nieuwe beleid inzake 'at arm's length' vergoedingen voor dergelijke activiteiten nog niet is uitgekristalliseerd, en BV voor 1 april 2001 al soortgelijke activiteiten heeft verricht, stel ik uit praktische overwegingen voor de marge vast te stellen op 1/8% over de vordering op de koper.
Uiteindelijk zal BV derhalve als 'marge' aangeven: € 6.808.494 + 1/8% over de vordering op de koper. Deze marge overtreft zelfs de marge van € 5.625.000 die oorspronkelijk zou worden aangegeven. Daarnaast wordt de vennootschapsbelasting nu voor een groot gedeelte 'upfront' betaald.
1 US$ 51 mio/0,973710 (koers US$/€ op 25 oktober 2002).
2 De verkoopprijs fluctueert met de US$/€ koers fluctuatie."
2.5 Op 6 februari 2003 hebben eiseres en [X] een "put and call agreement" (hierna: de overeenkomst) gesloten. In de overeenkomst ontbreekt bij de "Call Purchase Price" (hierna: de uitoefenprijs) de vermelding van een bedrag (in US-dollars). De "Put Purchase Price" bedraagt 110% van de uitoefenprijs. De koopoptie uit de financial lease is door eiseres aan het eind van de lease in 2007 uitgeoefend en eiseres heeft de vliegtuigen, waarvan zij na uitoefening van de optie volledige eigendom had, vervolgens in hetzelfde jaar aan een niet gelieerde partij verkocht.
2.6 Met dagtekening 18 juni 2005 heeft verweerder aan eiseres de onderhavige aanslag opgelegd. Omdat geen aangifte was gedaan, is de aanslag ambtshalve opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 100.000.
2.7 Met dagtekening 24 januari 2009 is aan eiseres een navorderingsaanslag vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 6.773.965.
2.8 Als aanvulling op het beroepschrift heeft eiseres op 4 maart 2009 een concept (commerciële) jaarrekening 2003 aan de rechtbank gezonden. Op basis van deze stukken is namens eiseres als nadere motivering van het beroepschrift op 5 mei 2009 een niet ondertekend aangiftebiljet vennootschapsbelasting 2003 met als bijlagen een balans aan het einde van 2003 en een resultatenrekening 2003 aan de rechtbank gezonden. Een specificatie van de verschillen tussen de bedragen van die bijlagen en die van de fiscale vermogensopstelling en winstberekening ontbreekt.
III GESCHIL
3.1 In geschil is het antwoord op de vraag of de ambtshalve opgelegde aanslag vennootschapsbelasting 2003 naar een belastbare winst en een belastbaar bedrag van € 100.000 terecht is opgelegd en, indien het antwoord daarop bevestigend luidt, of de aanslag niet tot een te hoog bedrag is vastgesteld. De verzuimboete is niet in geschil.
3.2 Eiseres stelt dat de uitgangspunten van de ruling 2002 niet gerealiseerd zijn, zodat de afspraken uit de ruling 2002 niet in stand kunnen blijven. Zij stelt onder meer dat in 2.5 bedoelde overeenkomst niet rechtsgeldig tot stand is gekomen omdat het bedrag van de uitoefenprijs ontbreekt. Eiseres neemt het standpunt in dat de aanslag tot een te hoog bedrag is vastgesteld en, naar de rechtbank begrijpt, het belastbare bedrag dient te worden vastgesteld op nihil en het verlies van het jaar op € 1.688.579 overeenkomstig het inmiddels ingediende aangiftebiljet vennootschapsbelasting 2003.
3.3 Verweerder stelt dat de ruling 2002 de basis is voor de aanslag. Voorts neemt verweerder het standpunt in dat, omdat er geen aangifte is ingediend, er sprake is van omkering van de bewijslast ingevolge artikel 25, zesde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (tekst 2003; hierna: Awr). Eiseres moet doen blijken dat de ambtshalve aanslag 2003 onjuist is. Nu eiseres daarin niet is geslaagd, is het bezwaar ongegrond verklaard en is de aanslag terecht en naar een juist bedrag vastgesteld.
3.4 Eiseres concludeert, naar de rechtbank begrijpt, tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de belastingaanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van nihil en vaststelling van het verlies van het jaar op € 1.688.579. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep. Voor het overige verwijst de rechtbank naar de gedingstukken.
IV OVERWEGINGEN
4.1 Ingevolge artikel 25, zesde lid, van de Awr, wordt, indien het bezwaar is gericht tegen een aanslag met betrekking tot welke de vereiste aangifte niet is gedaan, bij de uitspraak op het bezwaarschrift de belastingaanslag gehandhaafd, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de belastingaanslag onjuist is. Wordt, indien de vereiste aangifte niet is gedaan, tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de rechtbank, dan verklaart de rechtbank ingevolge artikel 27e van de Awr het beroep ongegrond, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is.
4.2 Nu eiseres niet heeft betwist dat de vereiste aangifte niet is gedaan, brengt hetgeen onder 4.1 is overwogen de rechtbank tot het oordeel dat verweerder bij de uitspraak op bezwaar terecht heeft beslist dat de aanslag dient te worden gehandhaafd, omdat niet is gebleken dat en in hoeverre deze onjuist is. In beroep heeft dan ingevolge artikel 27e van de Awr te gelden dat de rechtbank het beroep ongegrond verklaart, tenzij eiseres doet blijken, dat wil zeggen overtuigend aantoont, dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is.
4.3 De rechtbank is, in overeenstemming met het uitgangspunt van verweerder en in navolging van het rulingverzoek van eiseres van 4 november 2002, van oordeel dat de ruling 2002 een voortzetting, zij het in gewijzigde vorm, is van de ruling 1992 en de ruling 1994 tussen eiseres en de Belastingdienst. Eiseres heeft niet aannemelijk gemaakt dat de ruling 1992, de ruling 1994 en de ruling 2002 zijn opgezegd en de rechtbank is ook overigens niet gebleken dat deze rulings anderszins zijn beëindigd. De rechtbank neemt bij dat laatste in aanmerking dat in het namens eiseres ingediende rulingverzoek van 4 november 2002, zonder enig voorbehoud, een uitoefenprijs wordt genoemd van US$ 51 miljoen en leidt daaruit af dat tussen eiseres en [X] kennelijk overeenstemming over de uitoefenprijs bestond. Aan dit oordeel doet niet af dat in de overeenkomst vermelding van het bedrag van de uitoefenprijs ontbreekt.
4.4 Gelet op het voorgaande, kan voor de beantwoording van de in 3.1 genoemde vraag door de samenhang tussen enerzijds de ruling 1992 en de ruling 1994 en anderzijds de ruling 2002, anders dan eiseres stelt, in het midden blijven of de overeenkomst -rechtsgeldig - tot stand is gekomen. De rechtbank is van oordeel dat de door eiseres en de Belastingdienst gemaakte afspraken met de daarbij voor de gehele looptijd van de rulings overeengekomen fiscaal in aanmerking te nemen winstmarge, voortvloeiend uit hetzij de ruling 1992 en de ruling 1994, hetzij uit de ruling 2002, ook voor het onderhavige jaar hebben te gelden. Hetgeen eiseres naar voren heeft gebracht, maakt dat niet anders. Derhalve heeft eiseres niet doen blijken dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is.
4.5 De aanslag is opgelegd naar een ambtshalve vastgesteld belastbaar bedrag van € 100.000. Dat eiseres niet is geslaagd in het van haar verlangde bewijs, neemt niet weg dat de aanslag niet naar willekeur mag worden vastgesteld, maar moet berusten op een redelijke schatting (Hoge Raad 28 maart 2003, nr. 38.039, LJN: AF6486, BNB 2003/203).
De rechtbank overweegt daartoe dat verweerder in zijn berekening is uitgegaan van de ruling 2002 op basis waarvan een opbrengst is afgesproken van 1/8% van de waarde van de vordering op de koper, hetgeen resulteert in een bedrag van € 65.471 verhoogd met een opslag voor eventuele andere activiteiten. De daarop gebaseerde schatting door verweerder acht de rechtbank, mede in het licht van het in 4.4 gegeven oordeel, redelijk.
4.6 Eiseres heeft geen grieven tegen de verzuimboete ingebracht. De rechtbank is ook overigens niet gebleken dat de boete ten onrechte zou zijn opgelegd.
4.7 Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, wordt het beroep ongegrond verklaard.
Proceskosten
De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
V BESLISSING
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Aldus vastgesteld door mr. R.C.H.M. Lips, mr. J.M. van Kempen en
mr. J.W. van der Voort, in tegenwoordigheid van de griffier mr. I.H.H.L. Kolthof.
Uitgesproken in het openbaar op 15 februari 2011.
RECHTSMIDDEL
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te 's-Gravenhage (belastingkamer), Postbus 20021, 2500 EA Den Haag.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1. - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.